Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2019 г. N 18АП-8849/19

г. Челябинск

24 октября 2019 г.

Дело N А76-1810/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 17 октября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТЕМП-Р.О.С.С." на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.05.2019 по делу N А76-1810/2017.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "ТЕМП-Р.О.С.С." - Окунев А.А. (доверенность N 6 от 23.01.2019), Мельников К.П. (доверенность N 1 от 28.12.2018);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области - Павлюк С.Н. (доверенность от 26.07.2019), Толкачев О.А. (доверенность от 25.12.2018), Амирова Г.Т. (доверенность от 09.10.2019);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Толкачев О.А. (доверенность N 06-31/1/018 от 09.01.2019).

Общество с ограниченной ответственности "ТЕМП - Р.О.С.С." (далее - заявитель, ООО "ТЕМП - Р.О.С.С.", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС N 17 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N14-21 от 28.09.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: не уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 8 836 827 руб. за период 1, 2, 3, 4 квартал 2013 г., 1, 2, 3, 4 квартал 2014 г.; не уплаты налога на прибыль за 2013, 2014 года в размере 4 045 347 руб.; доначисления соответствующей пени по НДС в размере 2 290 518,24 руб.; доначисления соответствующей пени по налогу на прибыль (федеральный бюджет, бюджет субъекта) в размере 687 751,20 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) по НДС, налогу на прибыль в размере 1 151 379, 80 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - третье лицо, УФНС по Челябинской области).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 22.03.2018 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 28.09.2016 N 14-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в оспариваемой части.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2018 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 16.10.2018 решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.03.2018 по настоящему делу и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2018 по тому же делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 08.05.2019 (резолютивная часть решения объявлена 06.05.2019) в удовлетворении требований отказано.

ООО "ТЕМП - Р.О.С.С." (далее также - податель жалобы) не согласилось с вынесенным решением и обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ООО "ТЕМП - Р.О.С.С." указывает, что возможность учета вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Факт совершения обществом реальных хозяйственных операций по заключенным договорам с заказчиками и объема выполненных работ инспекцией не оспаривается. Также налоговым органом было в ходе проверки признано только часть понесенных расходов без обоснования частичного принятие расходов налогоплательщика по спорным контрагентам. Вместе с тем, в актах формы КС-2 имеющиеся в материалах дела содержат и иные расходы, понесенные налогоплательщиком, которые не были учтены налоговым органом при проведении проверки. В указанных формах (актах) содержатся, например, расходы, связанные с такими видами работ, которые сам налогоплательщик не мог исполнить, по причине отсутствия необходимых материальных ресурсов и при этом налоговым органом не было доказано, что налогоплательщиком данные материальные ресурсы в проверяемый период времени были приобретены у иных лиц.

Также податель жалобы считает, что инспекцией расходы не устанавливались, судом первой инстанции не была дана возможность в полном объеме раскрыть расчет расходов налогоплательщиком, при этом протокольным определением Арбитражного суда Челябинской области от 02.04.2019 по делу N А76-1810/2017 предлагалось представить расчет расходов по каждому контрагенту.

Налоговый орган при проведении проверки не представил доказательства того, что остальные расходы общества, заявленные им при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль, не соответствуют рыночным ценам (ниже этих цен), применяемым другими налогоплательщиками и не представил доказательства этих цен, применяемых налогоплательщиками по аналогичным сделкам: договоры, контракты, счета, акты формы N КС-2, NКС-3.

По мнению заявителя, суд первой инстанции не обоснованно принял довод инспекции о том, что выполнение всех строительных работ производилось силами самого общества, что подтверждается показаниями свидетелей.

Кроме того, общество не согласно с выводами суда первой инстанции относительно того, что часть расходов было принято правомерно по материалам, заявленные обществом при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль, поскольку строительство объектов производилось силами самого общества, что, в любом случае, предполагает наличие материалов, которые используются при выполнении строительных работ. Заявитель считает, что факт признания части расходов со спорными контрагентами, инспекция, подтверждает довод налогоплательщика о том, что все хозяйственные операции между ним и его контрагентами были реальные, а не только те, которые касались приобретения обществом материалов и выполнения работ.

Признав, даже частично расходы по налогу на прибыль, связанные с приобретением материалов для выполнения работ и ФОТ оплаты труда основных рабочих и механизаторов, налоговый орган не вправе был отказать в принятии вычетов по НДС.

Податель жалобы обращает внимание, что подписание счетов-фактур неуполномоченным лицом, при наличии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом, свидетельствует о законности налоговых вычетов по этим счетам-фактурам, заявленным налогоплательщиком. Материалами налоговой проверки не установлено фактов недобросовестности со стороны общества, а также согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов в целях получения им необоснованной налоговой выгоды при уплате налогов в бюджет, а также круговое движение средств и получение их обществом. Фактов взаимозависимости, аффилированности или осведомленности общества о каких-либо нарушениях контрагентами налогового законодательства, инспекцией не установлено и суду первой инстанции не представлено.

Непредставление журнала работ по форме КС-6А, журнала учета выполненных работ по форме КС-6, акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, не является основанием для отказа в предоставлении вычетов по НДС, поскольку составление этих документов служит для целей строительного надзора. Кроме того, данные документы были предоставлены в ходе судебного заседания, а непосредственно налоговым органом при проведении проверки данные документы не исследовались и не запрашивались у заказчиков налогоплательщика.

В суд апелляционной инстанции МИФНС N 17 по Челябинской области представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он указал, что решение суда является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Определениями Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2019, 11.09.2019 судебные разбирательства откладывались.

После отложения ООО "ТЕМП - Р.О.С.С." и МИФНС N 17 по Челябинской области представлены письменные пояснения.

В соответствии с частями 3, 4 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, на основании определения заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2019, в составе суда произведена замена судьи Плаксиной Н.Г. на судью Арямова А.А. Рассмотрение начато с самого начала.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее, письменных пояснениях.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, письменных пояснениях, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией отношении ООО "ТЕМП - Р.О.С.С." проведена выездная налоговая проверка за период с 2013 по 2014 годы.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки общества установлено получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по контрагентам ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард М", ООО "Уралфаворит", ООО "УралМетСнаб" (далее - контрагенты), которые согласно представленным документам выполняли субподрядные работы по заданию налогоплательщика.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика вынесено решение от 28.09.2016 N 14-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого заявителю начислены, в том числе НДС в размере 8 836 827 руб. за период 1, 2, 3, 4 кв. 2013 года, 1, 2, 3, 4 кв. 2014 года; налог на прибыль за 2013, 2014 года в размере 4 045 347 руб.; соответствующие пени по НДС в сумме 2 290 518,24 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 687 751,20 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС, налогу на прибыль в размере 1 151 379, 80 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в УФНС по Челябинской области.

Решением УФНС по Челябинской области от 16.01.2017 N 16-07/000156 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена в указанной части без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением от 28.09.2016 N 14-21, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции пришел к выводу, что установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует о том, что действия ООО ""ТЕМП - Р.О.С.С." направлены не на реальное осуществление хозяйственных операций со спорным контрагентом, а лишь на создание необходимого пакета документов, дающего право на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ, Закон о бухгалтерском учете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ. По правилам ст. 313 НК РФ для целей налогообложения принимаются те же первичные учетные документы, которые используются для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.ст. 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

При этом, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции установлено, что инспекцией в ходе проведения проверки установлена совокупность обстоятельств, указывающих на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды по договорам субподряда с ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард М", ООО "Уралфаворит", ООО "УралМетСнаб" в силу следующего.

В проверяемом периоде с 2013 по 2014 годы ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." в соответствии с договорами, заключенными с генподрядчиками и заказчиками выполнялись электромонтажные работы на таких объектах, как: ОАО "Ашинский металлургический завод", "Южноуральская ГРЭС-2, Пусковой Комплекс N 2, Главный корпус, Электроснабжение кранов и талей. Заземления логического нуля. Освещение", ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат", ООО "ПК "Бежецкий сталелитейный завод" г. Брянск, ОАО "Магнитогорский цементно-огнеупорный завод", ООО "Огнеупор" и других объектах.

Для выполнения данных работ, согласно представленным в ходе налоговой проверки документам, заявителем привлекались субподрядные организации ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард М", ООО "Уралфаворит".

Между ООО "УралМетСнаб" (поставщик) и ООО "Темп-РОСС" (покупатель) 02.09.2013 заключен договор поставки N 2013/27, согласно которому поставщик обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить продукцию.

Всего ООО "УралМетСнаб" было поставлено продукции на общую сумму 9 494 149,82 руб., в том числе НДС - 1 448 260,14 руб.

В ходе проверки инспекцией в отношении спорных контрагентов установлено:

- в данных организациях численность работников -1,2 человека, состоящая только из директоров организаций;

- отсутствуют транспорт, недвижимое имущество, допуски к строительным работам;

- согласно банковским выпискам спорных контрагентов движение денежных средств осуществлялось между одними и теми же организациями;

-подлинность подписи должностных и уполномоченных лиц при государственной регистрации спорных контрагентов проверялась и заверялась одним и тем же нотариусом;

- спорные контрагенты были зарегистрированы в других городах России, в то время как директора и уполномоченные лица этих организаций были зарегистрированы в г. Магнитогорске;

- директора, ликвидаторы спорных контрагентов отрицают свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности зарегистрированных на их имена организаций и подтверждают, что позволяли воспользоваться своими паспортными данными для регистрации организации за денежное вознаграждение, указанные лица вели антисоциальный образ жизни, имели низкое материальное положение, не имели образования, квалификации, постоянной работы, имели судимости, не могли осуществлять руководство какой-либо организацией и вести финансово-хозяйственную деятельность организации;

- денежные обороты спорных контрагентов по расчетным счетам в несоизмеримы с показателями, отраженными данными организациями в налоговой и бухгалтерской отчетности;

- отсутствие ведения данными организациями реальной хозяйственной деятельности (отсутствие по расчетным счетам перечислений денежных средств за коммунальные платежи, за аренду, на хозяйственные нужды, выплату заработной платы и иных денежных вознаграждений);

-регистрация и открытие расчетных счетов в банках ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард-М" осуществлялось ООО "Профэшнл групп", в лице директора - Алексеевой И.Г., перечисление денежных средств на расчетный счет Алексеевой И.Г.;

- в бухгалтерской отчетности данных организаций, кроме позиций: капитал и резервы, денежные средства, кредиторская/дебиторская задолженность, отсутствуют иные показатели, подтверждающие ведение реальной хозяйственной деятельности;

- по результатам почерковедческих экспертиз установлено, что первичные бухгалтерские документы подписаны неустановленным лицом;

- часть документов, находящихся в регистрационных делах спорных контрагентов и банках, сфальсифицирована, так как данные документы составлены и подписаны лицами, на тот момент уже умершими;

- IP-адреса организаций ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Альфа КС" и ООО "Профэшнл групп", с которых в периоды 2013-2014 годов данными организациями осуществлялось ведение расчетных счетов, идентичны, что свидетельствует о том, что управление расчетными счетами ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Альфа КС" и ООО "Профэшнл групп" осуществлялось должностными лицами ООО "Профэшнл групп";

- ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." не представлены документы, подтверждающие участие квалифицированных работников ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард М", ООО "Уралфаворит" для выполнения данными контрагентами работ на объектах заказчиков;

- договоры с данными контрагентами заключались незадолго до их регистрации (создания);

- по расчетным счетам ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард-М", ООО "Уралфаворит", ООО "УралМетСнаб" дальнейшее перечисление денежных средств, поступающих от общества, носит транзитный характер, с различным назначением платежей, с перечислением в адрес организаций и ИП, занимающихся розничной торговлей, и в силу специфики своей деятельности, работающих с денежной наличностью;

- физические лица, проходившие на объекты производства являлись официально трудоустроенными работниками ООО "ТЕМП-Р.О.С.С.", либо нанятыми обществом неофициально, но не являющиеся работниками спорных контрагентов,

- акты выполненных работ формы КС-2, подписанные между спорными контрагентами и ООО "ТЕМП-Р.О.С.С.", полностью совпадают с актами формы КС-2, подписанным между ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." и заказчиками как по видам и объемам работ, так и по их стоимости и отличаются лишь коэффициентом удорожания стоимости в ценах 2000 года

- из представленных суду журналов КС- 6А следует, что работы на спорных объектах выполнены обществом.

Также инспекцией установлено, что заказчики (АО "Интер РАО-Электрогенерация", ООО "УГМК-Сталь", ОАО "ПО Бежицкая Сталь", ОАО "ММК", ОАО "МЦОЗ", ООО "Огнеупор"), генподрядчики (ОАО "ПО Монтажник", ОАО "Прокатмонтаж"), подрядчик (ЗАО "Востокметаллургмонтаж"), субподрядчиком (ОАО "ЭНЕКС") факт согласования заявителем спорных контрагентов для проведения субподрядных работ на объектах не подтвердили.

Согласно протоколам допросов электрогазосварщиков ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." Худанова А.В., Красилева Н.М.. электромонтера Гагирова Р.А., электрогазосварщика Саушкина К.Л., электромонтажника Ярмухаметова И.Ф., электромонтажника Меринова Р.Ю., электромонтажника Шарандак А.В. работы на объектах выполнялись собственными силами, сотрудников иных организаций на строительных площадках не было, пропуска оформлялись централизовано, спецодежда выдавалась не всем сотрудникам, только кому хватало, для неквалифицированной рабочей силы (перенос тяжестей, прокопка канавы, протягивание труб и кабеля) неофициально без трудоустройства привлекались на объекте ОАО "АМЗ" жители г. Аши - "молодые ребята, которые хотели заработать деньги", им платили меньше, чем сотрудникам ООО "ТЕМП-Р.О.С.С". Свидетели работниками ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард-М", ООО "Уралфаворит" никогда не были, указанные организации и их директора свидетелям не знакомы.

ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." обладало всеми необходимыми ресурсами для выполнения работ собственными силами. Так численность заявителя согласно справкам формы 2-НДФЛ в 2013 году составляла 47 человек, в 2014 году - 77 человек.

Работники ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." проходят обучение в рамках соответствующей профессиональной подготовки или повышения квалификации, что подтверждается, в том числе договором от 08.02.2013 N 091П-13 на оказание образовательных услуг, заключенным между ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." и АНО "Корпоративный центр подготовки кадров "Персонал"; банковскими выписками по расчетным счетам ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." (перечислением Обществом денежных средств за обучение персонала).

Таким образом, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что ООО "ТЕМП-Р.О.С.С." не представило доказательств выполнения работ, поставки товара контрагентами ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард-М", ООО "Уралфаворит", ООО "УралМетСнаб".

С учетом установленных налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард-М", ООО "Уралфаворит" достаточных для выполнения заявленных работ трудовых ресурсов, выполнении работ собственными силами налогоплательщика, привлечении заявителем физических лиц для выполнения работ без документального оформления отношений, суд находит обоснованным выводы инспекции о том, что работы на рассматриваемых объектах были выполнены собственными силами заявителя, а также привлеченными физическими лицами, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС.

О получении налоговой выгоды свидетельствует наличие в совокупности обстоятельств, указанных в п.п. 5, 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, невозможность реального осуществления контрагентами заявленных операций с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения работ, поставки товара, отсутствие у них необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также отсутствие доказательств использования им привлеченных ресурсов (данные расчетного счета контрагентов и федеральной информационной базы, руководителей заявителя и контрагентов).

Так, согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Однако обществом не представлено доказательств, опровергающих обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

В свою очередь, налоговым органом представлены достаточные доказательства того, что ООО "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард-М", ООО "Уралфаворит", ООО "УралМетСнаб" не имели реальной возможности осуществить заявленные операции по выполнению работ, поставке товара.

При разрешении данного дела, следует учитывать, что даже представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС и учет расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и отнесения расходов по налогу на прибыль учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Анализ всех вышеизложенных обстоятельств, исследованных судом в совокупности, свидетельствует об их противоречивости и недостоверности и указывает на невозможность реального осуществления спорных хозяйственных операций.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в рассматриваемом случае обществом достоверно не подтверждена действительность выполнения работ, поставки товарно-материальных ценностей заявленными контрагентами.

Принимая во внимание изложенное, следует признать, что к рассматриваемой ситуации применимы положения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", поскольку ООО ""ТЕМП-Р.О.С.С." для целей налогообложения учтены хозяйственные операции, непосредственно связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, которая получена не в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, а в связи с созданием формального документооборота, направленного на неправомерное возмещение НДС из бюджета.

Относительно доводов налогоплательщика о необходимости учета смягчающих обстоятельств суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 НК РФ, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи, смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть принятыми таковыми.

В пункте 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Однако заявителем не приведено обстоятельств, свидетельствующих о возможности смягчения назначенного наказания.

Более того, при вынесении решения от 28.09.2016 N 14-21 МИФНС N 17 по Челябинской области размер штрафных санкций налоговым органом был снижен в два раза.

В связи вышеизложенным решение налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, является законным и обоснованным.

Между тем, оспариваемое решение инспекции нельзя признать правомерным в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по следующим обстоятельствам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 254 НК РФ материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг).

В силу названных норм Кодекса и постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12).

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Судом апелляционной инстанции установлено, в данном случае действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль налоговым органом при доначислении налога в ходе проверки не определялся, при этом налоговым органом не опровергается рыночность цен, отраженных в первичных документах по договорам, заключенным со спорными контрагентами.

Налоговый орган не ставит по сомнения факт выполнения работ. Текст решения налогового органа и материалы проверки не содержат выводов о том, что спорные работы не выполнялись, позиция налогового органа при проведении проверки сводилась к доказыванию факта невозможности выполнения работ спорными контрагентами.

Тогда как факт выполнения работ и их объем, а также передача выполненных работ заказчикам подтверждается представленными в дело доказательствами.

Налогоплательщиком в материалы дела представлены расчеты расходов при производстве строительно-монтажных работ, согласно принятым объемам работ, отраженным в актах КС-2 со спорными контрагентами, которые в последствие были переданы заказчикам. Данные расчеты были произведены в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

В соответствии с требованиями п. 3.1. Методики сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

В соответствии с требованиями п. 4.10. Методики - стоимость, определяемая локальными сметными расчетами (сметами), включает в себя прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль.

Общество считает, что при вынесении решения налоговый орган должен был учесть данную Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации.

Из материалов проверки следует, что инспекцией в ходе проверки приняты только часть понесенных расходов, связанные с приобретением материалов для выполнения работ и фонд оплаты труда основных рабочих и механизаторов. При этом налоговым органом не были учтены затраты с использованием машин и механизмов, вспомогательных материалов, накладных расходов и сметной прибыли.

При таких обстоятельствах, поскольку действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль налоговым органом в ходе проверки не определялся, доказательств, свидетельствующих о необоснованности несения обществом затрат по выполнению спорных работ в завышенном размере, налоговым органом не представлено (при том, что все работы переданы заказчику), выполнение работ и их объем подтверждены материалами дела (что не оспаривается налоговым органом), требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 045 347 руб. руб., пени по налогу на прибыль в сумме 687 751, 20 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 404 534, 70 руб., подлежат удовлетворению.

В связи с вышеизложенным, апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворяется частично, решение суда первой инстанции подлежит изменению (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налогового органа в пользу заявителя в порядке возмещения судебных расходов, понесенных на уплату государственной пошлины за рассмотрение в суде первой инстанции, следует взыскать 3 000 руб., по апелляционной жалобе - 1 500 руб.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.05.2019 по делу N А76-1810/2017 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области от 28.09.2016 N 14-21 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 045 347 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 687 751, 20 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 404 534, 70 руб., как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ТЕМП-Р.О.С.С." в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины 3 000 руб.".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "ТЕМП-Р.О.С.С." в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 1 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

А.А. Арямов А.П. Скобелкин