Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2019 г. N 16АП-3791/19

г. Ессентуки

28 октября 2019 г.

Дело N А63-8603/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 23.10.2019.

Полный текст постановления изготовлен 28.10.2019.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Белова Д.А., судей: Афанасьевой Л.В., Цигельникова И.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Коковым М.А., при участии в судебном заседании представителей: представитель Управления ФНС России по Ставропольскому краю - Старостина Я.В. (доверенность от 26.02.2019), представитель инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя - Авжиев Г. К. (доверенность от 21.10.2019), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Управления ФНС России по Ставропольскому краю, (г. Ставрополь) и инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району (г. Ставрополя) на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 08.07.2019 по делу N А63-8603/2019 (судья Соловьева И.В.),

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Ставропольского края обратилось общество с ограниченной ответственностью "ВариантОдин" (далее - общество) с заявлением, с учетом его уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя (далее - инспекция), Управлению ФНС России по Ставропольскому краю о признании недействительными решений от 09.11.2018 N 785, N 7156.

Заявление мотивировано тем, что правовая природа НДС основана на его зеркальности при условии, что контрагенты налогоплательщика отразили спорные суммы НДС и уплатили их в бюджет.

Решением от 08.07.2019 заявленные требования общества с ограниченной ответственностью "ВариантОдин", удовлетворены, суд признал недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ставрополя от 09.11.2018 N 7156 об отказе в привлечении общества с ограниченной ответственностью "ВариантОдин", г. Ставрополь, ИНН 2636091455, к налоговой ответственности и N 785 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 8 818 132 руб. Так же суд обязал инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ставрополя устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "ВариантОдин", г. Ставрополь, ИНН 2636091455.

В апелляционных жалобах налоговые органы просят отменить решение суда от 08.07.2019 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, полагает, что суд первой инстанции правильно установил все юридически значимые обстоятельства по делу и применил нормы права, подлежащие применению.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах.

Дело рассмотрено в соответствии со статьями 123, 156 АПК РФ в отсутствии иных лиц, надлежащим образом извещенных о дате и месте проведения судебного заседания.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев повторно делопо апелляционной жалобе в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, изучив и оценив в совокупности материалы дела, находит решение суда первой инстанции подлежащим отмене, апелляционные жалобы - удовлетворения по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается.

Инспекцией проведена камеральная проверка представленной обществом 04.06.2018 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2016 года в которой заявлена к возмещению из бюджета сумма НДС - 8 822 351 руб.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 18.09.2018 N 45630 и 09.11.2018 вынесены решения N 7156 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 785 об отказе в возмещении НДС в сумме 8 822 351 руб. (далее - решения).

Основанием для принятия инспекцией оспариваемых решений послужил вывод налогового органа об отсутствии у общества права на заявление к вычету сумм "входящего" НДС, предъявленных подрядчиками и поставщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, в связи с пропуском установленного срока.

Решением Управления ФНС России по Ставропольскому краю 27.02.2019 N 005928 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, сославшись на положения пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, а так же на пункт 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, указал, что РФ налогоплательщик был вправе исходить из возникновения у него оснований для принятия к вычету НДС в 1 квартале 2016 года, соответственно признал недействительными, как не соответствующие налоговому законодательству, нарушающие права налогоплательщика, решения инспекции от 09.11.2018 N 7156 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 785 об отказе в возмещении НДС в сумме 8 822 351 руб.

При этом суд первой инстанции учел не в полной мере, что в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" при применении законоположений п. 2 ст. 173 НК РФ к ситуациям, в которых налогоплательщиком было заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС, необходимо руководствоваться принципом равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), согласно которому суды должны исходить из того, что положения п. 2 ст. 173 о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

При таких обстоятельствах, право на вычет сумм предъявленного по сделкам НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма НДС к возмещению из бюджета или к уплате в бюджет).

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 172 НК РФ, могут быть заявлены к вычету в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (результатов работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ при получении счета-фактуры от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет. Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности (определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 N 2796-0).

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ, моментом начала исчисления срока для заявления права на применение налогового вычета по НДС, обусловлен окончанием налогового периода, в котором произошло принятие к учету приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (определение Верховного Суда РФ от 01.08.2018 N 306-КП 8-10544 по делу N А72-9452/2017, определение Верховного Суда РФ от 27.06.2017 N 308-КГ17-7226 по делу N А63-65/2016, определение Верховного Суда РФ от 04.09.2017 N 307-КГ17-11657 по делу N А56-10824/2016).

В соответствии со ст. 169, п. 1, 2 ст. 171 НК РФ по общему правилу для применения налоговых вычетов по НДС необходимо наличие одновременно всех следующих условий: товары (работы, услуги) приобретенные налогоплательщиком должны предназначаться в деятельности облагаемой НДС; принятие налогоплательщиком товаров (работ, услуг) к учету; наличие у покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав надлежащим образом оформленного счета-фактуры, предъявленного налогоплательщику контрагентом, исполнившим соответствующую сделку.

Согласно п. 6 ст. 326.25 НК РФ обязательным условием для применения налогоплательщиками, перешедшими с упрощенной системы налогообложения (далее -УСН) на общую систему налогообложения, сумм налоговых вычетов по НДС, предъявленных налогоплательщиком в период применения УСН с объектом налогообложения в форме доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, является неотражение в составе налоговой базы по УНС в составе расходов сумм НДС, предъявленного контрагентами налогоплательщика.

Из содержания ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что ведение бухгалтерского учета осуществляется на основании первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни субъекта предпринимательской деятельности и посредством которых осуществляется учет данных фактов.

В соответствии с разъяснениям Министерства финансов РФ, содержащимся в письме от 26.09.2008 N 03-07-11/318, моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг), поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов. Указанная позиция также поддерживаются судебной практикой (определение ВАС РФ от 29.07.2010 N ВАС-9978/10 по делу N А27-13864/2009, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.10.2017 N Ф08-8365/2017 по делу N А32-40192/2015, постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 08.10.2010 по делу N А45-264/2010).

Согласно правовой позиции, сформулированной в определении Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 540-О, предусмотренный налоговым законодательством трехлетний срок заявления права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не подлежит продлению на срок подачи налоговой декларации по указанному налогу, посредством которой реализуется права на применение названного вида налогового вычета.

К установленным в ходе рассмотрения дела по существу обстоятельствам подлежат применению положения п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173, п. 6 ст. 326.25 НК РФ.

Как следует из материалов дела, обществом заключены договоры поставки оборудования N ДАП000000443 от 04.09.2013 (т.2 л.д. 75-80), N 025-2014 от 22.05.2014 (т.2 л.д. 81-86), предусматривающие обязанность поставщиков осуществить пуско-наладочные работы, а также договор генерального подряда на строительство объекта недвижимости N Е-2013/11-23 от 29.11.2013 (т.2 л.д. 87-104).

Выполнение строительных и пуско-наладочных работ, а также получение обществом в последующем установленного оборудования осуществлялось в 2013-2014 году. Результаты производства указанных работ принимались ООО "ВариантОднин" к бухгалтерскому учету на счете 08, на основании соответствующих первичных документов и счетов фактур.

Пункт 2 ст. 173 НК РФ указывает на необходимость учета основных средств в целях применения налогового вычета, однако не требует осуществления учета по конкретной статье, пункту и счету в бухгалтерских регистрах налогоплательщика.

Таким образом, отражение на счете 08 бухгалтерского учета общества, результатов производства указанных выше работ по строительству основного средства (недвижимого имущества), подтвержденное соответствующими первичными документами (актами о приемки выполненных работ (форма КС-2) и с правками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), товарными и товарно-транспортными накладными), свидетельствует об оприходовании обществом в течение 2013-2014 года результатов выполнения работ по строительству основанного средства, в том числе для целей применения п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ.

Из материалов дела следует, что заявителем оприходованы на основании документов первичного учета и сведений регистров бухгалтерского учета (счет 08) поставленное оборудование, результаты выполнения строительных и пуско-наладочных работ в соответствующих кварталах 2013-2014 года.

При этом, общество в период с 28.09.2010 по 30.12.20 4 применяло УСН и с 2015 использует общую систему налогообложения.

Переход налогоплательщика с УСН на общую систему налогообложения в силу п. 6 ст. 326.25 НК РФ не влечет изменение момента начала исчисления предусмотренного п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ срока для заявления права на вычеты по НДС. В этой связи, предусмотренный п. 1.1 от. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ следует исчислять с момента окончания налоговых периодов, в которых обществом произошло принятие к учету приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Так как принятие обществом к учету результатов выполнения работ, а также приобретённого оборудования поэтапно происходило в течение 2013-2014 года, то предусмотренные налоговым законодательством основания, для предъявления налоговых вычетов по НДС, на основании указанных счетов-фактур, возникли в соответствующих кварталах 2013-2014, начиная с 4 квартала 2013 года.

В силу положений п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ установленный налоговым законодательством трехгодичный срок на применение налоговых вычетов по НДС в отношении результатов выполнения вышеуказанных работ и поставленных ООО "ВариантОдин" для последующего монтажа оборудования истекает по счетам-фактурам за 4 квартал 2013 - 31.12.2016 года, по счетам-фактурам за 1 квартал 2014 - 31.03.2017 года, по счетам-фактурам за 2 квартал 2014 - 30.06.2017 года, по счетам-фактурам за 3 квартал 2014 - 30.09.2017 года, по счетам-фактурам за 4 квартал 2014 - 31.12.2017 года.

Налоговое законодательство не содержит специальных положений относительно определения момента начала исчисления срока на применение налоговых вычетов по НДС, суммы которого предъявлены в связи со строительством объектов недвижимости либо иного имущества, признаваемого в соответствии с бухгалтерским законодательством основными средствами.

В этой связи, факт ввода ООО "ВариантОдин" в эксплуатацию в ноябре 2017 объекта недвижимости, в связи с возведением которого обществом приобреталось оборудование, а также осуществлялись строительные и пуско-наладочные работы, не имеет правового значения для определения момента начала исчисления и окончания срока установленного п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ.

Поскольку предельный срок предъявления налогоплательщиком налоговой декларации, посредством представления которой реализуется право на применение налоговых вычетов по НДС, предъявленных на оснований счетов-фактур, выставленных налогоплательщику в 2013 - 2014, истек в 4 квартале 2017 (31.12.2017), заявление права на применение соответствующих налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации, представленной обществом 04.06.2018, то есть с нарушение предусмотренного п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ срока, является неправомерным.

Таким образом, следует признать необоснованным заявление обществом к возмещению спорных сумм НДС в размере 8 822 451 руб.

Кроме того, согласно п. 16 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российский Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 случае перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения налогоплательщик не лишен права принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по оконченным строительством объектам основных средств, если они введены в эксплуатацию после прекращения применения специального налогового режима.

Данный вывод сформулирован в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.09.2018 N 309-КП8-7790 по делу N А71-8418/2017.

В рамках рассмотрения дела N А71-8418/2017 судами не исследовался вопрос о пропуске налогоплательщиком, установленного п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ трехгодичного срока на заявление права па применение налоговых вычетов по НДС. Кроме того, из установленных судами по указанному делу фактических обстоятельств следует, что общество, перейдя на общую систему налогообложения с 3 квартала 2016, одновременно заявило к вычету суммы НДС, предъявленные ему контрагентами при строительстве основанного средства в течение 2013-2016 года. Таким образом, в рассмотренном деле обществом не был пропущен вышеуказанный срок для заявления права на применение налоговых вычетов по НДС.

В этой связи, суд первой инстанции, обосновывая выводы о заявлении налогоплательщиком права на спорные налоговые вычет в пределах предусмотренного п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 НК РФ трехгодичного срока и отклоняя соответствующие доводы налогового органа, руководствовался правовой позицией Верховного Суда РФ, которая не может быть применена в рамках рассмотрения настоящего налогового спора ввиду полного несоответствия юридических фактов, установленных в рамках рассмотрения настоящего дела и налогового спора по делу N А71-8418/2017 при рассмотрении которого вынесено определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.09.2018 N 309-КП8-7790.

Выводы суда первой инстанций о применении нормы права (п. 1 ст. 54 НК РФ) не соответствуют установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся а деле доказательствам.

Так суд первой инстанции указал, что налогоплательщик в силу п. 1 ст. 54 НК РФ был вправе исходить из возникновения у него оснований для принятия к вычету НДС в 1 квартале 2016 года. При том, что объект введен в эксплуатацию в ноябре 2017 года, что так же не позволяет применить п. 16 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российский Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из материалов дела следует, что ООО "ВариантОдин" применяет общую систему налогообложения с 01.01.2015 года; объект недвижимости, ввиду строительства которого обществом заявлены спорные суммы вычетов по НДС введен в эксплуатацию в ноябре 2017; результаты выполнения строительных и пуско-наладочных работ, а также приобретенное оборудование оприходовано обществом в течение 2013-2014 года.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что общество правомерно заявило в вычету спорные суммы НДС в 1 квартале 2016 года являются необоснованным и не соответствующим п. 1 ст. 54 НК РФ, так как указанные суммы НДС не относятся к I кварталу 2016 года, ошибки (искажения) в учете ООО "ВариантОдин" период совершения которых невозможно установить не выявлялись заявителем в 1 квартале 2016 года.

Следовательно, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неверно применены нормы материального права, что обусловило неправомерность признания судом первой инстанции недействительными решений налогового органа от 09.11.2018 N 7156 и N 758 и обоснованности заявления обществом спорных налоговых вычетов по НДС.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает необходимым отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований заявителя.

Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, не допущено.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 08.07.2019 по делу N А63-8603/2019 отменить.

Апелляционные жалобы Управления ФНС России по Ставропольскому краю, (г.Ставрополь) и инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району (г. Ставрополя) удовлетворить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "ВариантОдин" (г. Ставрополь, ИНН 263609145) отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.А. Белов

Судьи

Л.В. Афанасьева И.А. Цигельников