Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2019 г. N 04АП-4241/19

г. Чита

05 декабря 2019 г.

Дело N А58-2573/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 декабря 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Каминского В.Л., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бобровой Е.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СахаАльянсСтрой" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 июня 2019 года по делу N А58-2573/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СахаАльянсСтрой" (ИНН 1435257980, ОГРН 1121435011697) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N5 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435029737, ОГРН 1051402036146) о признании недействительными решения от 12 ноября 2018 г. N79127 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 12 ноября 2018 г. N3 об отмене решения от 21 мая 2018 г. N83 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Маркова Л.И. - представитель по доверенности от 08.08.2019, представлена копия диплома о наличии высшего юридического образования;

от заинтересованного лица: Егорова А.В. - представитель по доверенности N 07-43/052525 от 26.12.2018.

установил:

общество с ограниченной ответственностью "СахаАльянсСтрой" (далее - заявитель, ООО "СахаАльянсСтрой", общество, налогоплательщик,) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по РС (Я), налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12 ноября 2018 г. N 79127 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 12 ноября 2018 г. N 3 об отмене решения от 21 мая 2018 г. N83 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 июня 2019 года заявленные требования удовлетворены частично.

Признан недействительным пункт 3.1 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 12 ноября 2018 г. N 79127 о привлечении к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части наложения штрафа в размере 2 233 (две тысячи двести тридцать три) рубля 18 копеек, как не соответствующий Налоговому кодексу Российской Федерации.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 12 ноября 2018 г. N3 об отмене решения от 21 мая 2018 г. N83 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 44 663 (сорок четыре тысячи шестьсот шестьдесят три) рубля 61 копейка, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись частично с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 июня 2019 года по делу N А58-2573/2019 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, в отмененной части принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе ООО "СахаАльянсСтрой" указывает, что судом первой инстанции неправильно применены положения п. 1 ст. 689, ст. 695 ГК РФ, не применены положения п. 3 ст. 421, п. 1 ст. 614 ГК РФ, Закона Республики Саха (Якутия) от 02.04.2014 1293-3 N 141-V "Об участии Республики Саха (Якутия) в инфраструктурных проектах государственно-частного партнерства", не исследованы условия Соглашения в части определения размера платежей Публичного партнера, не установлена их правовая природа и не применены положения п. 1, п. 2, п. 6 ст. 78 БК РФ, что привело к неверной квалификации Соглашений как договора безвозмездного пользования, в отсутствие существенный условий, предусмотренных для данного вида договора. Также заявитель жалобы указывает на то, что при толковании условий Соглашений не применены положения пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем".

В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором, возражая доводам апелляционной жалобы, налоговый орган соглашается с выводами суда первой инстанции, просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 10.10.2019.

В судебном заседании 05 ноября 2019 года в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 15 час. 50 мин. 12 ноября 2019 г., о чем размещено публичное объявление на официальном сайте суда в сети Интернет.

Представитель заявителя в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель налогового органа в судебном заседании дала пояснения согласно возражениям отзыва на апелляционную жалобу, просила решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, 25 апреля 2018 г. ООО "СахаАльянсСтрой" в инспекцию представлена первичная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2018 года с суммой налога, исчисленной к возмещению из бюджета, в размере 42 455 704 рублей (строка 01_050) (налоговая база 0 рублей (строка 03_010), налоговые вычеты 42 455 704 рубля, из них 42 424 753 рубля (строка 3_120_3), 30 951 рубль (строка 3_170_03).

26 апреля 2018 г. обществом представлена первая уточненная декларация по НДС за 1 квартал 2018 года (уточненный расчет N 1) с суммой налога, исчисленной к возмещению из бюджета, в размере 42 186 143 рублей (строка 01_050) (налоговая база 0 рублей (строка 03_010), налоговые вычеты 42 186 143 рубля, из них 42 155 192 рубля (строка 3_120_3), 30 951 рубль (строка 3_170_03).

15 мая 2018 г. обществом представлена вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2018 года (корректировка N 2) с суммой налога, исчисленной к возмещению из бюджета, в размере 42 186 143 рублей (строка 01_050) (налоговая база 0 рублей (строка 03_010), налоговые вычеты 42 155 192 рубля (строка 3_120_3), 30 951 рубль (строка 5 3_170_03).

В связи с представлением банковской гарантии от 15 мая 2018 г. N 518-Г на сумму 42 186 143 рубля, налоговым органом принято решение N 83 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке на сумму 42 186 143 рубля.

По факту представления налоговой декларации к возмещению налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка.

В связи с представлением до окончания камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций, камеральная проверка поданной ранее (первичной) отчетности прекращалась и начиналась новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (пункт 9.1 статьи 88 НК РФ).

29 августа 2018 года по итогам камеральной налоговой проверки налоговым органом составлен акт проверки N 133253, в котором зафиксировано, что в налоговой декларации заявлены вычеты в размере 42 186 143 рублей, в том числе 42 155 192 рубля (99,9%) - по суммам налога, предъявленным налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг); 30 951 рубль (0,01%) - сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), (далее - Акт проверки).

При соблюдении инспекцией процедуры проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, 12 ноября 2018 года и.о. начальника Межрайонной ИФНС России N 5 по РС(Я) приняты решения:

- решение N 79127 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение о привлечении к ответственности), которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 109 307,15 рублей (с учетом 4-кратного уменьшения) за неуплату НДС за 1 квартал 2018 года в сумме 42 186 143 рублей;

- решение N 3 "Об отмене решения от 21 мая 2018 г. N 83 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке" (далее - решение об отказе в возмещении), которым НДС за 1 квартал 2018 года в сумме 42 186 143 рублей признан не подлежащим возмещению.

В качестве правовых оснований для принятия оспариваемых решений налоговым органом указаны пункт 4.1 статьи 39, подпункты 2, 5 пункта 2 статьи 146, пункт 2 статьи 170 НК РФ.

Не согласившись с решениями налогового органа, ООО "СахаАльянсСтрой" обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 21 февраля 2019 г. N 05-17/0287@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения. В связи с чем, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 07 июня 2019 года исковые требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказанных в удовлетворении требований общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и возражения отзыва, приходит к следующему.

Судом первой инстанции, исходя из установленных обстоятельств, в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ и правовыми позициями постановления Пленума ВАС РФ N 57 сделан обоснованный вывод о соблюдении обществом обязательного досудебного порядка урегулирования спора при обращении в суд.

Как следует из оспариваемых решений от 12 ноября 2018 года, налоговым органом отказано обществу в применении налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2018 года, заявленным по товарам (работам, услугам), приобретенным: у ООО "Сахамодульстрой" (сумма НДС 42 069 737,87 рублей), ПАО "Якутскэнерго" (НДС 43 415,57 рублей), АО "Саханефтегазсбыт" (НДС 4 145,42 рубля), ГАУ "Управление государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в строительстве РС (Я)" (НДС 28 325,56 рублей), ООО УК "Центр" (НДС 7 550,85 рублей), АО "ГАВС РС (Я)" (НДС 915,25 рублей), ПАО "Ростелеком" (НДС 754,74 рублей), ООО "Актион-пресс" (НДС 346,35 рублей).

Как следует из решения налогового органа от 12 ноября 2018 года N 79127 о привлечении к ответственности, инспекцией в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года установлено следующее.

05 ноября 2015 г. между ООО "СахаАльянсСтрой" и Республикой Саха (Якутия) совместно с муниципальными районами "Вилюйский улус (район)" Республики Саха (Якутия), "Верхневилюйский улус (район)" Республики Саха (Якутия) заключены соглашения о государственно-частном партнерстве N СР-1 и N СР-2 (далее - Соглашения) согласно которым:

- предметом указанных Соглашений является осуществление деятельности по созданию частным партнером за счет собственных и (или) привлеченных средств объектов образования: "Детский сад на 200 мест в г. Вилюйске Вилюйского улуса (района)" по соглашению от 05 ноября 2015 г. N СР-1 и "Детский сад на 240 мест в с. Верхневилюйск Верхневилюйского улуса (района)" по соглашению от 05 ноября 2015 г. N СР-2, право собственности на которые возникает у частного партнера;

- созданные объекты подлежат передаче в безвозмездное пользование публичному партнеру, частный партнер обязан обеспечить в течение срока действия соглашения и в его рамках техническую эксплуатацию объектов, и не позднее срока истечения соглашения частный партнер обязан передать объект соглашения в собственность публичного партнера;

- плата публичных партнеров предоставляется частному партнеру в виде субсидий из государственного бюджета Республики Саха (Якутия) и из бюджетов муниципальных районов "Вилюйский улус (район)", "Верхневилюйский улус (район)" в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) работ, услуг, предусмотренных соглашениями;

- согласно приложению N 2 к Соглашениям плата публичного партнера подлежит представлению в форме субсидии и состоит из: 1) платы из бюджета республики в форме субсидий на возмещение затрат на создание и полное оснащение объекта соглашения; процентов за возмещение затрат по созданию и полному оснащению объекта соглашения по частям; 2) платы из бюджета муниципального района в форме субсидий для возмещения расходов частного партнера на техническое обслуживание объектов.

- в плату публичного партнера (расходы на последующее техническое обслуживание объектов строительства) входит: аренда земельного участка, оплата труда работников, начисления на выплаты по оплате труда, расходы на коммунальные услуги, расходы на текущий ремонт, материальные затраты, налог на имущество;

- для предоставления субсидий из государственного бюджета РС (Я) заявитель обязан предоставить реестры затрат с приложением справок о стоимости выполненных работ (форма N КС-3), копии платежных поручений, соответствующие отчетные документы, подписанные акты приемки выполненных работ (форма N КС-2), проценты на возмещение затрат субсидируются на основании заключенного кредитного договора;

- для предоставления субсидий из бюджетов муниципальных районов "Вилюйский улус (район)", "Верхневилюйский улус (район)" необходимо представить копии подписанных актов технического обслуживания объектов строительства;

- срок действия Соглашений - 120 месяцев с момента их подписания.

11 января 2016 г. в целях исполнения указанных Соглашений обществом заключены договоры строительного подряда с ООО "Сахамодульстрой" на выполнение комплекса строительно-монтажных работ на условиях "под ключ" с использованием собственных строительных материалов, машин и механизмов на вышеуказанных объектах.

В ходе камеральной проверки по строительству объекта "Детский сад на 200 мест в г. Вилюйске Вилюйского улуса (района)" установлено следующее.

Согласно проведенным допросам руководителей подрядных организаций и проведенного осмотра подтверждается строительство объекта; стоимость объекта строительства составляет 253 707 600 рублей; к вычету предъявлен НДС в размере 28 277 296,47 рублей; по анализу счета 08.03 обороты по объекту составили 165 893 185,19 рублей; кредитных средств получено 241 022 220 рублей, проценты по кредитным средствам на 31 марта 2018 г. начислены в сумме 57 573 918,93 рублей;

В ходе камеральной проверки по строительству объекта "Детский сад на 240 мест в с. Верхневилюйск Верхневилюйского улуса (района)" установлено следующее.

Согласно проведенным допросам руководителей подрядных организаций и проведенного осмотра подтверждается строительство объекта; стоимость объекта строительства 315 033 106,36 рублей; к вычету предъявлен НДС в размере 14 062 002,38 рублей; по анализу счета 08.03 обороты по объекту составили 147 611 586,45 рублей; кредитных средств получено 299 281 451,04 рублей, проценты по кредитным средствам на 31 марта 2018 г. начислены в сумме 71 268 494,83 рублей.

Обществом заключены кредитные договоры с АКБ "Алмазэргиэнбанк" АО, всего получено 540 303 671,04 рублей, проценты по долгосрочным кредитам составили 128 842 413,76 рублей за 2016-2017 годы, цель полученных кредитных средств - финансирование затрат общества на пополнение оборотных средств для осуществления деятельности по созданию частным партнером объектов образования.

Министерством экономики Республики Саха (Якутия) представлена информация о том, что:

- по соглашениям произведена оплата за период с 01 января 2016 г. по 31 декабря 2017 г. в сумме 117 692 537,92 рублей, в том числе по объектам: объект образования "Детский сад на 200 мест в г. Вилюйск" - 46 560 564,75 рублей, объект образования "Детский сад на 240 мест в г. Верхневилюйск" - 71 131 973,17 рублей;

- по выписке банка ООО "СахаАльянсСтрой" за период с 01 января 2016 г. по 31 декабря 2016 г. Министерством экономики Республики Саха (Якутия) перечислено денежных средств на сумму 30 697 640,48 рублей, за период с 01 января 2017 г. по 31 декабря 2017 г. - 6 094 779,47 рублей;

- по выписке банка ООО "СахаАльянсСтрой" за период с 01 января 2017 г. по 31 декабря 2017 г. Министерством инвестиционного развития и предпринимательства Республики Саха (Якутия) перечислено денежных средств на сумму 80 900 117,97 рублей.

Министерством экономики Республики Саха (Якутия) представлены счета-фактуры, акты выполненных работ по форме КС-2 и КС-3 генерального подрядчика ООО "Сахамодульстрой" за период с 31 декабря 2016 г. по 29 декабря 2017 г. на сумму 350 783 181,49 рублей, в том числе НДС 53 509 298,85 рублей.

На основании установленных обстоятельств налоговым органом сделаны выводы о том, что:

- частным партнером осуществляется строительство объектов образования (детских садов), подлежащих передаче в безвозмездное пользование публичному партнеру на период действия соглашения, затем, не позднее срока истечения соглашения частный партнер обязан безвозмездно передать объекты в собственность публичного партнера;

- в период пользования объектами частный партнер обязан производить техническое обслуживание объектов, а публичный партнер возмещать расходы по аренде земельного участка, оплате труда работников, коммунальным услугам, текущему ремонту, материальным затратам и т.д.;

- условия заключенных соглашений сторонами соблюдаются, строительство детских садов и оплата процентов по полученным кредитным средствам производится за счет предоставленных субсидий из бюджета Республики Саха (Якутия);

- спорные товары (работы, услуги) приобретались обществом в целях осуществления работ, которые в силу подпунктов 2 и 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ освобождены от обложения НДС, в связи с чем, обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС;

- предъявленные подрядными организациями суммы НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости объектов строительства.

На основании изложенных выводов налоговый орган признал неправомерным применение налоговых вычетов по НДС, предъявленных обществу подрядными организациями, что явилось основанием для принятия инспекцией оспариваемых обществом решений.

Настаивая на незаконности и необоснованности решений налогового органа, принятых по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года, соблюдения условий для предъявления к вычету и возмещению из бюджета сумм НДС, обществом, как суду первой инстанции, так и апелляционному суду приведены следующие доводы:

- при оценке условий подписанных 05.11.2015 соглашений о государственно-частном партнерстве N СР-1 и N СР-2 подлежит применению Закон Республики Саха (Якутия) от 02.04.2014 1293-3 N 141-V "Об участии Республики Саха (Якутия) в инфраструктурных проектах государственно-частного партнерства", а не Федеральный закон от 13.07.2015 N 224-ФЗ "О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 2 и подпунктом 1 статьи 4 Закона Республики Саха (Якутия) от 02.04.2014 1293-3 N 141-V "Об участии Республики Саха (Якутия) в инфраструктурных проектах государственно-частного партнерства" соглашения о государственно-частном партнерстве от 05.11.2015 N СР-1 и N СР-2 содержат элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами, с целью привлечения инвестиций в экономику Республики Саха (Якутия) и реализации социально значимых проектов в Республике Саха (Якутия), что соответствует нормативным положениям пункта 3 статьи 421 ГК РФ;

- о неправомерности квалификации Соглашений как договоров безвозмездного пользования свидетельствует следующие обстоятельства:

из пункта 1.1.1 Соглашений следует, что в их предмет входит три этапа, и хотя передача объектов в безвозмездное пользование и поименовано в спорных Соглашениях, содержащиеся в них признаки и порядок исполнения не позволяет квалифицировать взаимоотношения сторон как безвозмездное пользование, признаки и условия которого установлены главой 36 ГК РФ. Так п. 1 ст. 689 ГК РФ предусматривает возврат вещи, переданной в безвозмездное пользование, что спорными Соглашениями не предусмотрено. Кроме того, условия в Соглашениях об окончательном переходе права собственности на объекты строительства после окончания срока безвозмездного пользования, свидетельствуют о том, что публичный партнер заинтересован в результате, связанном с получением имущества, то есть хочет иметь результат работ, имеющий материальный интерес, что не соответствует положениям главы 36 ГК РФ, поскольку безвозмездное пользование представляет собой услуги по передаче имущества во временное пользование. Следовательно, взаимоотношения публичного и частного партнера нельзя квалифицировать как безвозмездное пользование, поэтому ссылка в Соглашениях на безвозмездное пользование не имеет правового значения для определения правоотношений сторон, поскольку конечным результатом является передача зданий детских садов публичному партнеру;

- о возмездности отношений сторон свидетельствует следующее:

из раздела 1.4 Соглашений, пункта 1.6 Порядка предоставления платы публичного партнера, подпунктов 2 пунктов 12 паспортов инфраструктурных проектов на объекты образования, утвержденных Постановлениями Правительства Республики Саха (Якутия) следует, что плата публичного партнера не представляет собой плату, направленную только на возмещение затрат на создание и полное оснащение объектов Соглашений, поскольку включает в себя помимо прочего проценты на возмещение затрат по созданию и полному оснащению объектов, об этом свидетельствует алгоритм расчета платы, описанный в пункте 1.4.2.1 раздела 1.4 Соглашений;

из алгоритма расчета платы, описанного в пункте 1.4.2.1 раздела 1.4 Соглашений следует, что публичный партнер до 31.12.2017 выплачивает проценты, начисленные на подтвержденные инвестиции, после 31.12.2017 выплачивает сумму, связанную с возмещением, а также начисленные проценты, связанные с таким возмещением;

пунктом 1.4.2.1 Соглашений определено, что сумма всех платежей части платы публичного партнера, в соответствии с п. 1.6.1 приложения N 2 к Соглашениям, равна стоимости создания и полного оснащения объектов Соглашений, но из формулы расчета следует, что публичная плата не равна стоимости объекта, а больше её, поскольку включает в себя процент, связанный с возмещением произведенных расходов. Частный партнер, получая указанную плату, получает сверху начисленный процент на возмещение затрат, что уже само по себе противоречит выводам о безвозмездности произведенных операций. Аналогичные выводы можно сделать и в части платы публичного партнера, направленной на возмещение затрат частного партнера по техническому обслуживанию объектов Соглашений;

из нормативных положений п.1, п.2, п.6 ст.78 Бюджетного кодекса РФ, а также условия п.1.4.2.1 Соглашений, следует, что плата публичного партнера осуществляется в соответствии с частноправными нормами, носит возмездный характер и не является субсидией, связанной с возмещением произведенных расходов и выделяемой в соответствии с бюджетным законодательством;

- необходимость применения в рассматриваемой ситуации положений Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" состоит в следующем:

целью государственно-частного партнерства является привлечение инвестиций в экономику Республики Саха (Якутия). В пунктах 8 паспортов инфраструктурных проектов установлена инвестиционная емкость (с разделением на источники) объектов Соглашений, из которых следует, что Соглашения о государственном частном партнерстве представляют собой договор, связанный с инвестиционной деятельностью. Следовательно, подлежит применению пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем";

спорные Соглашения, по смыслу п.4 Постановления N 54 и с учетом того, что Соглашения, согласно Закону Республики Саха (Якутия) от 02.04.2017 1293-ЗN 1741-V, представляют собой смешанные договоры, содержат элементы договоров: в части создания объекта образования - элементы договора строительного подряда; в части передачи в пользование с переходом права собственности публичному партнеру - элементы договора купли-продажи будущей недвижимой вещи;

указанное свидетельствует о том, что общество, исполняя обязательства, предусмотренные Соглашением, осуществляло операции, признаваемые в соответствии с п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС (строительный подряд и купля-продажа), и произведенные обществом расходы изначально связаны с облагаемыми оборотами.

Суд апелляционной инстанции по существу заявленных доводов сторон приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 1 статьи 254 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно положениям пункта 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Из совокупного толкования изложенных норм НК РФ следует, что одним из условий применения налоговых вычетов является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции:

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1);

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2).

В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения НДС:

операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса (пп. 1);

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов,_ органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)_(пп. 2);

передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5).

Согласно подпункту 4.1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению, соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, предметом рассматриваемого спора является оспаривание ненормативных актов налогового органа, принятых по результатам налогового контроля - камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года, представленной обществом, которыми обществу отказано в возмещении из бюджета сумм НДС, заявленных к вычету.

В силу положений пункта 1 статьи 2, пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации отношения по установлению, введению и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения регулируются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, к рассматриваемому в настоящем деле спору подлежат применению нормы Налогового кодекса Российской Федерации, а нормы и правовые позиции гражданского законодательства подлежат применению, если это не противоречит НК РФ.

Как следует из содержания апелляционной жалобы, все доводы общества направлены на доказывание того обстоятельства, что осуществленные по спорным Соглашениям о государственно-частном партнерстве операции являются объектом налогообложения по НДС в виде реализации товаров (работ, услуг).

Между тем, императивная норма подпункта 4.1 пункта 3 статьи 39 НК РФ регламентирует, что передача имущества и (или) имущественных прав по соглашению о государственно-частном партнерстве не признается реализацией товаров, работ, услуг.

С учетом указанной императивной нормы Кодекса, по операциям передачи имущества и (или) имущественных прав по соглашению о государственно-частном партнерстве на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ отсутствует объект налогообложения, и как следствие, на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ отсутствует налогооблагаемая база налога на добавленную стоимость.

Следовательно, по операциям передачи имущества и (или) имущественных прав по соглашению о государственно-частном партнерстве налог на добавленную стоимость, исчисленный с налоговой базы в порядке статьи 166 НК РФ, к уплате отсутствует.

При этом в силу положений пункта 1 статьи 171 НК РФ налоговые вычеты в виде сумм НДС, предъявленных покупателю товаров (работ, услуг), могут быть им заявлены в уменьшение общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Таким образом, в силу изложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации финансово-хозяйственные операции, совершенные в ходе исполнения соглашения о государственно-частном партнерстве не являются налогооблагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями.

Тот факт, что между ООО "СахаАльянсСтрой" и Республикой Саха (Якутия) совместно с муниципальным районом "Вилюйский улус (район)" Республики Саха (Якутия) заключены соглашения от 05.11.2015 N СР-1 и N СР-2, которые являются соглашениями о государственно-частном партнерстве, ни налоговым органом, ни обществом не оспаривается.

Как следует из представленных в материалы дела налоговых деклараций за 1 квартал 2018 года (первичной и уточненных), налоговая база общества по НДС, также как сумма налога к уплате за налоговый период составляет 0 рублей. То есть, общество при определении своей налоговой базы с целью исчисления налога на добавленную стоимость не усматривало оснований, что соответствует вышеизложенным нормам НК РФ, для признания полученных в виде субсидий от публичного партнера денежных средств как выручки от реализации.

Между тем, налоговые декларации, в частности вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2018 года, содержит принятые к вычету суммы НДС в размере 42 155 192 руб., и 30 951 руб. и заявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 42 186 143 руб.

Согласно материалам дела, налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки второй уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2018 года признал необоснованными заявленные обществом налоговые вычеты, а именно вычеты в размере 42 155 192 руб., на оспаривание которых указано в апелляционной жалобе. Инспекция пришла к выводу, что в соответствии с подпунктами 2, 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ безвозмездная передача органам государственной власти и органам местного самоуправления детских садов, являющихся объектами основных средств, не признается объектом налогообложения НДС.

На указанные выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции, обществом заявлены в возражения, аналогичные изложенным в апелляционной жалобе.

Суд апелляционной инстанции, отмечая, что для вывода об отсутствии объекта налогообложения НДС, в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 3 статьи 39 НК РФ, достаточным является установленный факт о взаимоотношение сторон на основании соглашений о государственно-частном партнерстве, поддерживает выводы налогового органа и относительно доводов апелляционной жалобы полагает необходимым указать следующее.

Апелляционный суд соглашается с доводом апелляционной жалобы о необходимости применения к рассматриваемым в настоящем деле Соглашениям о государственно-частном партнерстве от 05.11.2015 N СР-1 и N СР-2 Закона Республики Саха (Якутия) от 02.04.2014 1293-3 N 141-V "Об участии Республики Саха (Якутия) в инфраструктурных проектах государственно-частного партнерства". Поскольку в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 13.07.2015 N 224-ФЗ "О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о государственно-частном партнерстве) к соглашениям, заключенным до вступления в силу указанного закона (01.01.2016), применяются положения нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, в соответствии с которыми соглашения были заключены.

Однако апелляционный суд отмечает, что в статье 2 Закона о государственно-частном партнерстве регламентировано, что соглашения, заключенные до вступления в силу закона, действуют до окончания срока их действия на условиях, на которых они были заключены. Вследствие чего, апелляционный суд приходит к выводу, что Закон о государственно-частном партнерстве устанавливает несменяемость условий соглашений, заключенных на основании соответствующих нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации. Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что указание в подпункте 3 пункта 1 статьи 2 Закона Республики Саха (Якутия) от 02.04.2014 1293-3 N 141-V на то, что соглашение о государственно-частном партнерстве является договором, содержащим элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами, не является категорией, определяющей условия соглашений о государственно-частном партнерстве. В связи с чем, считает, что наличие в Законе Республики Саха (Якутия) такой формулировки соглашения о государственно-частном партнерстве не является основанием для вывода о необходимости применения к спорным Соглашениям правового регулирования, относящегося к договору строительного подряда и к договору купли-продажи.

Вопреки доводам апелляционной жалобы из указания в подпункте 1 статьи 4 Закона Республики Саха (Якутия) на то, что целями участия Республики Саха (Якутия) в проектах государственно-частного партнерства является привлечение инвестиций в экономику Республики Саха (Якутия) для реализации социально значимых проектов, не следует вывод о том, что спорные Соглашения являются договорами инвестиционной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно материалам дела, между сторонами сложились отношения на основании заключенных в соответствии с Законом Республики Саха (Якутия) от 02.04.2014 1293-3 N 141-V Соглашений о государственно-частном партнерстве. И тот факт, что заявитель апелляционной жалобы настаивает на том, что указанные Соглашения подлежат регулированию исходя из положений Закона Республики Саха (Якутия) свидетельствует о согласии заявителя с тем, что между сторонами сложились взаимоотношения государственно-частного партнерства. Во всяком случает каких-либо доказательств и доводов, свидетельствующих о необходимости регулирования спорных финансово-хозяйственных отношений исходя из норм Закона об инвестиционной деятельности, обществом в материалы дела не представлено.

Поскольку законодателем правовое регулирование отношений, вытекающих из государственно-частного партнерства и из инвестиционной деятельности, разделено, апелляционный суд полагает неправомерным смешивать его. При этом апелляционный суд отмечает, что и нормами Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено самостоятельное правовое регулирование налогообложения, вытекающего из отношений государственно-частного партнерства и из инвестиционной деятельности.

В связи с изложенным, апелляционный суд приходит к выводу, что к рассматриваемой ситуации не подлежат применению правовые позиции, высказанные в постановлении Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем", поскольку указанные правовые позиции не могут быть отнесены к правоотношениям, возникающим при государственно-частном партнерстве.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы (изложенные судом под номерами 1 и 4) о возможности квалификации спорных Соглашений о государственно-частном партнерстве как смешанных договоров, содержащих элементы договора строительного подряда, договора купли-продажи будущей вещи и договора аренды.

При этом апелляционный суд отмечает, что в принятом в первом чтении проекте Федерального закона от 13.07.2015 N 224-ФЗ "О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", соглашение о государственно-частном партнерстве определялось как договор, содержащий элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. Однако в принятом и вступившем силу Законе о государственно-частном партнерстве, указанная формулировка отсутствует, из чего усматривается воля законодателя по не отнесению соглашения о государственно-частном партнерстве к смешанному договору.

Апелляционным судом отклоняются доводы апелляционной жалобы о возмездности отношений сторон по Соглашениям о государственно-частном партнерстве по следующим основаниям (изложенные судом под номером 3).

В целях налогообложения операций, вытекающих из отношений государственно-частного партнерства, доводы заявителя, основанные на анализе алгоритма расчетов платы публичного партнера (пункт 1.4.2.1 Соглашений) и анализе норм статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, не имеют правового значения. Поскольку для целей налогообложения операций, вытекающих из отношений государственно-частного партнерства, не имеет значение равна сумма всех платежей части платы публичного партнера стоимости создания и полного оснащения объектов Соглашений и стоимости возмещения затрат частного партнера по техническому обслуживанию объектов Соглашений или больше их. Так как при любом соотношении плата публичного партнера не может быть квалифицирована как выручка от реализации объектов Соглашения и выручка от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по их техническому обслуживанию, поскольку в соответствии с пунктом 4.1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операций, вытекающих из отношений государственно-частного партнерства, не являются операциями по реализации товаров, работ, услуг.

Апелляционный суд, соглашаясь с доводами апелляционной жалобы (изложенные судом под номером 2) об ошибочном применении судом первой инстанции к правоотношениям о государственно-частном партнерстве правового регулирования, относящегося к договору безвозмездного пользования (договору ссуды), отмечает, что данная ошибка не привела к принятию судом неправильного решения. Поскольку в силу вышеизложенных выводов суда апелляционной инстанции, доводы заявителя не имеют правового значения для целей налогообложения операций, вытекающих из отношений государственно-частного партнерства.

С учетом изложенных оценок доводов сторон, апелляционный суд полагает обоснованным вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о том, что предъявленный обществом к вычету НДС по операциям приобретения у подрядчиков товаров (работ, услуг) при финансово-хозяйственных операциях государственно-частного партнерства, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежит учету в стоимости объектов строительства, а не в составе налоговых вычетов. В связи с чем, выводы налогового органа, изложенные в оспариваемых обществом решениях, являются обоснованными, следовательно, суд первой инстанции правомерно отказал заявителю в признании указанных решений в соответствующей части недействительными.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 июня 2019 года по делу N А58-2573/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В.Ломако

Судьи

В.Л.Каминский Д.В.Басаев