Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2019 г. N 13АП-31305/19

г. Санкт-Петербург

04 декабря 2019 г.

Дело N А56-49179/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 декабря 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Нестеренко Г.Н. - доверенность от 12.09.2017

от ответчика (должника): Елдышев В.В. - доверенность от 07.08.2019

от 3-го лица: Карпова Е.Ю. - доверенность от 28.02.2019

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-31305/2019) ООО "ТрансСистемаСтрой" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.09.2019 по делу N А56-49179/2019 (судья Лебедева И.В.), принятое

по заявлению ООО "ТрансСистемаСтрой"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу

3-е лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ТрансСистемаСтрой" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - Управление) от 29.03.2019 N 16-13/18794.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция).

Решением суда первой инстанции от 13.09.2019 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалоба Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования.

В судебном заседании представитель Общества доводы жалобы поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Представители Управления и инспекции с жалобой не согласились по основаниям, изложенным в отзывах, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. По результатам проверки составлен акт от 02.08.2017 N 19/40, принято решение от 07.12.2017 N 19/682 о привлечении ООО "ТрансСистемаСтрой" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль и НДС в общей сумме 3 585 028 руб. Налогоплательщику предложено также уплатить недоимку по вышеуказанным налогам в общей сумме 81 574 897 рублей и пени в сумме 24 076 539,19 рублей.

Основанием для доначисления сумм НДС и налога на прибыль послужил вывод Инспекции о завышении ООО "ТрансСистемаСтрой" расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по хозяйственным операциям с ООО "АЛЬТАИР" и ООО "ОПТИМА", ввиду нереальности оказания услуг по помывке (уборке) электропоездов "Ласточка", высокоскоростных поездов "Сапсан" указанными субподрядными организациями и исполнения соответствующих объемов услуг иными лицами и самостоятельно проверяемым налогоплательщиком.

Общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой от 11.01.2018 б/н, в которой просило отменить решение от 07.12.2017 N 19/682.

Решением Управления от 02.04.2018 N 16-13/20325 апелляционная жалоба Общества удовлетворена, решение Инспекции от 07.12.2017 N 19/682 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено.

Письмом ФНС России от 24.01.2019 N СА-4-7/1025 в Управление направлены материалы предварительного расследования по уголовному делу (получены от ГСУ СК России по г.Санкт-Петербургу письмом 119/2-791507-17 от 18.12.2018), возбужденному по факту уклонения ООО "ТрансСистемаСтрой" (ИНН 7838364658) от уплаты налогов в особо крупном размере, для рассмотрения и принятия объективного решения по результатам рассмотрения материалов.

Письмом ГСУ СК России по г.Санкт-Петербургу N 119/2-791507-17 от 26.03.2019 в Управление поступила информация о получении доказательств, свидетельствующих о нереальности оказания услуг спорными контрагентами ООО "АЛЬТАИР" и ООО "Оптима", с приложением материалов уголовного дела.

С учетом того, что представленные материалы не соответствуют документам и сведениям, представленным Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, а также доводам Общества, изложенным в апелляционной жалобе от 11.01.2018 б/н, Управлением, на основании положений статей 31, 140 НК РФ, принято решение отменить решение УФНС России по Санкт-Петербургу от 02.04.2018 N 16-13/20325 и рассмотреть апелляционную жалобу Общества от 11.01.2018 б/н, документы, подтверждающие доводы Общества, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения апелляционной жалобы Общества от 11.01.2018 б/н, материалы, представленные Инспекцией, а также материалы, поступившие от ГСУ СК России по г. СанктПетербургу и ФНС России, с участием ООО "ТрансСистемаСтрой" (его представителей).

Решение УФНС России по Санкт-Петербургу об отмене решения УФНС России по Санкт-Петербургу от 02.04.2018 N 16-13/20325 оформлено письмом от 29.03.2019 N 16-13/18794.

Полагая решение УФНС России по Санкт-Петербургу оформлено письмом от 29.03.2019 N 16-13/18794 не соответствующим требованиям действующего законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, поддержал позицию Управления о возможности отмены собственного решения и повторного рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, указав, что процедура такой отмены не предусмотрена ни Законом о налоговых органах, ни Налоговым кодексом РФ, в связи с чем признал не доказанным нарушение требований действующего законодательства. Кроме того, суд указал, что оспариваемое решение не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с положениями статьи 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном названным кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 138 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган оставляет жалобы (апелляционную жалобу) без удовлетворения, отменяет акт налогового органа ненормативного характера, отменяет решение налогового органа полностью или в части, отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение, признает действия или бездействия должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

В пункте 46 Постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснил порядок вступления в силу решения, принятого по итогам проверки, в случае обжалования его в части в апелляционном порядке.

В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 Кодекса в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

При этом в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, то оно вступает в силу с учетом внесенных изменений.

Таким образом, с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика, процедура рассмотрения апелляционной жалобы, поданной в порядке ст. 138 НК РФ, считается оконченной.

Налоговый кодекс Российской Федерации и Закон о налоговых органах не предусматривает процедуры, при которой налоговый орган может внести изменения в ранее принятое им решение. Действующим налоговым законодательством не предусмотрено внесение налоговым органом изменений, исправлений, дополнений в свои принятые решения, равно как и отмена им собственного решения. Право на отмену решений налоговых органов в случае несоответствия этих решений законодательству о налогах и сборах предоставлено исключительно вышестоящему налоговому органу, а не самому налоговому органу, принявшему незаконные ненормативные акты.

Статьей 1 Закона о налоговых органах определено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции Российской Федерации).

Согласно статье 2 Закона о налоговых органах единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506) данная служба в лице ее территориальных подразделений является органом исполнительной власти, осуществляющим контрольные функции путем реализации проверочных мероприятий, в рамках предоставленных ей действующим законодательством полномочий.

В статье 9 Закона о налоговых органах и в пункте 3 статьи 31 Налогового кодекса вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Следовательно, при применении данных норм реализуется принцип законности деятельности органов публичной власти в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Как неоднократно отмечено в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе определение от 22.04.2010 N 595-О-О, постановление от 24.03.2017 N 9-П), пункт 3 статьи 31 Налогового кодекса допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов. При этом такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий вследствие отмены решения нижестоящего налогового органа нарушение своих прав и законных интересов, может обратиться за их защитой в суд. У суда же, имеется возможность проверить обоснованность решения вышестоящего налогового органа.

Соответственно, исходя из актов Конституционного Суда Российской Федерации, не исключается возможность отмены вышестоящим налоговым органом такого решения нижестоящего налогового органа, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), в том числе решения о возмещении НДС (статья 176 НК РФ), в случае, когда оно было принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

В данном случае предусматривается право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере.

В рассматриваемом деле Управлением ФНС России по Санкт-Петербургу в установленном порядке по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика принято решение от 02.04.2018, которым жалоба удовлетворена, решение МИ ФНС N 7 по Санкт-Петербургу отменено.

При этом, в нарушение вышеприведенных норм материального права, после окончания процедуры рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, 29.03.2019 Управлением ФНС Росси по Санкт-Петербургу принято решение, оформленное письмом N 16-13/18794, об отмене собственного решения от 02.04.2018 и повторном рассмотрении апелляционной жалобы Общества.

Поскольку вышестоящим органом (ФНС России) не принималось решение об отмене решения Управления ФНС по Санкт-Петербургу от 02.04.2018, а действующим законодательством не предусмотрено право налогового органа на отмену собственного решения, апелляционный суд считает, что оспариваемый ненормативный акт от 29.03.2019 принят Управлением в нарушение как порядка, так и полномочий, определенных НК РФ и Законом о налоговых органах.

Кроме того, Управлением нарушены сроки принятия решения, которые не могут быть не ограниченными во времени.

В актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе постановления от 24.06.2009 N 11-П и от 20.07.2011 N 20-П) разъяснено, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая правовая позиция также следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 N 11366/05, в котором отмечено, что если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены, по меньшей мере, сроком исковой давности.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Указанный общий срок соответствует максимальной глубине выездных налоговых проверок.

С учетом приведенных положений вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672 по делу N А40-101850/2016 (ООО "Аквамарин" против Федеральной налоговой службы).

В рассматриваемом случае инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества за период 01.01.2013 по 31.12.2015. В силу позиции Верховного суда Российской Федерации полномочия, предусмотренные ст. 31 НК РФ могли быть реализованы в период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

На основании вышеизложенного оспариваемое решение от 29.03.2019 принято Управление в отсутствие полномочий и с нарушением сроков, в связи с чем подлежит признанию недействительным.

Ненормативный акт, принятый в нарушение требований действующего законодательства, подлежит признанию недействительным при условии нарушения прав и законных интересов хозяйствующего субъекта.

По правилам части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В рассматриваемом случае решение Управления от 29.03.2019 об отмене решения Управления от 02.04.2018 и повторном рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика, не отвечает требованиям формальной определенности, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных прав и обязанностей, а также незаконно возлагает на налогоплательщика обязанности по повторному участию в рассмотрении апелляционной жалобы, предоставлению документов за пределами сроков, определенных статьей 23 НК РФ.

Материалами дела также установлено, что по итогам повторного рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением принято решение от 27.08.2019 N 16-13/54152 об оставлении жалобы без удовлетворения. В рассматриваемом случае налогоплательщик обязывается к уплате налоговых платежей на основании решения Управления, принятого вопреки собственного решения от 02.04.2018, в связи с чем данные платежи не могут считаться законно установленными, поскольку произведены по незаконной процедуре.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение Управления не нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта является ошибочным.

Ссылки Управления на абз. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ признаются апелляционным судом несостоятельными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных данным пунктом.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации в случае выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

Если указанные противоречия или несоответствия не выявлены, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу в отсутствие проверяемого лица (его законных представителей).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган: оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; отменяет акт налогового органа ненормативного характера; отменяет решение налогового органа полностью или в части; отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу (пункт 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, Управление имело право принять одно из указанных в пункте 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации решений по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, что фактически и было реализовано путем принятия решения от 02.04.2018 об отмене решения инспекции.

Вместе с тем, абз. 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ не предусматривает права Управления после принятия решения по апелляционной жалобе налогоплательщика, отменить свое решение и начать повторное рассмотрение жалобы.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, а требования налогоплательщика - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.09.2019 по делу N А56-49179/2019 отменить.

Признать недействительным решение Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 29.03.2019 N 16-13/18794.

Взыскать с Управления ФНС России по Санкт-Петербургу в пользу ООО "ТрансСистемаСтрой" расходы пот уплате государственной пошлины в сумме 4500 рублей.

Возвратить ООО "ТрансСистемаСтрой" из феде6ральногот бюджета излишне уплаченную про платежному поручению N 1595 от 28.08.2019 в сумме 1500 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева