Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2019 г. N 02АП-9279/19

г. Киров

05 декабря 2019 г.

Дело N А31-7438/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 декабря 2019 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Немчаниновой М.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кондаковой О.С.,

при участии в судебном заседании:

представителя истца: Лебедева Д.Н., действующего на основании доверенности от 09.01.2019 N 02-юр,

представителя Инспекции: Федулова М.С., действующего на основании доверенности от 30.08.2019 N 31,

представителя Управления: Отрубиной Н.И., действующей на основании доверенности от 09.01.2019 N 04-07/0021,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

муниципального унитарного предприятия г. Костромы "Городские сети"

на решение Арбитражного суда Костромской области от 29.08.2019 по делу N А31-7438/2019

по заявлению муниципального унитарного предприятия г. Костромы "Городские сети" (ИНН: 4401099890, ОГРН: 1094401002343)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме

(ИНН: 4401007770, ОГРН: 1044408640902),

Управлению Федеральной налоговой службы по Костромской области

(ИНН: 4401050197, ОГРН: 1044408640220)

о признании незаконными решений от 05.02.2019 N 35627 и от 23.04.2019 N12-12/05458,

установил:

муниципальное унитарное предприятие г. Костромы "Городские сети" (далее - МУП "Городские сети", Предприятие, налогоплательщик) обратилось с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Костромской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения Инспекции от 05.02.2019 N 35627.

В части первоначально заявленных требований к Управлению Федеральной налоговой службы по Костромской области о признании недействительным решения от 23.04.2019 N 12-12/05458 МУП "Городские сети" отказалось.

Решением Арбитражного суда Костромской области от 29.08.2019 производство по заявлению к Управлению прекращено, заявленные требования к Инспекции признаны необоснованными.

МУП "Городские сети" с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

1) в рамках дела N А31-197/2016 рассматривались встречные исковые требования по взысканию с ПАО "ТГК N 2" неосновательного обогащения за оказанные услуги по передаче тепловой энергии за аналогичный период, а также вопрос об обязанности оплаты фактических потерь тепловой энергии в тепловых сетях, которая по своей правовой природе является встречной в отношении обязанности по оплате услуг по передаче тепловой энергии, поэтому признание объемов потерь могло иметь место только после вынесения решения арбитражным судом. То есть до вступления в силу решения суда по делу NА31-197/2016 Предприятие соответствующие услуги оказанными не признавало и к учету не принимало, поэтому отражение спорных вычетов в уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2017 является правомерным, так как вычеты по НДС могли быть заявлены налогоплательщиком только после принятия данных расходов к учету, следовательно, на дату подачи уточненной декларации за 4 квартал 2017 трехлетний срок давности, предусмотренный пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, не истек.

2) Вывод суда первой инстанции о том, что вычеты не ставятся в зависимость от исполнения сторонами своих договорных обязательств, противоречат действующему налоговому и гражданскому законодательству и фактически означает формальный подход суда к рассматриваемому спору без учета фактических обстоятельств дела, так как принятие к учету всей стоимости якобы оказанных услуг ПАО "ТГК N 2", в том числе, стоимость потерь тепловой энергии в дальнейшем неподтвержденной, повлекло бы для Предприятия ряд негативных последствий, что, в том числе, противоречит статье 3 НК РФ.

В случае же принятия к учету объема тепловых потерь, указанных в счетах-фактурах за 2013-2014, после вынесения решения по делу N А31-197/2016 у налогоплательщика возникла бы переплата по НДС и, в возврате которой ему также было бы отказано в связи с истечением трехлетнего срока.

3) Если согласиться с выводом суда первой инстанции о пропуске трехлетнего срока для предъявления вычета, то соответствующий срок в рассматриваемом случае подлежит восстановлению (пункт 7 Обзора судебных актов, принятых Конституционным Судом РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015).

В подтверждение своей позиции по делу Предприятие ссылается также на судебную практику.

Таким образом, Предприятие настаивает на отмене решения от 29.08.2019, считая, что оно принято при неправильном применении норм материального права и при неверной оценке фактических обстоятельств дела.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов Предприятия возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Также МУП "Городские сети" 20.11.2019 представлены дополнения к апелляционной жалобе, в которых налогоплательщик выразил несогласие с позицией налогового органа о том, что Предприятие должно было изначально принять к учету объемы потерь тепловой энергии в полном объеме, в результате чего в него возникло бы неосновательное обогащение.

Ссылаясь на пункт 10 статьи 172 НК РФ, заявитель жалобы обращает внимание суда апелляционной инстанции, что налоговые вычеты производятся в течение трех лет с даты изменения в рассматриваемом случае объема потерь тепловой энергии от указанных в счетах-фактурах, поэтому решение Арбитражного суда Костромской области от 25.05.2017 по делу N А31-197/2016, вступившее в законную силу 17.11.2017, фактически скорректировало объем потерь тепловой энергии, поэтому применение пункта 10 статьи 172 НК РФ допустимо при рассмотрении настоящего спора по существу.

В судебном заседании апелляционного суда 28.11.2019, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Костромской области, представители сторон изложили свои позиции по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Костромской области от 29.08.2019 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 31.08.2018 Предприятие представило в Инспекцию уточненную декларацию N 5 по НДС за 4 квартал 2017, в которой отразило вычеты по НДС на общую сумму 109 018,27 руб. по счетам-фактурам ОАО "Территориальная генерирующая компания N 2", полученным в 2013 - 2014, проверив которую Инспекция установила неправомерное предъявление к вычету указанной суммы НДС, о чем был составлен акт от 14.12.2018 N 45757 и принято решение от 05.02.2019 N35627 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа - 21 804 руб. Этим же решением МУП "Городские сети" предложено уплатить НДС в сумме 109 018 руб. и пени - 8 721 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в УФНС России по Костромской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 23.04.2019 N 12-12/05458 решение Инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с заявлением в суд.

Арбитражный суд Костромской области, руководствуясь статьями 143, 169, 171, 172, 173 НК РФ, Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П, требования МУП "Городские сети" признал необоснованными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, дополнений к жалобе, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

В силу статьи 143 НК РФ МУП "Городские сети" является плательщиком НДС.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

Пунктами 1 и 2 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, общая сумма налога, исчисляемая от налоговой базы, и увеличенная на суммы восстановленного налога. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную от налоговой базы и увеличенную на суммы восстановленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 27 Постановления N 33 в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

В соответствии с пунктом 28 Постановления N 33 при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий, в связи с чем право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ предельный срок декларирования налоговых вычетов по НДС носит пресекательный характер и возможность его восстановления налоговым законодательством не предусмотрена.

Пунктом 1 статьи 53 НК РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, налогоплательщики, самостоятельно исчисляющие суммы соответствующих налогов, несут и риски, которые связаны с неверным исчислением этих сумм, в том числе, вследствие неверного определения подлежащей применению системы налогообложения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании договора от 01.10.2010 N 2502 ОАО "ТГК N 2" (исполнитель) оказывало МУП "Городские сети" (заказчик) услуги по передаче тепловой энергии посредством осуществления комплекса организационно и технически связанных действий, обеспечивающих передачу тепловой энергии через сети и устройства, принадлежащие исполнителю.

Пунктом 3.3.12 договора предусмотрено, что исполнитель обязан оплачивать в соответствии с условиями настоящего договора стоимость фактических потерь теплоэнергии и теплоносителя, возникающих в тепловых сетях, принадлежащих исполнителю.

В протоколе разногласий от 29.11.2010 к указанному договору установлены разногласия в отношении определения стоимости тепловой энергии, утерянной в тепловых сетях, и определения объема фактических потерь тепловой энергии в тепловых сетях исполнителя.

Во исполнение условий договора ОАО "ТГК N 2" в 2013 - 2014 оказывало заказчику услуги по договору и выставило предприятию акты на стоимость потерь тепловой энергии в его сетях и соответствующие счета-фактуры:

- от 31.10.2013 N 4000/25891/2502 на 648 381,27 руб., в том числе НДС 98 905,62 руб.,

- от 30.11.2013 N 4000/27809/2502 на 900 684,16 руб., в том числе НДС 137 392,50 руб.,

- от 31.01.2014 N 4000/2052/25 корректировочный к счету-фактуре от 31.12.2013 N 4000/30047/2502 на 687 195,63 руб., в том числе НДС 104 826,45 руб.,

- от 31.01.2014 N 4000/2038/2502 на 1 158 332,52 руб., в том числе НДС 176 694,79 руб.,

- от 31.03.2014 N 4000/6164/2502 на 444 493,95 руб., в том числе НДС 67 872,81 руб.,

- от 30.04.2014 N 4000/8204/2502 на 399 510,78 руб., в том числе НДС 60 942,32 руб.

Полученные от ОАО "ТГК N 2" акты на стоимость потерь тепловой энергии подписаны Предприятием с разногласиями; при этом стоимость потерь тепловой энергии в сетях рассчитана Предприятием самостоятельно в меньших суммах, которые и были приняты к учету за 2013 - 2014.

Поэтому и вычеты по НДС по указанным выше счетам-фактурам Предприятие рассчитало и заявило в следующем порядке:

- от 31.10.2013 N 4000/25891/2502 в сумме 38 968,68 руб. (4 квартал 2013),

- от 30.11.2013 N 4000/27809/2502 в сумме 49 110,48 руб. (4 квартал 2013),

- от 31.12.2013 N 4000/30047/2502 в сумме 59 232,28 руб. (4 квартал 2013),

- от 31.01.2014 N 4000/2038/2502 в сумме 67 792,99 руб. (1 квартал 2014),

- от 31.03.2014 N 4000/6164/2502 в сумме 53 460,31 руб. (1 квартал 2014),

- от 30.04.2014 N 4000/8204/2502 в сумме 47 132,19 руб. (2 квартал 2014).

В связи с наличием разногласий по определению стоимости тепловой энергии, утерянной исполнителем в принадлежащих ему сетях, и по определению объема фактических потерь тепловой энергии в тепловых сетях ОАО "ТГК N 2" обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с Предприятия долга по оплате тепловой энергии для компенсации потерь за октябрь-декабрь 2013 и январь, март-апрель 2014 в общей сумме 714 675,38 руб. (дело NА31-197/2016). В ходе рассмотрения данного дела Предприятие признало иск ОАО "ТГК N 2".

Решением Арбитражного суда Костромской области от 25.05.2017 по делу N А31-197/2016 (оставлено без изменения постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 17.11.2017) исковые требования ПАО "ТГК N 2" удовлетворены в размере 714 675,38 руб., в том числе НДС 109 018,27 руб.

На основании указанного решения суда налогоплательщик 17.11.2017 списал на убытки прошлых лет стоимость потерь тепловой энергии в сетях в общей сумме 605 657,11 руб. на основании актов ОАО "ТГК N 2" за 2013-2014, и заявил в 4 квартале 2017 вычеты по НДС в общей сумме 109 018,27 руб. по следующим счетам-фактурам ОАО "ТГК N 2":

- от 31.10.2013 N 4000/25891/2502 в сумме 18 653,80 руб.,

- от 30.11.2013 N 4000/27809/2502 в сумме 19 198,83 руб.,

- от 31.01.2014 N 4000/2052/25 - корректировочный к счету-фактуре от 31.12.2013 N 4000/30047/2502 в сумме 23 102,42 руб.,

- от 31.01.2014 N 4000/2038/2502 в сумме 19 959,89 руб.,

- от 31.03.2014 N 4000/6164/2502 в сумме 14 354,90 руб.,

- от 30.04.2013 N 4000/8204/2502 в сумме 13 748,43 руб.

Между тем, как уже было указано выше, вычет по НДС может быть заявлен в течение трех лет, начиная с квартала, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что условия для применения вычетов возникли у налогоплательщика в 3 - 4 кварталах 2013 и в 1 квартале 2014, так как счета-фактуры на стоимость потерь тепловой энергии в сетях за октябрь - декабрь 2013 и январь, март - апрель 2014 получены Предприятием от ОАО "ТГК N 2" в соответствующие налоговые периоды, поэтому основания для принятия на учет стоимости потерь тепловой энергии возникли у налогоплательщика в тот же период, что подтверждается, в том числе, судебными актами по делу NА31-197/2016, при рассмотрении которого МУП "Городские сети" признало исковые требования ОАО "ТГК N 2" в полном объеме.

При этом право на вычеты по НДС не ставится в зависимость от исполнения сторонами своих договорных обязательств в полном объеме. Фактически оказанные услуги (выполненные работы) должны своевременно приниматься к бухгалтерскому и налоговому учету и отражаться в декларации за соответствующий налоговый период.

Доводы Предприятия о возможности применения спорных налоговых вычетов только после вынесения решения по делу N А31-197/2016 апелляционный суд отклоняет по причине их противоречия изложенным выше нормам права и фактически имевшим место обстоятельствам. Фактически Предприятие настаивает на иной трактовке положений НК РФ, регулирующих вопросы применения налоговых вычетов по НДС, а также на иной оценке обстоятельств дела, но не приводит в жалобе доводов, опровергающих выводы, сделанные судом первой инстанции.

При этом пропуск срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не связан с какими-либо действиями (бездействием) налогового органа, ненадлежащим исполнением им своих обязанностей или иными объективными обстоятельствами, которые препятствовали бы налогоплательщику реализовать право на применение налогового вычета. Фактически несвоевременное заявление к вычету спорных вычетов произошло по причине бездействия налогоплательщика, что не может быть поставлено в вину Инспекции.

Довод Предприятия о возможном возникновении для него негативных последствий в случае принятия к учету всей стоимости якобы оказанных услуг ПАО "ТГК-2", апелляционный суд не принимает, так как своевременное и полное отражение в бухгалтерском и налоговом учете фактов финансово-хозяйственной деятельности не может создавать для налогоплательщика таких обстоятельств.

Ссылка Предприятия на пункт 7 Обзора судебных актов, принятых Конституционным Судом РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015, позицию заявителя жалобы также не подтверждает, так как в основу вывода о наличии у налогоплательщиков права на применение налоговых вычетов за пределами трехлетнего срока положены судебные акты, в рамках которых рассматривались ситуации, когда налогоплательщик обратился за вычетом за пределом трехлетнего срока по причине отсутствия у него на руках счетов-фактур, тогда как в настоящем деле необходимые документы у МУП "Городские сети" имелись.

Довод Предприятия о необходимости применения при рассмотрении настоящего спора пункта 10 статьи 172 НК РФ апелляционный суд признает несостоятельным, так как данная норма права определяет порядок получения вычета при наличии корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Предположение заявителя жалобы о возможном получении им необоснованной налоговой выгоды (в случае принятия к учету несуществующего объема потерь тепловой энергии), апелляционный суд не принимает, так как претензий по формированию налоговых обязательств налогоплательщика применительно к Постановлению Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 Инспекция Предприятию не предъявляла.

Ссылка заявителя жалобы на судебную практику отклоняется судом апелляционной инстанции, так как названные Предприятием судебные акты приняты судами по конкретным делам с учетом конкретных обстоятельств, поэтому не имеют правового значения для рассмотрения данного дела.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Костромской области от 29.08.2019 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также исходя из фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы МУП "Городские сети" по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Костромской области от 29.08.2019 по делу N А31-7438/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия г. Костромы "Городские сети" (ИНН: 4401099890, ОГРН: 1094401002343) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Костромской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

М.В. Немчанинова Л.И. Черных