Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2019 г. N 17АП-16959/19

г. Пермь

13 декабря 2019 г.

Дело N А60-40392/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 декабря 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н.М.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тиуновой Н.П.,

при участии:

от заявителя, индивидуального предпринимателя Ахтямовой Ларисы Семеновны - Апальков К.Б., представитель по доверенности от 06.08.2018, удостоверение адвоката, паспорт;

от заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области - Комиссарова А.О., представитель по доверенности от 18.04.2019, документ об образовании диплом бакалавра, паспорт;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 25 сентября 2019 года

по делу N А60-40392/2019,

принятое судьей Калашником С.Е.

по заявлению индивидуального предпринимателя Ахтямовой Ларисы Семеновны (ИНН 665908842213, ОГРН 314667131700026)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291)

о признании незаконным и отмене требования от 11.02.2019 N 21769,

установил:

Индивидуальный предприниматель Ахтямова Лариса Семеновна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании незаконным и отмене требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция), выраженного в составлении и направлении налогового требования от 11.02.2019 N 21769 об уплате земельного налога за 2015, 2016 годы в сумме 3 602 395 руб. (с учетом уточнения размера исковых требований, принятого в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25 сентября 2019 года заявленные требования удовлетворены, требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области от 11.02.2019 N 21769 в части предложения уплатить земельный налог за 2015, 2016 годы в сумме 3 602 395 руб. признано недействительным.

Налоговый орган, не согласившись с принятым судебным актом, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт.

В обоснование доводов налоговый орган указывает, что Законом N 334-ФЗ, предусмотревшим дополнение статьи 52 Налогового Кодекса пунктом 2.1, применение обратной силы не предусмотрено, напротив, согласно пункту 2 статьи 3 Закона N 334-ФЗ статья 1 вступает в силу с 1 января 2019 года.

В целях применения пункта 2.1 статьи 52 НК РФ ключевым моментом является направление налогоплательщику налогового уведомления (с календарным годом направления которого законодатель связывает возможность осуществления перерасчета сумм ранее исчисленных налогов), а поскольку оспариваемое налоговое уведомление от 04.10.2018 N 22689220 (с перерасчетом налога) направлено налогоплательщику до 01.01.2019, положения пункта 2.1 статьи 52 НК РФ на спорные правоотношения не распространяются.

Налоговый орган отметает, что последующее направление требования об уплате налога в 2019 году, которое является лишь письменным извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а не самим расчетом налога, не противоречит требованиям НК РФ относительно ограничения сумм доначисления налога с 01.01.2019 в сторону увеличения, поскольку налог в рассматриваемом случае исчислен до 01.01.2019, т.е. до введения в действие указанного Закона N 334-ФЗ.

Предпринимателем представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он отклонил приведенные в ней доводы.

В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель предпринимателя в судебном заседании апелляционного суда против удовлетворения жалобы возражал по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом было направлено уведомление от 12.10.2017 г. N 152460271, в котором предпринимателю исчислен земельный налог за 2014-2016год в общей сумме 664 233 руб. 25 коп. по ставке 0,2% от кадастровой стоимости, налог уплачен предпринимателем в бюджет.

Впоследствии налоговым органом произведён перерасчет земельного налога, в результате чего предпринимателю Ахтямовой Л.С., направлено налоговое уведомление от 04.10.2018 N 22689220 об уплате земельного налога за 2015 - 2017 годы в общей сумме 5 726 980 руб. Основанием для перерасчета налога явился вывод инспекции о применении в отношении принадлежащих налогоплательщику земельных участков ставки земельного налога в размере 1,5 %, вместо ранее примененного 0,2 %.

Налоговым органом установлено, что Ахтямова Л.С. 11.04.2014 приобрела в собственность у общества "Континент" земельный участок с кадастровым номером 66:35:0221001:213 площадью 387 544 кв.м с видом разрешенного использования "для сельхозназначения".

Ахтямова Л.С. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 13.11.2014, дополнительные виды заявленной деятельности "покупка и продажа собственного недвижимого имущества" ОКВЭД 68.10, "покупка и продажа земельных участков" ОКВЭД 68.10.23.

Приобретенный земельный участок разделен на 374 земельных участка с видом разрешенного использования "для дачного хозяйства". В период с 2014 по 2019 Ахтямовой Л.С. осуществлена реализация 164 земельных участков. Доходы от реализации земельных участков отражены в налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения.

На основании установленных обстоятельств, учитывая виды деятельности предпринимателя Ахтямовой Л.С., множественность земельных участков, значительную площадь земельного участка, а также факт реализации вновь образованных земельных участков, налоговым органом сделан вывод об использовании земельных участков в предпринимательской деятельности в целях извлечения прибыли, а не в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного строительства. При таких обстоятельствах оснований для применения пониженной ставки налога не имеется, подлежит применению ставка 1,5 %.

По причине не уплаты исчисленного налоговым органом земельного налога в соответствии с уведомлением от 04.10.2018 N 22689220 предпринимателю Ахтямовой Л.С. выставлено требование от 11.02.2019 N 21769 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов с предложением уплатить земельный налог в сумме 5 275 483 руб. и пени в сумме 2725 руб.67 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 12.04.2019 N 361/19, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, требование решение инспекции оставлено без изменения.

Считая, что требование инспекции от 11.02.2019 N 21769 в части предложения уплатить земельный налог за 2015 и 2016годы в сумме 3 602 395 руб., вынесено с нарушением требований налогового законодательства, предприниматель Ахтямова Л.С. обратилась с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что новая норма п. 2.1 ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации установила дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиком, исключающие возможность увеличения налоговых обязательств при условии уплаты ранее предложенных к уплате сумм налога, соответственно имеет обратную силу, подлежит применению к спорным правоотношениям между налоговым органом и налогоплательщиком.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства (статья 71, часть 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), обстоятельства вынесения и направления налоговым органом требования от 11.02.2019 N 21769, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, приходит к выводу о том, что обжалуемое решение принято с нарушением норм материального права и подлежит отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 387 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога (пункт 2 статьи 387 НК РФ).

Объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 НК РФ).

Статьей 2 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступившей в силу с 1 января 2015 года, внесены изменения в статьи 391, 393, 396-398 НК РФ, согласно которым налогообложение земельным налогом налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей приравнивается к налогообложению налогоплательщиков - физических лиц.

Согласно пункту 4 статьи 397 НК РФ налогоплательщики - физические лица уплачивают земельный налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. Направление налогового уведомления допускается не более чем за 3 налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков:

отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства

приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ в отношении прочих земельных участков налоговая ставка не может превышать 1,5 процента.

В соответствии с Решением Думы Березовского городского округа от 16.10.2014 N 184 "О внесении изменений в решение Думы Березовского городского округа от 24.10.2013 N 92 "Об установлении земельного налога на территории Березовского городского округа" для земельных участков с разрешенным использованием "земельные участки, приобретенные (представленные) для личного подсобного хозяйства, дачного хозяйства, садоводства, огородничества и животноводства" в размере 0,2 % от кадастровой стоимости и в размере 1,5% в отношении прочих земельных участков.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 ст. 56 Кодекса).

Положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие основания, с которыми налоговое законодательство связывает наличие у налогоплательщика права на льготу.

В соответствии со статьей 77 Земельного Кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) землями сельскохозяйственного назначения признаются земли, находящиеся за границами населенного пункта и предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от негативного воздействия, водными объектами, а также зданиями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.

Определение понятия "дачное хозяйство" не раскрывается ни в налоговом, ни в земельном законодательстве, а содержится в Федеральном законе от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ).

Согласно статье 1 Закона N 66-ФЗ садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение граждан (садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое товарищество, садоводческий, огороднический или дачный потребительский кооператив, садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое партнерство) - это некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 66-ФЗ граждане в целях реализации своих прав на получение садовых, огородных или дачных земельных участков, владение, пользование и распоряжение данными земельными участками, а также в целях удовлетворения потребностей, связанных с реализацией таких прав, могут создавать садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества, садоводческие, огороднические или дачные потребительские кооперативы либо садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства.

Указанные положения Закона N 66-ФЗ во взаимосвязи с положениями статей 33, 77, 78, 81 Земельного кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок предоставления земельных участков сельскохозяйственного назначения для ведения, в частности, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества и дачного строительства, гражданам и их объединениям, а не коммерческим организациям, свидетельствуют о том, что субъектами ведения дачного хозяйства или осуществления дачного строительства, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставляются земли сельскохозяйственного назначения с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" или "для дачного строительства", являются некоммерческие организации.

Таким образом, по смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства, а не в целях извлечения прибыли.

Действующее законодательство не содержит запрета некоммерческим организациям и физическим лицам на отчуждение в собственность юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) земельных участков с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" и "для дачного строительства". Вместе с тем отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка - юридического лица (коммерческой организации) возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Законом N 66-ФЗ.

Вместе с тем отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка - индивидуального предпринимателя возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Законом N 66-ФЗ.

Указанный правовой подход соответствует позиции, изложенной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2015 N 305-КГ14-9101, от 29.02.2016 N 305-КГ15-13502.

Как установлено судом и следует из материалов дела, заявитель осуществляет предпринимательскую деятельность по купле-продаже недвижимого имущества - земельных участков физическим лицам по договорам купли-продажи, что свидетельствует об использовании Ахтямовой Л.С. спорных земельных участков в предпринимательской деятельности.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о невозможности применения заявителем пониженной ставки земельного налога в отношении спорных земельных участков.

С учетом изложенного, приняв также во внимание количество и общую площадь имевшихся в собственности земельных участков, отсутствие доказательств непосредственного использования спорных земельных участков в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного строительства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что земельные участки использовались Ахтямовой Л.С. в предпринимательской деятельности с целью их перепродажи.

В отношении вывода суда первой инстанции о том, что пункт 2.1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации, установившей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, исключающие возможность увеличения налоговых обязательств при условии уплаты ранее предложенных к уплате сумм налога, имеет обратную силу и подлежит применению к спорным правоотношениям, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Налог, подлежащий уплате физическими лицами в отношении объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, исчисляется налоговыми органами не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 52 (в редакции Закона N 334-ФЗ) перерасчет сумм ранее исчисленных налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и пунктах 1 и 2 статьи 15 Кодекса, осуществляется не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с перерасчетом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Перерасчет, предусмотренный абзацем первым настоящего пункта, в отношении налогов, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 15 Кодекса, не осуществляется, если влечет увеличение ранее уплаченных сумм указанных налогов (абзац второй пункта 2.1 статьи 52).

Однако в соответствии с прямым указанием в пункте 2 статьи 3 Закона N 334-ФЗ статья 1 данного закона, предусмотревшая дополнение статьи 52 Кодекса пунктом 2.1, вступает в силу с 1 января 2019 года.

Налоговое уведомление от 04.10.2018 N 22689220 об уплате земельного налога за 2015 - 2016 годы направлено налогоплательщику до вступления в силу статьи 1 Закона N 334-ФЗ.

Поскольку, исходя из содержания абзаца первого пункта 2.1 статьи 52, правовое значение для начала его применения имеет момент направления налогоплательщику налогового уведомления (с календарным годом направления которого законодатель связывает возможность осуществления перерасчета сумм ранее исчисленных налогов), а оспариваемое налоговое уведомление направлено налогоплательщику до 01.01.2019, положения пункта 2.1 статьи 52 НК РФ на спорные правоотношения не распространяются.

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Закон N 334-ФЗ о дополнении статьи 52 НК РФ пунктом 2.1 является актом законодательства о налогах и сборах, устраняющим обязанности налогоплательщиков. Следовательно, он может иметь обратную силу, только если это прямо предусматривает.

Как уже указано в постановлении, придание статье 1 Закона N 334-ФЗ (предусмотревшей дополнение статьи 52 Кодекса пунктом 2.1) обратной силы данным законом не предусмотрено, напротив, согласно пункту 2 статьи 3 этого закона статья 1 вступает в силу с 1 января 2019 года.

Ссылки заявителя на том, что налоговое уведомление от 04.10.2018 N 22689220 получено только в 2019 году, отклоняются судом апелляционной инстанции.

В силу пункта 4 статьи 52 НК РФ налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку на основании полученного от него заявления о выдаче налогового уведомления, в том числе через многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11.2 НК РФ личный кабинет налогоплательщика используется налогоплательщиками - физическими лицами для получения от налогового органа документов и передачи в налоговый орган документов (информации), сведений в электронной форме с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом.

Налогоплательщики - физические лица, получившие доступ к личному кабинету налогоплательщика, получают от налогового органа в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налогоплательщикам - физическим лицам, получившим доступ к личному кабинету налогоплательщика, на бумажном носителе по почте не направляются, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В материалах дела имеются сведения о том, что налоговое уведомление от 04.10.2018 N 22689220 направлено и получено предпринимателем 25.10.2018 в 11:28, о чем в информационном ресурсе "Личный кабинет налогоплательщика" проставлена соответствующая отметка (л.д.83).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает установленным, что налоговое уведомление направлено и получено до вступления в силу статьи 1 Закона N 334-ФЗ.

Ссылка налогоплательщика на пункт 3 статьи 5 Кодекса (о придании обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устраняющих ответственность за нарушение этого законодательства либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков) в данном случае является необоснованной.

В рассматриваемом случае, направление предпринимателю обжалуемого требования от 11.02.2019 N 21769, явилось следствием неисполнения налогоплательщиком уведомления от 04.10.2018 N 22689220 содержащим сведения о перерасчете налоговых обязательств предпринимателя по земельному налогу за 2015-2016 годы, произведенного в соответствии с действующим законодательством. При этом, перерасчет налоговых обязательств по земельному налогу за 2015-2016 год фактически осуществлен налоговым органом в уведомлении от 04.10.2018 г., а не в требовании от 11.02.2019 г.

Оспариваемое требование от 11.02.2019 г. N 21769 - является лишь письменным извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а не самим расчетом налога, следовательно, не противоречит требованиям налогового законодательства относительно ограничения сумм доначисления налога с 01.01.2019 г. в сторону увеличения, поскольку земельный налог за 2015-2016годы в рассматриваемом случае исчислен до 01.01.2019 г., то есть до введения в действие указанного Закона.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене как принятое с нарушениями норм материального права.

Поскольку в силу положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, вопрос о ее распределении в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции не рассматривается.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 сентября 2019 года по делу N А60-40392/2019 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов