Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2020 г. N 08АП-16388/19

город Омск

07 февраля 2020 г.

Дело N А70-9841/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Рыжикова О.Ю., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-16388/2019) акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" (далее - АО "СЗ "Жилье-2000", Общество, заявитель, застройщик, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.10.2019 по делу N А70-9841/2019, принятое по заявлению акционерного общества "Специализированный застройщик "Жилье-2000" к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3 (далее - Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) о признании незаконным решения от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления от 15.03.2019 N 218, в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от АО "СЗ "Жилье-2000" - Петухова И.И. (по доверенности от 01.02.2020 N 01/02); Головко Д.М. (по доверенности от 01.10.2019 N 01/10);

от Инспекции - Иванова С.И. (по доверенности от 24.12.2019 N 17); Суханова Т.Н. (по доверенности от 09.07.2019 N 91); Джиоева Л.Ю. (по доверенности от 27.01.2020 N 7);

от Управления - Иванова С.И. (по доверенности от 26.12.2019 N 04-14/22079),

установил:

акционерное общество "Специализированный застройщик "Жилье-2000" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 3, Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления от 15.03.2019 N 218, в части взыскания 18 795 99 руб. 02 коп., в том числе налога на прибыль в сумме 13 039 175 руб., пени в сумме 2 307 178 руб. 11 коп., штрафа в сумме 3 259 793 руб. 80 коп., налога на имущество в сумме 128 562 руб., пени в сумме 29 149 руб. 61 коп., штрафов на сумму 32 140 руб. 50 коп.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 21.10.2019 в удовлетворении требований заявителя отказано.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что в соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия; на то, что материалами дела подтверждается факт превышения предельного уровня выручки заявителя с 4 квартала 2015 года и, как следствие, факт утраты Обществом права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с указанного момента; и на то, что Общество при расчете процента услуг необоснованно приравнивает экономию к доходам от обычных видов деятельности, стремится неправомерно включить при исчислении налога на прибыль убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, а также данные по квартирам, на которые средства дольщиков не привлекались, в связи с чем решение Инспекции в оспариваемой части является законным.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой (с учетом дополнений к ней) в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.10.2019 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) застройщик вправе предусмотреть в своей учетной политике, что экономия определяется в целом по объекту строительства; на том, что положения учетной политики, которыми руководствовался суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения, являются недействующими; и на том, что новыми положениями учетной политики от 10.01.2014 закреплено, что финансовый результат определяется по объекту строительства (дому).

Заявитель обращает внимание на то, что в договорах долевого участия в строительстве сумма денежных средств на оплату услуг застройщика не выделена отдельной строкой, то есть все денежные средства, поступившие от дольщиков вплоть до окончания строительства являются целевыми, и на то, что в рассматриваемой ситуации должны быть учтены смягчающие обстоятельства, а именно: установление Обществом порядка расчета экономии в целом по дому с учетом положительной административной и судебной практики, а также предположение заявителя об отсутствии у налогового органа сомнений в правильности уплаты налога по УСН за 2014-2016 годы.

Инспекция в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве (с учетом дополнений к нему) не согласилась с доводами и требованиями апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к ней, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления в судебном заседании выразил несогласие с доводами апелляционной жалобы, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, письменный отзыв на апелляционную жалобу, дополнения к нему, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении АО "СЗ "Жилье-2000" в период с 26.12.2017 по 21.08.2018 проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 19.10.2018 N 13-2-54/20.

26.11.2018 застройщиком предоставлены письменные возражения по акту проверки от 19.10.2018 N 13-2-54/20.

06.12.2018 по итогам рассмотрения материалов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества, налоговым органом принято решение от 13.12.2018 N 13-2-60/21 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым:

- доначислено налогов в общей сумме 19 252 134 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 754 141 руб.; налог на прибыль в сумме 18 369 431 руб.; налог на имущество организаций в сумме 128 562 руб.;

- начислены штрафы за несвоевременную уплату сумм налога и непредоставление налоговых деклараций и налоговых расчетов в сумме 4 827 746 руб. 75 коп.;

- начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 4 326 233 руб. 69 коп.

17.01.2019 заявитель подал апелляционную жалобу от 16.01.2019 N 27/19 на решение Инспекции от 13.12.2018 N 13-2-60/21 в Управление.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение от 15.03.2019 N 218, в соответствии с которым решение от 13.12.2018 N 13-2-60/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части:

- НДС в сумме 754 141 руб.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 75 414 руб. 10 коп.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в сумме 113 121 руб. 15 коп.;

- пени в сумме 193 686 руб. 73 коп.;

- налога на прибыль за 2015 год в сумме 1 309 958 руб.;

- налога на прибыль за 2016 год в сумме 4 020 298 руб.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 533 025 руб. 60 коп.;

- штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в сумме 799 538 руб. 20 коп.;

- пени в сумме 1 796 061 руб. 51 коп.

Полагая, что решение Инспекции, измененное решением Управления от 15.03.2019 N 218, в части взыскания 18 795 99 руб. 02 коп., в том числе налога на прибыль в сумме 13 039 175 руб., пени в сумме 2 307 178 руб. 11 коп., штрафа в сумме 3 259 793 руб. 80 коп.; налога на имущество в сумме 128 562 руб., пени в сумме 29 149 руб. 61 коп., штрафов на сумму 32 140 руб. 50 коп. является незаконным и нарушает права заявителя, как налогоплательщика, Общество обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании его недействительным в обозначенной части.

21.10.2019 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с подпунктом 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Толкование вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что поступившие от инвесторов денежные средства на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, является по своему экономическому содержанию платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства), в связи с чем на основании подпункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В свою очередь, убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

По смыслу главы 25 НК РФ при суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что АО "СЗ "Жилье-2000" осуществляло строительство многоквартирных домов с привлечением денежных средств физических лиц на основании договоров долевого строительства, заключенных в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом N 214-ФЗ.

Объектами строительства в проверяемый период являлись жилые дома:

- ГП 1.3 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, - 115 квартир, 4 нежилых помещения, период строительства с 22.07.2009 по 29.12.2015;

- ГП 1.3 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, корпус 1 - 80 квартир, нежилых помещений нет, период строительства с 22.07.2009 по 29.12.2015;

- ГП 1.2 по адресу: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102а - 237 квартир, 1 нежилое помещение, период строительства с 22.07.2009 по 16.12.2016;

- ГП 1.1 по адресу: город Тюмень, 274 квартиры, 2 нежилых помещения, период строительства с 22.01.2016 по 15.03.2019;

- по адресу: город Тюмень, улица Амурская, дом 39 - 202 квартиры, нежилых помещений нет, период строительства с 04.09.2015 по 28.12.2017.

Заявителем применялся специальный режим налогообложения - УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговый учет доходов и расходов осуществлялся в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 22.10.2012 N 135н.

Из материалов дела следует, что Обществом самостоятельно рассчитаны доходы от оказания услуг застройщика в размере 37 540 793 руб. в 2014 году, 51 623 753 руб. в 2015 году, 66 797 730 руб. в 2016 году, а также определен внереализационный доход в виде разницы между суммой средств целевого финансирования и суммой затрат на строительство объектов недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договоров долевого участия в строительстве жилых домов (экономия), по адресам: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, корпус 1 (первый этап строительства жилого микрорайона), город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102а, за 2015 год в размере 1 447 541 руб.

Под объектом недвижимости при расчете экономии Обществом принят многоквартирный дом в целом.

В общем размере определенная Обществом сумма доходов согласно данным Книги учета доходов и расходов, деклараций по УСН составила в 2014 году 46 748 213 руб., в 2015 году - 66 812 496 руб., в 2016 году - 77 850 128 руб.

Общество в апелляционной жалобе настаивает на том, что исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик вправе предусмотреть в своей учетной политике, что экономия определяется в целом по объекту строительства.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав положения НК РФ и Федерального закона N 214-ФЗ, не может согласиться с указанным доводом заявителя по следующим основаниям.

Так, согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона N 214-ФЗ объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу пункта 1 статьи 4 Федерального закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно положениям собственной учетной политики налогоплательщика финансовый результат определяется по каждому объекту долевого строительства, которыми являются конкретные подлежащие передаче участникам долевого строительства помещения, что не совпадает с понятием "объект строительства", под которым согласно указанной учетной политике понимается многоквартирный дом в целом.

Из содержания заключенных Обществом договоров долевого строительства следует, что строящимся объектом является жилой дом, но под объектами долевого строительства понимаются именно конкретные квартиры.

Пунктом 1 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ установлено, что в договоре указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Согласно представленным заявителем договорам долевого строительства цена каждого договора (раздел 6) включала сумму денежных средств, расходуемых на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, и денежных средств на оплату услуг застройщика. Сумма договора и цена кв.м общей площади фиксированная. Возврат не израсходованных на строительство денежных средств не предусмотрен.

Анализ положений статей 8 и 16 Федерального закона N 214-ФЗ позволяет прийти к выводу о том, что у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, и регистрации подлежит право собственности на это помещение.

Таким образом, учитывая вышеприведенные положения Федерального закона N 214-ФЗ, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия по объекту обозначенного в нём строительства.

Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона N 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Из содержания вышеприведенных норм следует, что сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости - объекта долевого строительства.

Согласно положениям учетной политики Общества (с учётом изменений) под передачей объекта долевого строительства понимается дата подписания передаточного акта или иного документа о передаче, не ранее получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома.

Положениями обозначенной учетной политики (с изменениями) предусмотрено, что по окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта строительства в эксплуатацию управляющей компании или ТСЖ по акту приему-передачи определяет финансовый результат (экономию) от строительства.

Суд апелляционной инстанции принимает доводы подателя апелляционной жалобы о том, что положения учетной политики, которыми руководствовался суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения, являются недействующими, и о том, что новыми положениями учетной политики от 10.01.2014 закреплено, что финансовый результат определяется по объекту строительства (дому).

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В силу статьи 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что наличие в учетной политике налогоплательщика положений, не соответствующих НК РФ, не освобождает налогоплательщика от обязанности достоверно определять размер налоговых обязательств в порядке, предусмотренном НК РФ.

Из материалов дела следует, что дома по адресам: город Тюмень, улица Кремлевская, дом 102, дом 102 корпус 1, дом 102а введены в эксплуатацию, что подтверждается выданными Администрацией города Тюмени разрешениями на ввод объекта в эксплуатацию от 29.12.2015 N 72-304-243-2009, от 16.12.2016 N 72-304-242-2009.

Квартиры в сданных в эксплуатацию домах частично переданы по актам приемки-передачи участникам долевого строительства, частично реализованы физическим лицам по договорам купли-продажи, частично переданы Департаменту имущественных отношений Администрации города Тюмени по договорам дарения, частично переданы в виде выдела в натуре доли из совместной деятельности ООО "Диамант Плюс".

Суд первой инстанции заключил правильный вывод об обоснованности учета Инспекцией результатов финансовой деятельности по каждому договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома на дату его исполнения.

При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что отрицательный результат застройщика рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику и не признается убытком, следовательно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Обозначенная позиция подтверждается судебной практикой по спорному вопросу (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2020 N 304-ЭС19-24887 по делу N А70-16544/2018).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили предельный уровень и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пункта 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В силу статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В 2015 году предельный уровень выручки составлял 68 820 000 руб.

Согласно представленным Обществом расчетам выручка заявителя для целей применения УСН в 2015 году составила 66 812 496 руб. при установленном предельном размере 68 820 000 руб., в 2016 году - 77 850 129 руб. при установленном предельном размере 79 740 000 руб.

Между тем по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено превышение предельного уровня выручки заявителя с 4 квартала 2015 года.

Проанализировав произведенные Обществом расчеты, суд первой инстанции обоснованно их не принял, как произведенные с нарушением установленного НК РФ порядка, в силу следующего.

Так, фактически доходы заявителя формируются от следующей деятельности:

- оказание услуг заказчика-застройщика (доходы от обычных видов деятельности организации), стоимость которых определена в процентном отношении от суммы инвестиций в соответствии с утвержденными Обществом расчетами процента от услуг заказчика-застройщика по каждому многоквартирному дому, включенную в цену договоров долевого участия;

- экономия от использования средств целевого финансирования строительства (средств дольщиков) - разница между суммами, полученными от инвесторов, и затратами по строительству, которая фактически является платой за оказанные услуги по организации строительства и подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль на дату исполнения договоров долевого участия.

Более того, Обществом получены доходы от продажи квартир по договорам купли-продажи, оставшихся в распоряжении застройщика после завершения строительства дома и не переданных по договорам долевого участия.

Налоговым органом по результатам налоговой проверки в отношении заявителя установлено, что суммы за оказание услуг заказчика-застройщика в части договоров долевого участия удерживались Обществом сразу и учитывались в доходах организации, а оставшаяся часть цены договоров долевого участия, направляемая на строительство, не отражалась в составе доходов Общества и являлась средствами целевого финансирования.

Расходы на возведение многоквартирных домов накапливались на балансовом счете 08 и не включали себестоимость заказчика-застройщика.

Следовательно, результат от использования средств целевого финансирования строительства (средств дольщиков) учитывался отдельно и не включал в себя услуги заказчика-застройщика.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что в договорах долевого участия в строительстве сумма денежных средств на оплату услуг застройщика не выделена отдельной строкой, то есть все денежные средства, поступившие от дольщиков, вплоть до окончания строительства являются целевыми, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку указанное обстоятельство налогоплательщиком не доказано.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для учета услуг заказчика-застройщика при исчислении экономии от использования средств финансирования.

Поскольку материалами дела подтверждается факт превышения предельного уровня выручки заявителя с 4 квартала 2015 года, доказательств обратного заявителем не представлено, суд первой инстанции заключил правильный вывод об утрате с указанного момента Обществом права на применение УСН.

Заявителем в материалы дела представлены также расчеты процента услуг по каждому объекту долевого строительства, произведенные путем деления разницы между полной ценой договоров долевого участия и себестоимостью квартир, не включающей в себя себестоимость заказчика-застройщика по данным счета 08, на полную цену договоров долевого участия.

Расчеты Общества построены на данных из столбца N 11 "Сумма услуг заказчика-застройщика 14% (авансовая выручка в учете)" и столбца N 9 "Финансовый результат от реализации каждой квартиры ("+" - прибыль, "-" -убыток)".

При этом содержание столбца N 9 определено как разница между полной ценой договоров долевого участия и себестоимостью квартир, не включающей в себя себестоимость заказчика-застройщика по данным счета 08, а столбца N 11 - как размер услуг заказчика-застройщика от общей суммы инвестиций по каждому договору долевого участия в соответствии с утвержденными Обществом расчетами.

Указанные расчеты правомерно не приняты судом первой инстанции, поскольку налогоплательщиком не обоснован метод соответствующих расчетов, указанные расчеты не соответствуют положениям действующего налогового законодательства и содержанию представленных заявителем документов, а также основаны на смешении различных показателей.

Кроме того, в указанные расчеты включены данные по квартирам, на которые средства дольщиков не привлекались.

По мнению суда апелляционной инстанции, в указанных расчетах экономия неправомерно приравнивается к доходам от обычных видов деятельности, кроме того, обозначенные расчеты влекут необоснованное включение при исчислении налога на прибыль убытков, полученных в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования.

Таким образом, учитывая, что материалами дела подтверждается факт утраты Обществом права на применение УСН, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности определения налоговым органом налоговых обязательств заявителя по общей системе налогообложения, а также соответствующих сумм штрафов и пени.

Суд первой инстанции, всесторонне исследовав обстоятельства настоящего дела в их совокупности и взаимосвязи, не нашел правовых оснований для снижения штрафных санкций, наложенных на заявителя оспариваемым ненормативным правовым актом налогового органа.

При этом утверждения заявителя о том, что в рассматриваемой ситуации должно быть учтено смягчающее обстоятельство, а именно: установление Обществом порядка расчета экономии в целом по дому с учетом положительной административной и судебной практики, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Так, суд апелляционной инстанции считает, что наличие отдельных судебных актов и ведомственных писем, противоречащих, по утверждению заявителя, выводам налогового органа в рамках рассматриваемого дела, не свидетельствует об устойчивой определенной административной и судебной практике по спорному вопросу в пользу налогоплательщика.

Письма Минфина России, на которые ссылается Общество, имеют информационно-разъяснительный характер и в силу статьи 1 НК РФ и статьи 13 АПК РФ не относятся к числу нормативных правовых актов, применяемых арбитражными судами при рассмотрении и разрешении дел.

Кроме того, Минфином России составлялись письма, в которых указанный орган высказывал противоположную правовую позицию в пользу налогового органа (письма от 26.05.2016 N 03-07-14/30199, от 23.12.2015 N 03-07-07/75494, от 07.08.2018 N 03-03-06/1/55395).

Ссылки Общества на то, что в качестве смягчающего обстоятельства должно быть учтено предположение заявителя об отсутствии у налогового органа сомнений в правильности уплаты налога по УСН за 2014-2016 годы, отклоняются судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Так, до проведения выездной налоговой проверки Инспекция не располагала сведениями о нарушении Обществом порядка исчисления размера экономии и соответствующих налоговых обязательств, обратное заявителем не доказано.

Выездная налоговая проверка в отношении заявителя началась с 26.12.2017, в свою очередь, дополнения к учетной политике Общества, в соответствии с которыми заявитель исчислял размер экономии для целей уплаты налога на прибыль организаций, направлены заявителем в адрес налогового органа письмом от 29.01.2018 (т.5 л.д.24), то есть уже после начала проведения Инспекцией выездной налоговой проверки.

Таким образом, предположение заявителя об отсутствии у налогового органа сомнений в правильности уплаты налога по УСН за 2014-2016 годы также не может быть учтено в качестве смягчающего ответственность заявителя обстоятельства.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что Инспекцией в качестве смягчающего ответственность обстоятельства учтено, что Общество является социально значимым предприятием, имеет большую численность сотрудников, несет значительные расходы на выплату заработной платы, в связи с чем размер назначенных налогоплательщику штрафов снижен налоговым органом в два раза.

Управление при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика пришло к выводу об отсутствии правовых оснований для дополнительного уменьшения штрафных санкций.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что уменьшение размера штрафа более, чем в два раза, является правом, а не обязанностью налогового органа. При этом суд апелляционной инстанции считает указанное уменьшение Инспекцией штрафных санкций адекватным выявленным правонарушениям. Оснований для дополнительного снижения налоговых санкций апелляционный суд не усматривает.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требования заявителя о признании незаконным и отмене решения Инспекции от 13.12.2018 N 13-2-60/21, измененного решением Управления от 15.03.2019 N 218, в оспариваемой части.

Таким образом, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

Обществом в суд апелляционной инстанции представлено платежное поручение от 18.11.2019 N 2698, подтверждающее уплату государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 3000 руб. Однако при обращении с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных актов государственная пошлина составляет 1500 руб. (подпункт 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

В связи с изложенным, заявителю подлежит возврату из федерального бюджета излишне уплаченная государственная пошлина по апелляционной жалобе в размере 1500 руб.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 21.10.2019 по делу N А70-9841/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Специализированный застройщик "Жилье-2000" из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 18.11.2019 N 2698.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

О.Ю. Рыжиков Н.А. Шиндлер