Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 марта 2020 г. N 20АП-426/20 по делу N А09-9985/2019

г. Тула

5 марта 2020 г.

Дело N А09-9985/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 27.02.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.03.2020.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соловьевой К.С., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Премиум проект" (г. Брянск, ОГРН 1053244089447, ИНН 3250059860) - Седачева А.В. (доверенность от 16.12.2019), ответчика - Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) - Головина В.Н. (доверенность от 19.01.2018 N 03-09/01945), третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Головина В.Н. (доверенность от 15.11.2017 N 98), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Премиум проект" на решение Арбитражного суда Брянской области от 02.12.2019 по делу N А09-9985/2019 (судья Грахольская И.Э.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Премиум Проект" (далее - ООО "Премиум Проект", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - Инспекция ФНС России по г. Брянску, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.06.2019 N 96398/01.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - Управление ФНС России по Брянской области, управление).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 02.12.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, ООО "Премиум Проект" обжаловало его в апелляционном порядке.

Инспекция и управление возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, ООО "Премиум проект" 28.09.2018 представлена в налоговый орган уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года (корректировка N 6).

ИФНС России по г. Брянску проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации. По итогам проверки составлен акт от 21.01.2019 N 96398.

Обществом были представлены письменные возражения на акт проверки. В результате налоговым органом было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По итогам их проведения составлено дополнение к акту налоговой проверки от 08.05.2019 и получены возражения ООО "Премиум проект" на дополнения к акту.

Заместителем руководителя ИФНС по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика было вынесено решение от 18.06.2019 N 96398/01 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением ООО "Премиум проект" отказано в предоставлении налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2015 года в размере 3 239 789 руб.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в Управление ФНС России по Брянской области.

Управлением была рассмотрена апелляционная жалоба ООО "Премиум проект" и принято решение от 26 08.2019 об отказе в ее удовлетворении.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Рассматривая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

ООО "Премиум проект" в проверенный период осуществляло общестроительные работы по возведению зданий.

Между ООО "Премиум проект" (застройщик) и ООО "БСК" (генподрядчик) были заключены договоры строительного подряда на выполнение строительно-монтажных работ.

Согласно представленным в инспекцию документам, в период с 2012-2015 годы строительно-монтажные работы осуществлялись по трем объектам 1 этапа жилой застройки по ул. Флотской в Бежицком районе г. Брянска: жилого дома, котельной, электрической подстанции.

ООО "Премиум проект" за 2 квартал 2015 года представлялись в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость.

Обществом в предыдущей налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года (корректировка N 5) заявлен к вычету НДС в размере 4 244 923 руб., предъявленный, в том числе подрядной организацией ООО "БСК", сумма налоговых вычетов по данному контрагенту согласно книге покупок за 2 квартал 2015 года составила 3 239 789 руб. 48 коп.

По итогам проверки инспекцией принято решение от 19.09.2016 N 25788, по которому налогоплательщик привлечен к ответственности в виде уплаты штрафа, отказано в предоставлении вычета по НДС и предложено уплатить недоимку по налогу.

С заявлением о признании указанного решения недействительным общество обращалось в Арбитражный суд Брянской области.

Решением суда от 30.11.2017 по делу N А09-213/2017 заявление ООО "Премиум проект" оставлено без удовлетворения.

Постановлением Двадцатого арбитражного суда от 10.04.2018 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 13.08.2018 решение Арбитражного суда Брянской области оставлено без изменения, а жалобы ООО "Премиум проект" - без удовлетворения.

Из судебных актов по делу N А09-213/2017 следует, что представленные обществом первичные документы не подтверждают правомерность применения заявителем вычетов по НДС ввиду отсутствия в актах выполненных работ формы КС-2 и справках о стоимости выполненных работ КС-3 обязательных реквизитов, позволяющих достоверно установить содержание хозяйственной операции (наименование оборудования, единицу измерения, количество, стоимость).

В счете-фактуре не указано наименование конкретных работ, наименование оборудования, единица измерения. Отсутствие обязательной информации не позволяет соотнести содержание счета-фактуры с содержанием актов формы КС-2 и КС-3.

Представленные по делу N А09-213/2019 откорректированные акты формы КС-2 и КС-3 и 23.05.2017 счета-фактуры взамен счета-фактуры от 28.02.2014 N 114 не устранило неполноту сведений и противоречия в содержании первичных документов, служащих основанием для применения спорных налоговых вычетов.

Кроме того, в судебных актах по делу N А09-213/2019 указано, что общество не лишено права скорректировать первичные документы и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

ООО "Премиум проект" 28.09.2018 была представлена в инспекцию уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость (корректировка N 6).

Заявитель считает, что, поскольку спорные налоговые вычеты уже были заявлены в уточенной налоговой декларации по НДС, представленной 29.01.2016, то есть в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации работ, а в уточненной налоговой декларации по НДС, представленной 28.09.2018, какие-либо новые налоговые вычеты не заявлены, и сумма НДС к возмещению не изменена, срок для предъявления к налоговому вычету спорной суммы НДС не пропущен.

В обоснование права на применение налогового вычета по НДС по названному счету-фактуре обществом в ходе камеральной налоговой проверки в инспекцию были представлены: копия счета-фактуры от 28.02.2014 N 114 с пометкой "Уточненный 20.09.2018", копия акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 20.09.2018 N 1.

Согласно содержанию копии счета-фактуры от 28.02.2014 N 114 с пометкой "Уточненный 20.09.2018", данный документ выдан налогоплательщику продавцом ООО "БСК" ИНН 3234047962. В графе 1 данного счета-фактуры наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права отражено как "Выполнение работ по договору от 15.05.2013 N 35П/13 на объекте "Внешнее электроснабжение 1 этапа жилой застройки по ул. Флотской (пойма реки Десна) в Бежицком районе г. Брянска". Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (графа 9) отражена в общем размере 31 631 183 руб., в том числе, НДС (графа 8) - 4 825 096 руб.

В копии акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 20.09.2018 N 1 в графе "Договор подряда (контракт)" указаны реквизиты договора от 15.05.2013 N 35П/13, в графе "Стройка" указано "Внешнее электроснабжение 1 этапа жилой застройки по ул. Флотской в Бежицком районе г. Брянска", в графе "Объект" указано "Фундаменты под РП 6/0.4 кВ, здание РП с монтажом оборудования, кабельная линия и пуско-наладочные работы (объединенные КС-2 за февраль 2014 г.)". Акт составлен за отчетный период с 01.02.2014 по 28.02.2014. Общая стоимость работ согласно данному акту составила 31 631 183 руб., в том числе НДС - 4 825 096 руб.

В уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года, представленной обществом в налоговый орган 28.09.2018 (корректировка N 6), заявлен к вычету НДС в общем размере 4 244 923 руб., в том числе, на основании счета-фактуры от 28.02.2014 N 114 от ООО "БСК" в размере 3 239 789 рублей.

Согласно позиции заявителя в счете-фактуре от 28.02.2014 N 114 не имелось ошибок, препятствующих инспекции идентифицировать подрядчика, заказчика, стоимость выполненных работ, налоговую ставку и сумму налога. Недостоверные или противоречивые сведения в данном счете-фактуре отсутствовали.

Таким образом, по мнению заявителя, у налогоплательщика не было повода для представления исправленного счета-фактуры.

Помимо этого, заявитель обращает внимание на то, что указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений, информации) не запрещено, и наличие такой информации не является основанием для отказа в налоговом вычете. Налогоплательщик сообщает, что в данном случае в спорный счет-фактуру от 20.09.2018 было внесено иное наименование выполненных работ по отношению к первоначальному счету-фактуре, содержание же таких работ не изменилось.

Общество полагает, что вывод налоговых органов и судебных инстанций, указанный в деле N А09-213/2017, о том, что по первичным документам, представленным заявителем, невозможно идентифицировать работы и оборудование, слишком категоричен и не является незыблемым.

Общество отмечает, что акты по форме КС-2 от 28.02.2014 N N 1-4 оформлены надлежащим образом.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган мог бы самостоятельно, без помощи акта от 20.09.2018 N 1, "мысленно" объединить акты NN 1-4 (или хотя бы акты N 1 и N 4), после чего не возникло бы вопросов относительно того, почему оборудование отражено в акте N 1, а работы по его монтажу и пуско-наладке - в акте N 4. Иные документы, имеющиеся у налогового органа, в совокупности позволяют удостовериться, что в счете-фактуре N 114 отражены именно фактически выполненные работы и их стоимость.

При подаче уточненной декларации (корректировка N 6) был представлен вспомогательный технический документ - акт по форме КС-2 от 20.09.2018 N 1, объединяющий содержание актов по форме КС-2 от 28.02.2014 NN 1-4.

Как следует из доводов налоговых органов, в отношении копий счета-фактуры от 28.02.2014 N 114 (уточненный 20.09.2018) и акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 20.09.2018 N 1, представленных обществом при камеральной налоговой проверке, налогоплательщиком не представлены первичные учетные документы, согласующиеся с конкретным счетом-фактурой, на основании которых соответствующие товары (работы, услуги) были приняты к бухгалтерскому учету.

Формы счетов-фактур, порядок внесения исправлений в счета-фактуры, а также порядок их регистрации в книге покупок утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В силу пунктов 7 и 10 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в счета-фактуры, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с настоящими Правилами.

В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры ("Счет-фактура N _от_"), составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а ("Исправление N _от_"), где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с настоящими Правилами.

При внесении в счет-фактуру исправлений после составления к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур в графах 3 - 6, 8 и 9 исправленного счета-фактуры указываются показатели без учета изменений, указанных в графах 3 - 6, 8 и 9 по строке Б (после изменения) и в графах 5, 6, 8, 9 по строкам В (увеличение), Г (уменьшение) одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, составленных к этому счету-фактуре.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами.

Счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные) хранятся в хронологическом порядке соответственно по дате их выставления (составления, в том числе исправления) или получения за соответствующий налоговый период. Следовательно, зарегистрировать исправленный счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур покупателю необходимо на дату его получения от поставщика.

Учитывая изложенное, внесение изменений в графу 1 счета-фактуры "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" без указания даты и номера исправления в строке 1а счета-фактуры является нарушением положений постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Отсутствие информации в строке 1а ("Исправление N_от_") счета-фактуры не позволяет установить период внесения изменений в данный документ.

Сведения, имевшиеся в счете-фактуре от 28.02.2014 N 114 до исправлений, а также подписи лиц, внесших исправления (в частности, в графу 1 счета-фактуры), в копии счета-фактуры от 28.02.2014 N 114 (уточненный 20.09.2018) также отсутствуют.

При этом внесение в произвольное поле счета-фактуры пометки "Уточненный 20.09.2018" действующими Правилами заполнения счета-фактуры не предусмотрено.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

На основании пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии со статьей 169 НК РФ основанием для применения налоговых вычетов являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны, в том числе: наименование поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания).

С учетом анализа вышеизложенных правовых норм усматривается, что право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ.

Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, определено, что форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных подпунктом 6 пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года установлено, что общество в проверяемый период осуществляло общестроительные работы по возведению зданий.

Вместе с тем, для подтверждения права на налоговый вычет по НДС налогоплательщиком, помимо счетов-фактур, налоговому органу должны быть представлены первичные учетные документы, согласующиеся с конкретным счетом-фактурой, на основании которых соответствующие товары (работы, услуги) были приняты к бухгалтерскому учету.

Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела в котором участвуют те же лица.

При камеральных проверках уточненных деклараций по НДС (корректировка N 5 и N 6) налогоплательщиком представлены одни и те же первичные учетные документы.

При проведении камеральной проверки по корректировке N 5 по представленным документам была проведена строительно-техническая экспертиза. В результате экспертизы установлены недостатки в первичных документах.

В ходе судебного разбирательства по делу N А09-213/2017 судебными инстанциями установлено, что в представленных обществом документах отсутствует информация, которая позволила бы идентифицировать оборудование (наименование и (или) номенклатурный номер), что указывает на нарушение обществом требований пункта 5 статьи 169 НК РФ, пункта 1 статьи 172 НК РФ и, как следствие, отсутствие права на налоговый вычет.

При рассмотрении настоящего дела заявителем не представлены иные документы, в которых имеется вышеуказанная информация.

Кроме того, суд области правомерно не принял во внимание доводы налогоплательщика о том, что выводы апелляционной инстанции о том, что по первичным документам, представленным заявителем, невозможно "идентифицировать работы и оборудование" слишком категоричен и не является незыблемым. В актах выполненных работ КС-2 N N 1-4 имелась вся необходимая информация.

При рассмотрении настоящего дела заявителем указано, что все сведения, имеющиеся в актах КС-2 N N 1-4, перенесены в один акт, иных документов не имеется.

По справедливому суждению суда первой инстанции, представление новой уточненной декларации без наличия документов, подтверждающих право на получение вычета по налогу на добавленную стоимость, не является основанием для его получения.

При таких обстоятельствах судебная коллегия поддерживает вывод суда области об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Довод налогоплательщика о том, что обжалуемое решение принято без учета правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, содержащейся в определении от 29.01.2019 N 304-КГ18-15768, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как данный судебный акт принят по иным фактическим обстоятельствам.

Равным образом апелляционный суд считает несостоятельной ссылку общества на то, что инспекцией не проведена экспертиза в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года (корректировка N 6), поскольку согласно статье 95 НК РФ экспертиза проводится в случае необходимости, проведение экспертизы является правом, а не обязанностью налогового органа, и ее непроведение в рассматриваемой ситуации не влияет на правомерность принятого налоговым органом решения по итогам камеральной проверки.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем, выводы не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 02.12.2019 по делу N А09-9985/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова