Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2020 г. N 18АП-5410/20 по делу N А47-6465/2019

г. Челябинск

10 июня 2020 г.

Дело N А47-6465/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2020 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Арямова А.А., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Фирсова Александра Алексеевича на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 10.03.2020 по делу N А47-6465/2019.

В судебном заседании приняли участие:

индивидуальный предприниматель Фирсов Александр Алексеевич (паспорт), его представитель - Шалабаев К.К. (паспорт, доверенность от 10.03.2020);

представители Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Оренбурга - Олейникова К.И. (удостоверение, доверенность от 16.08.2019), Криворучкина Т.А. (удостоверение, доверенность от 22.07.2019).

Индивидуальный предприниматель Фирсов Александр Алексеевич (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Фирсов А.А.) в рамках дела N А47-6465/2019 обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, ИФНС России по Ленинскому району г.оренбурга, инспекция) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-26/2735 от 05.12.2018 в части доначисления НДС, НДФЛ, штрафа и пени.

В рамках дела N А47-6600/2019 индивидуальный предприниматель Фирсов Александр Алексеевич обратился с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга об отмене частично решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-26/2735 от 05.12.2018 по доначислению по ЕНВД за 2014 - 2015 года по грузоперевозкам на грузопассажирские ГАЗели, налога за 2014, 2015 г., пени, штрафов за 2014-2015 г., ЕНВД за 2014, 2015 в сумме 67 687 руб., пени за период с 2014 по 2018 г. в сумме 37 949, 87 руб. (с учетом уточнений - т. 9 л.д. 124)

Определением суда от 20.06.2019 дело N А47-6600/2019 объединено для совместного рассмотрения с делом N А47-6465/2019 (т. 9 л.д.147).

28.02.2020 от предпринимателя в материалы дела поступило письменное заявление об уточнении требований. Так, ИП Фирсов просил суд признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-26/2735 от 05.12.2018 в части доначисления НДС в сумме 808 656 руб., НДФЛ в сумме 1 824 889 руб. (из них, за 2014 год - в сумме 66 974 руб., за 2015 год - 575 311 руб., за 2016 год - 1 182 604 руб.), ЕНВД в сумме 62 321,15 руб., штрафа и пени по НДС в полном объеме, штрафа по НДФЛ в сумме 351 583 руб. (из них за 2015 год - 155 062 руб. (уплата до вынесения решения 200 000 руб. - штраф 40 000 руб.) за 2016 год - 236 521 руб.), пени по НДФЛ в соответствующей части с учетом оплаты, штраф по ЕНВД - 2 601 руб., пени по ЕНВД в соответствующей сумме.

Судом в порядке, установленном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принято уточнение размера заявленных требований. Заявление рассматривается с учетом принятого уточнения.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 10.03.2020 заявленные индивидуальным предпринимателем Фирсовым Александром Алексеевичем требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение N 16-26/2735 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2018, принятого Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга в части начисления ЕНВД за 2016 г. в размере 62 321,15 рублей, пени и штрафа в соответствующих размерах. Суд обязал заинтересованное лицо устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

С указанным решением суда, в части отказа в удовлетворении заявленных требований, не согласился ИП Фирсов А.А., обратившись с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель указывает, что при осуществлении предпринимательской деятельности бухгалтерский учёт вёлся посредством ведения регистров учёта доходов и расходов, журнала учёта затрат (хозяйственная книга), которые по своей сути и содержанию отражают информацию, предусмотренную для книги учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Податель жалобы указывает, что им ошибочно отнесён весь доход, полученный в рамках двух систем налогообложения (общая система налогообложения и ЕНВД) только к общей системе налогообложения.

По мнению подателя жалобы, является неправомерным требование налогового органа о документальном подтверждении использования материалов вошедших в сумму 3 098 939 рублей в 2016 году, так как материалы 2016 года не входят в эту сумму, а были приобретены и использованы в 2015 году и переданы заказчику.

Предприниматель считает неверным довод налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов в связи с отсутствием соответствующих документов и непредставление контрагентами документов по сделке, так как заявителем было документально подтверждено использование приобретённых строительных материалов в предпринимательской деятельности, а действия контрагентов не поставлены в зависимость от воли заявителя.

Протокольным определением от 08.06.2020 судом апелляционной инстанции приобщен к материалам дела отзыв ИФНС России по Ленинскому району г.Оренбурга на апелляционную жалобу.

В судебном заседании предприниматель и его представитель поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе в полном объеме, представители инспекции - возражения на нее.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Фирсова Александра Алексеевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 22.10.2018 N 16-26/27 (т. 1, л.д. 20-106).

Налоговым органом вынесено решение N 16-26/2735 от 05.12.2018 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 107- 150; т.2, л.д. 1-40), согласно которому заявителю предложено уплатить НДФЛ в размере 2 141 627 руб., ЕНВД в размере 85 827 руб., НДС в размере 808 656 руб., пени в сумме 530 242 руб., штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 575 963 руб.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Оренбургской области N 16-10/02528 от 18.02.2019 (т. 2, л.д. 47- 57) решение отменено в части вывода инспекции о завышении ИП Фирсовым А.А. расходов на амортизацию за 2016 год на сумму 74 503 руб., доначисления НДФЛ, начисления пени, предъявлении штрафа в соответствующих суммах.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Оспариваемые заявителем суммы доначисленного НДФЛ (соответствующих сумм пени и штрафа) включают в себя следующие эпизоды:

- за 2014 год в сумме 66 974 руб. по транспортным услугам (завышение ИП Фирсовым А.А. профессионального налогового вычета в части включения в состав прочих расходов в 2014 году затрат на "машины и механизмы" в сумме 515 181 руб.),

-за 2015 год в сумме 575 311 руб. по транспортным услугам,

- за 2016 год в сумме 1 182 604 руб. (с учетом арифметической ошибки инспекции при исчислении суммы налога - стр. 64 решения, таблица N 3) (584 028 руб. по приобретению товаров у контрагентов ООО "Альянсторг" и ООО "Снабкомплект" + 402 862 руб. без подтверждающих документов + 275 492 руб. по транспортным услугам).

При этом единой, в числе прочих, причиной доначисления соответствующих сумм налога стало, в числе прочего, несоблюдение требований надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, обоснованности, связи с предпринимательской деятельностью.

Оспариваемая заявителем сумма доначисленного НДС за 3-4 кварталы 2016 года в сумме 808 656 руб. состоит из следующих эпизодов: за 3 квартал 2016 года - в сумме 770 420 руб. (571 419 руб. по контрагенту ООС "Альянсторг" + 199 001 руб. по контрагенту ООО "Снабкомплект"); за 4 квартал 2016 года в сумме 38 236 руб. по контрагенту ООО "Снабкомплект") (соответствующие суммы пени и штрафа).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции исходил из неподтвержденности заявителем обоснованности произведенных расходов; не представлении достаточных и достоверных доказательств использования приобретенного товара в предпринимательской деятельности.

Выводы суда являются верными.

Индивидуальный предприниматель Фирсов А.А. в период с 01.01.2014 - 31.12.2016 действовал на основании свидетельства о государственной регистрации ОГРНИП 304561029200308. Заявленный основной вид деятельности по ОКВЭД 45.3 - Монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений, в отношении которого применял общую систему налогообложения. Кроме того, ИП Фирсов А.А. осуществлял предпринимательскую деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, в отношении которой применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, бухгалтерский учет в соответствии с положениями Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ предпринимателем не велся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу статьи 227 Налогового кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на вычеты, установленные статьей 171 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 этой статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

Документы должны с достаточной определенностью позволять оценить конкретную хозяйственную операцию на предмет облагаемой либо необлагаемой налогом на добавленную стоимость и одновременно исключить противоречия в их оценке налогоплательщиком и налоговым органом.

Поскольку в силу приведенных норм права обязанность ведения раздельного учета по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС, возложена на налогоплательщика, постольку в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания права на возмещение НДС возлагается именно на налогоплательщика.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС, налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм НДС к вычету, то есть доказать, в том числе, что представленные им первичные бухгалтерские документы являются надлежащим образом оформленными, подписаны уполномоченными лицами и подтверждают реальные хозяйственные операции, а также приобретенные товары приняты на учет и использованы в деятельности, облагаемой НДС.

Пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщика вести книги покупок и книги продаж.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по налогу на добавленную стоимость (далее - книга покупок), предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу части 1 статьи 10 указанного Федерального закона данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами.

Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиком должны быть представлены первичные учетные документы, а также счета-фактуры, отвечающие установленным требованиям и содержащие достоверную информацию.

Как следует из материалов дела, между ИП Фирсовым А.А. (покупатель) и ООО "Альянсторг" и ООО "Снабкомплект" (поставщики) заключены договоры на поставку строительных материалов от 15.06.2016 N 3 (т. 3, л.д. 1-4) и от 20.07.2016 N 15 (т. 3, л.д. 5-8). Условиями договоров предусмотрено, что поставляемая продукция должна соответствовать по качеству и комплектности стандартам и техническим условиям, регламентирующим качество данного вида продукции. Документом, удостоверяющим качество продукции, является сертификат. Доставка продукции осуществляется либо в порядке самовывоза со склада поставщика либо транспортом поставщика или лица, осуществляющего перевозку (перевозчика).

Основанием для выводов о неправомерности включения в налоговый вычет сумм НДС, а также завышении ИП Фирсовым А.А. профессионального налогового вычета и расходов по НДФЛ явилась следующая установленная инспекцией совокупность обстоятельств:

- непредставление ИП Фирсовым А.А. документов, позволяющих определить, какие именно расходы включены в материальные расходы, каким образом связаны с извлечением дохода (непредставление книги учета доходов и расходов в нарушение п. 2 ст. 54 Налогового кодекса, учетных регистров ведения расчетных и кассовых операций в нарушение п. 5 ст. 346.26 Налогового кодекса);

- документальное не подтверждение заявителем принятия на учет спорных товаров, а также их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (в нарушение п.2 ст. 54 Налогового кодекса книга учета ИП Фирсовым А.А. не велась; приказы об учетной политике, регистры учета по приобретенным и израсходованным материалам, накладные на отпуск материалов на объекты выполнения работ, акты на списание материалов ИП Фирсовым А.А. не представлены);

- непредставление ИП Фирсовым документов, подтверждающих доставку и прием товара (товарно-транспортные накладные, путевые листы, акты приема-передачи товара, доверенности на получение товара);

- согласно пояснениям ИП Фирсова А.Л. доставка товара осуществлялась ООО "Альянсторг" и ООО "Снабкомплект" своим транспортом. Указать где, каким образом и с кем из представителей контрагентов происходило деловое общение, подписывались договоры и документы по поставке товара, каким видом транспорта осуществлялась его доставка, а также фактический адрес места отгрузки товара, заявитель не смог (протокол допроса свидетеля N 16-26/4661 от 03.07.2018 - т. 5, л.д.146- 148);

- из анализа представленных ИП Фирсовым А.А. актов о приемке выполненных работ (по форме N КС-2), подписанных с заказчиками работ ПАО "Т Плюс", ООО "Оренстройиндустрия" и ООО "Статус", не представляется возможным сопоставить по наименованию, единице измерения (тонны, метры) использование материалов, приобретены именно у ООО "Альянсторг" и ООО "Снабкомплект". При этом инспекцией установлено, что аналогичный товар приобретался ИП Фирсовым А.А. у ООО "ТД Ликосстальпром" (ИНН 5611025255), ООО "Теплоизоляция" (ИНН 5610163541), ООО "Энергоснаб" (ИНН 5612088120);

- непредставление ООО "Альянсторг" документов по сделке с ИП Фирсовым А.А. (сопроводительное письмо от 29.12.2017 N 23-12/201963), ликвидация ООО "Снабкомплект" 08.09.2017;

- необеспечение в нарушение п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса ведения раздельного учета доходов и расходов по разным режимам налогообложения и видам деятельности, неосуществление распределения расходов пропорционально доходам при невозможности отнесения расходов к одному виду деятельности;

- не представление документов, подтверждающих оприходование материалов и их списание в производство.

Суд первой инстанции посчитал установленную совокупность обстоятельств достаточной для обоснованности вывода налогового органа о неподтверждении заявителем обоснованности произведенных расходов.

Кроме того, суд согласился с выводом налогового органа о том, что в связи с тем, что приобретенный товар не был использован в деятельности, облагаемой НДС (достоверных и достаточных доказательств иного в материалы дела не представлено), предприниматель не вправе был принять к вычету НДС.

Судебная коллегия также отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса индивидуальный предприниматель исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина России N 86н, МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Данный Порядок определяет правила ведения учета доходов и расходов, а также документирование и отражение соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 2 Порядка индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктами 4, 7 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета доходов и расходов отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса обязывает индивидуальных предпринимателей представлять книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций налоговому органу по его запросу.

Вместе с тем, ИП Фирсов А.А., применяя общую систему налогообложения, не обеспечил ведение учета доходов и расходов и хозяйственных операций в установленном порядке.

Основанием для доначисления НДФЛ за период с 2014 по 2016 год в сумме 917 777 рублей явилось завышение ИП Фирсовым А.А. профессионального налогового вычета в части включения в состав прочих расходов в 2014 году затрат на "машины и механизмы" в размере 515 185 рублей, в 2015 году - на "транспортные услуги" в размере 4 425 472 рубля, в 2016 году - на "транспортные услуги" в размере 2 119 166 рублей, которые документально заявителем не подтверждены.

Представленные налогоплательщиком акты о приемке выполненных работ (форма N КС - 2) ИП Фирсовым А.А. для заказчиков, являются документами, подтверждающие расчет стоимости выполненных работ предпринимателем (доход), и не могут являться документами, подтверждающие сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, в части услуг автотранспорта "машины и механизмы".

ИП Фирсовым А.А. не представлены обоснованность, расчет стоимости транспортных услуг, механизмов, документы, подтверждающие объем выполненных работ по транспортным услугам, машинам и механизмам (табель - наряд на сдельную работу, рапорт - наряд о работе строительной машины (механизма), ведомость учета выполненных работ, путевые листы и другие документы).

Следовательно, ИП Фирсовым А.А. документально не подтвержден факт произведенных расходов по транспортным услугам, "машинам и механизмам", включенным в состав прочих расходов.

Довод заявителя о том, что в нарушение пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса налоговым органом не уменьшены доходы, полученные им по общей системе налогообложения в рамках оказания транспортных услуг, является необоснованным в связи с тем, что ИП Фирсов А.А. не обеспечил ведение учета доходов и расходов и хозяйственных операций в установленном порядке.

Поскольку ИП Фирсовым А.А. не обеспечено ведение раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, налоговым органом правомерно отказано в признании расходов по транспортным услугам.

В отношении неподтвержденных документально расходов в размере 3 098 939 рублей, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

По данным налогоплательщика, отраженным в налоговой декларации по НДФЛ за 2016 год от 25.01.2018 N 37903834, сумма фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета, составила 20 883 874 рубля, из них: сумма материальных расходов - 14 016 583 рубля.

Согласно представленным ИП Фирсовым А.А. сводному реестру затрат, регистру расходов от предпринимательской деятельности за 2016 год, счетам-фактурам затраты на материалы и услуги составили в сумме 10 917 644 рубля.

Проверкой установлено, что первичные документы, подтверждающие расходы на сумму 3 098 939 рублей (14 016 583 рубля - 10 917 644 рубля), ИП Фирсовым А.А. в ходе проверки не представлены. Не представлены документы, позволяющие определить, какие именно расходы на сумму 3 098 939 рублей включены в материальные расходы, каким образом связаны с извлечением дохода.

Налогоплательщиком с целью подтверждения расходов, понесенных в 2015 году и учтенных в 2016 году, были представлены договоры на выполнение строительно-монтажных работ, заключенные с ПАО "Т-ПЛЮС", справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ за 2015 год, счета-фактуры, товарные накладные, платежные документы.

Вместе с тем, представленные ИП Фирсовым А.А. документы не могут свидетельствовать о относимости произведенных расходов с доходами, так как не позволяют определить, какие именно расходы на сумму 3 098 939 рублей включены в материальные расходы.

В отношении доначисления НДФЛ и НДС судебная коллегия отмечает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Исходя из положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налогоплательщик вправе принять к вычету НДС при наличии следующих условий: товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; приняты на учет; имеются надлежаще оформленные счета-фактуры.

Установленная налоговым органом совокупность обстоятельств, которые указаны выше, является достаточной для обоснованности вывода налогового органа о не подтверждении заявителем обоснованности произведенных расходов.

Кроме того, налоговым органом сделан правомерный вывод, что в связи с тем, что приобретенный товар не был использован в деятельности, облагаемой НДС (достоверных и достаточных доказательств иного в материалы дела не представлено), предприниматель не вправе был принять к вычету НДС.

Таким образом, исходя из того, что налогоплательщиком не доказана реальность заявленных и произведенных в спорном периоде расходов, не доказан их размер и непосредственная связь с осуществляемой деятельностью, направленной на получение доходов, не представлены достаточные и достоверные доказательства использования приобретенного товара в предпринимательской деятельности, учитывая отсутствие документального подтверждения расходов, доводы заявителя о необоснованности доначисления оспариваемых сумм НДФЛ и НДС, несостоятельны.

По мнению заявителя, он освобожден от обязанности по ведению раздельного учета, так как доля расходов заявителя в проверяемых периодах на оказание автотранспортных услуг не превышала 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство в рамках общей системы налогообложения и ЕНВД.

Согласно пункту 8 статьи 346.18 Налогового кодекса налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета в отношении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

Документы должны с достаточной определенностью позволять оценить конкретную хозяйственную операцию на предмет облагаемой либо необлагаемой НДС и одновременно исключить противоречия в их оценке налогоплательщиком и налоговым органом.

Заявитель ссылается на абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, согласно которому налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вместе с тем, поскольку налогоплательщик не обеспечил ведение учета доходов и расходов и хозяйственных операций в установленном порядке, доказательства, подтверждающие тот факт, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, заявителем не представлены.

С учетом изложенного, апелляционный суд полагает, что обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно пункту 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 10.03.2020 по делу N А47-6465/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Фирсова Александра Алексеевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

А.А. Арямов Е.В. Бояршинова