Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2020 г. N 08АП-3548/20 по делу N А70-18181/2019

г. Омск

16 июня 2020 г.

Дело N А70-18181/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июня 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Лотова А.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3548/2020) общества с ограниченной ответственностью "Альфа-Строй" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 18.02.2020 по делу N А70-18181/2019 (судья Минеев О.А.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Альфа-Строй" (ОГРН 1037200651290, ИНН 7204080198, 625003, г. Тюмень, ул. Володарского. Д.14, этаж 8)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979, 625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, д.15)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.06.2019 N13-3-39/24 в части, доначисления: налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года в размере 5 658 618,00 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 996 487,83 рублей; налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 1 282 008,00 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в размере 408 623,04 рублей; штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ в размере 139 251,00 рублей,

при участии в судебном заседании представителей: от общества с ограниченной ответственностью "Альфа-Строй" - Вакуленко Н.В. (по доверенности N 1 от 01.01.2020 сроком действия по 31.12.2020); Дубровин О.Н. (по доверенности от 27.05.2020 сроком действия три года); от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Михайлова Е.С. (по доверенности N 120 от 24.12.2019 сроком действия по 31.12.2020).

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Альфа-Строй" (далее - заявитель, Общество, ООО "Альфа-Строй", налогоплательщик, застройщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.06.2019 N 13-3-39/24 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2015 года в размере 5 658 618 руб. 00 коп., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 996 487 руб. 83 коп., налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 1 282 008 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль организаций в размере 408 623 руб. 04 коп, штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 139 251 руб. 00 коп.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 18.02.2020 по делу N А70-18181/2019 требований заявителя удовлетворены частично, признано недействительным решение от 14.06.2019 N 13-3-39/24 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 27 015 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль организаций в размере 8 503 руб. 93 коп., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 701 руб. 00 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Этим же судебным актом с Инспекции в пользу ООО "Альфа-Строй" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 18.02.2020 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что объектом строительства являлся жилой дом, а не отдельная квартира в нем, в связи с чем, проектно-сметная документация составлена в отношении объекта капитального строительства - Жилой комплекс "Золотая подкова", а не на каждую квартиру отдельно.

По мнению ООО "Альфа-Строй", Инспекцией при расчете пропорций на жилые и нежилые помещения не учтена площадь общего имущества дома, неверно указана площадь парковочных мест и как следствие неправильно распределены затраты; реализация жилых и не жилых помещений без учета мест общего пользования, не соответствует НК РФ.

ООО "Альфа-Строй" отмечает, что Инспекция приняла к расчету два договора долевого участия с Денисовой О.В. на 12 м2 и 27 м2, в то время как 12 м2 участвовало при строительстве в долевой собственности, а позднее по дополнительному соглашению дольщик отказался от 12 м2 и оформила 27 м2 на стадии подсчета финансового результата, то есть произошло задвоение фактических затрат и доходов, что повлияло на расчет экономии.

По эпизоду исключения из состава налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2015 года суммы 5 658 618 руб. податель жалобы поясняет, что в расчетах, произведенных Обществом, экономия составила 1 475 347 руб. 66 коп. по методике расчета по всему объекту строительства в целом, что не превышает 5 процентов, указанных в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ; при перерасчете в момент сдачи дома в эксплуатацию 31.12.2014 с учетом всех исключения договоров, заключенных в 2015 году, расчет также не превысил 5 процентов, в связи с чем, ООО "Альфа-Строй" имело право принять входной налог к вычету; заявленная сумма НДС в налоговых вычетах за 4 квартал 2015 года в размере - 10 509 944 руб. 53 коп. определялась по контрагентам с отражением счетов - фактур; сумма входного НДС за 4 квартал 2015 года приходящегося на долю нежилых помещений подлежащая к вычету - 10 509 944 руб. 53 коп. включает сумму - 5 658 618 руб.

ООО "Альфа-Строй" считает, что при расчете пропорций на жилые и нежилые помещения не учтена площадь общего имущества дома, неверно указана площадь парковочных мест и как следствие неправильно распределены затраты.

От ООО "Альфа-Строй" поступило 02.06.2020 дополнение N 1 к жалобе, согласно которому налогоплательщик утверждает о ведении им раздельного учета, указывает, что все необходимые данные для расчета НДС за 4 квартал 2015 года в учетной системе налогоплательщика имеются; Инспекцией дважды произведено разделение "входящего" НДС за 4 квартал 2015 года; налогоплательщиком соблюдено требование 5 процентов для полного принятия к вычету суммы НДС; Инспекцией неправомерно определена экономия от строительства по каждой квартире отдельно.

Инспекция представила отзыв на жалобу и дополнение к отзыву на дополнение налогоплательщика.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель ООО "Альфа-Строй" поддержал доводы жалобы с учетом дополнений. Представитель Инспекции высказался согласно доводам отзыва и дополнений к нему.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнений), письменный отзыв на апелляционную жалобу (с учетом дополнений), заслушав представителя налогоплательщика и Инспекции, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в отношении ООО "Альфа-Строй" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка за проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017 по всем налогам и сборам, НДФЛ с 01.05.2016 по 31.12.2017, страховые взносы на обязательное страхование с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 13-2-39/16 от 23.04.2019, вынесено решение от 14.06.2019 N 13-3-39/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с оспариваемым решением ООО "Альфа-Строй" доначислен НДС в размере 5 658 618 руб., а также налог на прибыль в размере 1 282 008 руб., транспортный налог 110 500 руб., а также начислены в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в сумме 2 436 202 руб. 24 коп. и штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 139 251 руб.

Основанием для доначисления НДС, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о том, что Обществом в нарушение пункта 4 статьи 170, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ занижена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за 4 квартал 2015 года в размере 5 658 618 руб.

Инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Альфа-Строй" неправомерно приняло к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (услугам) используемым для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), сумма инвестиций (целевые средства), полученная ООО "Альфа - Строй" от участников долевого строительства, превысила сумму затрат на строительство дома.

Налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на вынесенное Инспекцией решение.

26.09.2019 УФНС России по Тюменской области вынесено решение N 533 об оставлении апелляционной жалобы и дополнения к апелляционной жалобе без удовлетворения.

ООО "Альфа-Строй" не согласившись с вынесенными решениями в части доначислений НДС за 4 квартал 2015 года в размере 5 658 618 руб., налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 1 282 000 руб., пени по НДС в размере 1 996 487 руб. 83 коп, пени по налогу на прибыль организаций в размере 408 623 руб. 04 коп., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 139 251 руб., в связи с чем обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

18.02.2020 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Положениями пункта 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам по НДС подлежат, если иное не установлено статеьй 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 22, 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Руководствуясь абзацем 9 пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. Положения этой нормы касаются производственных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде которые производятся налогоплательщиком и реализуются без НДС.

Таким образом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемым налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, если доля необлагаемых операций НДС в составе общей величины реализуемой продукции превышает 5 %.

Как следует из материалов дела, ООО "Альфа-Строй" осуществляло строительство объекта - "Жилой комплекс "Золотая подкова" частично за счет дольщиков (квартиры дольщикам были переданы в 2015 году и частично за счет собственных средств, с последующей реализацией в 2016-2017 годах построенных квартир и нежилых помещений).

Указанный объект введен в эксплуатацию 31.12.2014, однако, квартиры переданы дольщикам в 4 квартале 2015 года.

Обществом в ходе выездной налоговой проверки представлена в Инспекцию уточненная налоговая декларация с корректировкой N 3 по НДС за 4 квартал 2015 года, в которой отразило:

- общую сумму начисленного НДС в размере 13 641 101 руб.;

- сумму налоговых вычетов по НДС - 13 631 735 руб., в том числе НДС с авансов отработанных в сумме 2 103 578 руб.;

- НДС с товаров, работ, услуг, который относится к облагаемым оборотам (строительство ЛЭП и реализация песка) и полностью принимается в состав налоговых вычетов в сумме 1018 213 руб.;

- НДС по нежилым помещениям (офисы и парковочные места) в сумме 10 509 944 руб.;

- сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в размере 9 366 руб.

Кроме того, Обществом в Инспекцию представлена книга покупок за 4 квартал 2015 года с корректировкой N 3, а также счета-фактуры, заявленные в указанной книге покупок.

Иные счета-фактуры Обществом не представлены.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Альфа-Строй" не осуществляло раздельный учет по операциям, освобождаемым от налогообложения и облагаемым НДС. Обществом сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками и подрядчиками по строительству объекта - "Жилой комплекс "Золотая подкова", включена в налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2015 года в полном объеме, то есть без расчета суммы НДС, приходящейся на жилые и нежилые помещения.

В этой связи, Инспекцией был произведен расчет суммы НДС, приходящейся на нежилые помещения, в процентном отношении 34,5% (согласно данным ООО "Альфа-Строй", представленным главным бухгалтером Общества Кобылевской М.Д. в пояснительной записке) по каждому представленному счету-фактуре по строительству объекта - "Жилой комплекс "Золотая подкова".

В связи с тем, что в 4 квартале 2015 года сумма облагаемых НДС оборотов составляла 63 613 134 руб., а сумма необлагаемых оборотов (экономия от долевого строительства квартир) составляла 6 410 041 руб., соответственно, доля необлагаемых операций НДС в составе общей величины реализуемой продукции составила 10% (6 410 041 руб.х100%/63 613 134 руб.), что превышает 5 %.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает выводы налогового органа относительно того, что Общество было обязано вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемым налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Однако Обществом сумма НДС в размере 8 759 470 руб. неправомерно единовременно была включена в книгу покупок без распределения на жилые и нежилые помещения. В то время как вычеты в сумме 8 759 470 руб. должны делиться в процентном отношении по операциям как облагаемым, так и не облагаемым НДС в пропорции от величины жилой и нежилой площади жилого дома.

Доводы подателя жалобы о ведении раздельного учета опровергаются материалами дела.

Так, налоговым органом было установлено, что в проверяемом периоде Общество вело деятельность, как облагаемую так и не подлежащую налогообложению НДС (строительство жилого дома со встроенными нежилыми помещениями, выполнение СМР высоковольтных линий, добыча песка и другие работы).

Согласно выписке из учетной политики по НДС б/н от 01.01.2016 на 2016-2017 года раздельный учет входного НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для ведения облагаемых и необлагаемых налогом операций, не ведется посредством ведения субсчетов к счетам бухгалтерского учета.

По основным средствам, нематериальным активам, приобретенным товарам (работам, услугам), принимаемым к учету в квартале и используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, входной НДС распределялся исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежали налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за квартал, в котором приобретено основные средства, товары (работы, услуги).

Материалами проверки подтверждается, что ежеквартально принимался к вычету лишь часть НДС по счету-фактуре в части административных расходов в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы", исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за квартал, в котором приобретены товары (работы, услуги).

В книге покупок регистрировался лишь вычитаемый налог, определяемый по счету-фактуре или расчету, не принимаемая к вычету часть НДС списывалась на счет 91.02 "Прочие расходы".

В связи с осуществлением Обществом операций, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 18%, и операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), Общество в 2016-2017 годах распределяло входной НДС.

Согласно справок-расчетов ведения раздельного учета исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за период 1-4 кварталы 2016 года и 1-4 кварталы 2017 года Обществом был составлен расчет долей облагаемых и необлагаемых операций в общем объеме.

Вышеуказанные расчеты долей облагаемых и необлагаемых операций в общем объеме за проверяемые периоды 2016-2017 при проведении налоговой проверки Инспекцией были признаны правомерными и нарушений в исчислении НДС за период 1-3 кварталы 2015, 1-4 кварталы 2016 и 1-4 кварталы 2017 установлено не было.

Таким образом, данные обстоятельства подтверждают неправомерность приводимых налогоплательщиком расчетов для определения 5 % барьера в целях использования права на применение нормы абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Доводы подателя жалобы о том, что законодательством не предусмотрена обязанность рассчитывать финансовый результат (экономию средств дольщиков) в разрезе каждой квартиры, а не по объекту строительства в целом, признаются апелляционным судом необоснованными.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, урегулированы положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ).

Так, согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона N 214-ФЗ объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу пункта 1 статьи 4 Федерального закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пунктом 1 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ установлено, что в договоре указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Анализ положений статей 8 и 16 Федерального закона N 214-ФЗ позволяет прийти к выводу о том, что у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, и регистрации подлежит право собственности на это помещение.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с подпунктом 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Толкование вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что поступившие от инвесторов денежные средства на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, является по своему экономическому содержанию платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства), в связи с чем, на основании подпункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В свою очередь, убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, в состав налоговой базы по налогу на прибыль не включаются.

По смыслу главы 25 НК РФ отрицательный результат по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю. Это означает, что целевых средств данного дольщика не хватило, и застройщик покрыл этот недостаток собственными средствами, которые не подлежат включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ закреплен закрытый перечень расходов, которые относятся к внереализационным, и убытки от деятельности по строительству объекта недвижимости не включены в указанный перечень, следовательно, не могут быть отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль.

Отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Таким образом, налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяются на момент исполнения договора долевого участия.

Обозначенная позиция подтверждается судебной практикой по спорному вопросу (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2020 N 304-ЭС19-24887 по делу N А70-16544/2018).

Согласно договорам участия в долевом строительстве, заключенных Обществом с дольщиками - физическими лицами объектом долевого строительства является конкретное жилое помещение (квартира), либо нежилое помещение (парковочные места) с указанием номера квартиры, общей и жилой площадью и стоимостью данной квартиры по адресу Тюменская область, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, Нижневартовский район, пгт. Излучинск, ул. Набережная д. N 21, а не жилой дом в целом.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что сумма инвестиций (целевые средства), полученная ООО "Альфа - Строй" от участников долевого строительства, превысила сумму затрат на строительство дома, то есть застройщик получил доход от экономии инвестиционных средств. Указанные действия налогоплательщика привели к занижению в 2015 году суммы экономии от строительства в результате неправомерного ее определения в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства.

При доначислении налогов Инспекцией исчислена экономия по каждой квартире в отдельности исходя из расчета себестоимости 1 м2.

При расчете себестоимости каждой квартиры налоговый орган использовал данные расчетов представленных ООО "Альфа-строй", согласно которым себестоимость 1 м2 за 2015 год составила:

- по жилым помещениям (квартирам) - 46 468 руб. 13 коп. (241 894 500 руб. (затраты согласно счету 08.03, счету 19.08) / 5205,6 м2);

- по нежилым помещениям (офисы и парковки) - 25 414 руб. 86 коп. (63 678 219 руб. (затраты согласно счету 08.03) + 5 658 618 руб. (затраты по счету 19.08) /2728,2 м2).

При таких обстоятельствах доводы налогоплательщика о неправильности расчетов признаются судом необоснованными.

Расчет экономии осуществлен налоговым органом на основании сведений, содержащихся в документах, представленных Обществом в ходе проверки, в том числе сведений о фактической стоимости строительства, подтвержденных договорами долевого строительства, сведений о площади жилых и нежилых помещений здания, подтвержденных актами-приема передач объектов долевого строительства, общей суммы затрат на строительство дома, подтвержденной расшифровкой себестоимости строительства домов (оборотные ведомости по счету 08.03, счету 86 по каждому объекту).

Доводы ООО "Альфа-Строй" о том, что Инспекция приняла к расчету два договора долевого участия с Денисовой О.В. на 12 м2 и 27 м2, что привело к задвоению фактических затрат и доходов и повлияло на расчет экономии, не принимаются апелляционным судом во внимание, так как указанные доводы были учтены судом первой инстанции, и явились основание для отмены решения налогового органа в указанной части.

Доводы апелляционной жалобы верных выводов суда первой инстанции не опровергают, а выражают свое несогласие с ними, что не может случить причиной для отмены судебного решения.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по апелляционной жалобе в порядке статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Альфа-Строй" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 18.02.2020 по делу N А70-18181/2019 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.Ю. Рыжиков