Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2020 г. N 09АП-15802/20 по делу N А40-221334/2018

город Москва

15 июня 2020 г.

дело N А40-221334/18

Резолютивная часть постановления от 15.06.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 15.06.2020.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Лепихин Д.Е., Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Казнаевым А.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2020 по делу N А40-221334/18

по заявлению АО "ТВЭЛ" (ОГРН 1027739121475)

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1047743056030)

третье лицо: Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ОГРН 1047707041909)

о признании незаконным бездействия;

при участии:

от заявителя - Чернов Ф.С. по доверенности от 05.02.2020;

от заинтересованного лица - Челпанова Л.В. по доверенности от 03.03.2020, Валитова В.В. по доверенности от 09.01.2020;

от третьего лица - Зилфимян А.М. по доверенности от 23.04.2020;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2020 в удовлетворении заявленных ООО "ТВЭЛ" требований о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе в осуществлении возврата излишне уплаченного налога, отказано и на Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 возложена обязанность возвратить АО "ТВЭЛ" излишне уплаченный НДС в качестве налогового агента в сумме 124.000.000 руб.

Налоговый орган не согласился с выводами суда, обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора в деле участвует (налоговый орган по предшествующему месту налогового учета (до 03.04.2018) Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4.

Представители налоговых органов и общества в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Рассмотрев повторно материалы дела в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что с 03.04.2018 общество состоит на налоговом учете в Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6.

25.05.2018 общество обратилось в налоговый орган с заявлением N 4/11-19/8168 о возврате на расчетный счет излишне уплаченных сумм НДС в качестве налогового агента за 1 и 2 кварталы 2013 на общую сумму 124.000.000 руб.

Решением от 09.06.2018 N 1770 налоговым органом отказано в возврате налога в сумме 124.000.000 руб. в связи с пропуском заявителем трехлетнего срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Федеральной налоговой службы от 28.08.2018 N СА-4-9/16658@ жалоба общества на действия (бездействие) инспекции оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При новом рассмотрении дела, судом установлено наличие у общества переплаты по НДС, уплаченному в качестве налогового агента, в сумме 124.000.000 руб., что инспекцией не оспаривается, по существу спор сводится к определению момента возникновения переплаты и периода, когда общество получило возможность реализовать право на ее возврат.

В отношении обстоятельств возникновения переплаты установлено, что между Государственной корпорацией по атомной энергии "Росатом" (ГК "Росатом") и АО "ТВЭЛ" заключен договор от 02.09.2009 N 01В-ДГЗ на выпуск из государственного запаса специального сырья для целей временного заимствования, разбронирования и освежения, условиями которого предусмотрено, что НДС по операциям, совершаемым в рамках договора определяется и уплачивается АО "ТВЭЛ" в соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: только при осуществлении операций по разбронированию и временному заимствованию.

В рамках договора в 1 и 2 кварталах 2013 обществом совершены операции по освежению спецсырья, не подлежащие налогообложению НДС исходя из п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации, которые ошибочно определены обществом как подлежащие налогообложению.

АО "ТВЭЛ", полагая, что по данным операциям оно является налоговым агентом по НДС, обществом исчислена расчетным путем подлежащая уплате сумма НДС, оформлены счета-фактуры с выделением НДС.

30.09.2014 в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации к доплате налога в бюджет за 1 квартал 2013 (корректировка N 3 - том 1 л.д. 115-136) и 2 квартал 2013 (корректировка N 2 - том 2 л.д. 29-50), в которых дополнительно отражена к уплате сумма НДС за 1 квартал 2013 - 94.372.298 руб., за 2 квартал 2013 - 34.660.074 руб. и платежными поручениями от 01.10.2014 N 5789 и N 5790 (том 1 л.д. 74, 76) суммы перечислены в бюджет.

Инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок представленных обществом уточненных налоговых деклараций за 1 и 2 кварталы 2013 приняты решения от 23.03.2015 N 10 и N 11, которыми общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 25.806.474, 40 руб. в связи с неправомерным не удержанием и не перечислением в установленный срок сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Данными решениями налоговым органом фактически подтверждено наличие у общества обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДС в качестве налогового агента.

В дальнейшем обществом скорректированы свои договорные обязательства в сторону уменьшения, мотивируя тем, что у него отсутствует обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента с операций, совершенных в 1 и 2 кварталах 2013.

31.08.2015 обществом представлены уточненные налоговые декларации за 1 квартал 2013 (корректировка N 5 - том 1 л.д. 137, том 2 л.д. 7) и за 2 квартал 2013 (корректировка N 4 - том 2 л.д. 51-72), скорректировав в сторону уменьшения ранее ошибочно отраженные суммы НДС, подлежащие уплате в качестве налогового агента.

После представления уточненных налоговых деклараций к уменьшению ранее исчисленных к уплате сумм НДС от 31.08.2015 АО "ТВЭЛ" обратилось в орган налогового контроля с заявлением от 03.09.2015 N 4/11-19/14176 о зачете суммы излишне уплаченного штрафа по НДС по решениям от 23.03.2015 N 10, N 11 в размере 25.806.475 руб.

Поскольку, на момент обращения общества с данным заявлением Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведены камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций от 31.08.2015, приняты решения от 07.09.2015 N 50 об отказе в осуществлении зачета штрафа в размере 25.806.475 руб.

Общество оспорило решения налогового органа от 23.03.2015 N 10 и N 11 о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.11.2015 по делу N А40-172561/15с решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 23.03.2015 N 10 и N 11 признаны недействительными; суд пришел к выводу о том, что АО "ТВЭЛ" не являлось налоговым агентом по НДС по операциям, осуществленным в 1 и 2 квартале 2013 по договору от 02.09.2009 N 01В-ДГЗ, заключенному с ГК "Росатом".

По итогам камеральных налоговых проверок, проведенных по представленным обществом уточненным налоговым декларациям с отражением ранее исчисленных сумм НДС (налоговый агент) к уменьшению (за 1 квартал 2013 корректировка N 5 и за 2 квартал 2013 корректировка N 4), налоговым органом без учета решения Арбитражного суда г. Москвы от 11.11.2015 по делу N А40-172561/15с, приняты решения от 09.02.2016 N 5 и N 6, которыми общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение обязанностей налогового агента и доначислена сумма неуплаченного (не перечисленного) НДС, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента, в сумме 129.032.372 руб. (сумма, на которую обществом уменьшены свои обязанности).

На основании вступившего в законную силу решения Арбитражного суда г. Москвы от 19.11.2015 по делу N А40-172561/15с общество обратилось в налоговый орган с заявлением от 25.03.2016 N 4/11-19/4632 о возврате излишне уплаченного штрафа в размере 25.806.474, 40 руб., по результатам рассмотрения которого инспекцией принято решение от 05.04.2016 N 46 о возврате АО "ТВЭЛ" штрафа в сумме 25.806.474, 40 руб.

Решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 09.02.2016 N 5 и N 6, которыми обществу доначислена сумма НДС, подлежащая уплате в качестве налогового агента на сумму 129.032.372 руб. обжалованы обществом в Федеральную налоговую службу, решениями которой от 23.11.2016 N СА-4- 9/22198@ и N СА-4-9/22197@ данные решения отменены (том 3 л.д. 29-40), то есть с этого момента устранены препятствия для реализации обществом права на возврат излишне уплаченного налога.

С принятием Федеральной налоговой службой решений от 23.11.2016 N СА-4-9/22198@, N СА-4-9/22197@ общество связывает возникновение права на возврат спорной налога.

25.05.2018 общество обратилось в Межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 с заявлением о возврате на расчетный счет излишне уплаченных сумм НДС в качестве налогового агента за 1 и 2 кварталы 2013 в общей сумме 124.000.000 руб.

В силу подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

Статьей 78 названного Кодекса установлен порядок реализации этого права, предполагающий обращение налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возврате образовавшейся переплаты и полномочия налогового органа по вынесению в надлежащие сроки соответствующего правоприменительного акта - решения о возврате излишне уплаченных сумм (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2019 N 301-ЭС19-10633 по делу N А28-4206/2018).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. п. 6-7 ст. 78 НК РФ).

Тем самым административный порядок возврата излишне уплаченного налога подлежит реализации в течение трех лет с момента уплаты налога, иного порядка исчисления срока на возврат налога в административном порядке законодательство о налогах и сборах не предусматривает.

В рассматриваемом случае обществом уплачена сумма налога платежными поручениями от 01.10.2014 N 5789, N 5790 (том 1 л.д. 74, 76), а обратилось с заявлением о возврате излишне уплаченного налога - 25.05.2018 (заявление N 4/11-19/8168 - том 1 л.д. 11) с пропуском установленного п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации срока на возврат излишне уплаченного налога в административном порядке.

Следовательно, решение инспекции от 09.06.2018 N 1770 об отказе в возврате обществу налога в сумме 124.000.000 руб. соответствует п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.06.2001 N 173-О, если срок для подачи в налоговый орган заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога пропущен, то гражданин может обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Пунктом 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 с учетом указанного подхода предусмотрено, что при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

В то же время применительно к п. 3 ст. 79 названного Кодекса с заявлением в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет, считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела судом первой инстанции установлено, что переплата по НДС, уплаченному в качестве налогового агента, образовалась у общества - 31.08.2015 при представлении им уточненных налоговых деклараций по НДС за 1 квартал 2013 (корректировка N 5 - том 1 л.д. 137- том 2 л.д. 7) и за 2 квартал 2013 (корректировка N 4 - том 2 л.д. 51-72) с уменьшением сумм ранее исчисленного к уплате НДС.

По истечении трехмесячного срока на проведение камеральной налоговой проверки данных деклараций (п. 2 ст. 88 НК РФ) Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 должно было быть установлено наличие у общества переплаты в данной сумме, и общество бы получило возможность реализовать право на ее возврат.

В настоящий момент такой порядок исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога прямо закреплен п. 8.1 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (введен Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ), а в рассматриваемый судом период практика налогового администрирования по существу учитывала указанный срок исходя из п. 2 ст. 88 Кодекса.

Однако Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с уменьшением обществом сумм исчисленного к уплате НДС в качестве налогового агента и приняты решения от 09.02.2016 N 5 и N 6, которыми фактически восстановлена сумма уменьшенного обществом НДС.

В связи с чем весь период действия данных решений, до момента их отмены решениями Федеральной налоговой службы от 23.11.2016 N СА-4- 9/22198@, N СА-4-9/22197@ общество было лишено возможности реализовать право на возврат переплаты.

Доводы налоговых органов относительно того, что с момента представления обществом уточненных налоговых деклараций от 31.08.2015 на лицевом счете общества отражена переплата, во внимание не принимаются, поскольку право на возврат штрафа возникло у общества в связи с признанием недействительными решений от 23.03.2015 N 10 и N 11 и в иной момент - в связи с признанием их недействительными решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.11.2015 по делу N А40-172561/15с, вопреки которому приняты решения от 09.02.2016 N 5 и N 6, препятствовавшие реализации права на возврат общества.

Обращение налогоплательщика в указанный период времени в налоговый орган с заявлением о возврате налога привело бы в любом случае к отказу в его удовлетворении вследствие действия решений от 09.02.2016 N 5 и N 6.

Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности; при разрешении спора во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер.

В рассматриваемом случае, в период с момента представления обществом уточненных налоговых деклараций от 31.08.2015 до момента отмены решениями Федеральной налоговой службы от 23.11.2016 N СА-4-9/22198@, N СА-4-9/22197@ решений Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 09.02.2016 N 5 и N 6, принятых по результатам камеральных проверок, общество фактически лишено права на возврат излишне уплаченного налога, такая возможность появилась у общества - 24.11.2016, то с учетом обращения в арбитражный суд с настоящими требованиями 19.09.2018 (в пределах трехлетнего срока, исчисляемого с указанной даты), заявленные требования общества о возложении на Межрегиональную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 обязанности возвратить излишне уплаченный НДС в сумме 124.000.000 руб. являются правомерными.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2020 по делу N А40-221334/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.В. Кочешкова Д.Е. Лепихин