Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2020 г. N 18АП-4568/20 по делу N А47-1709/2017

г. Челябинск

23 июня 2020 г.

Дело N А47-1709/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 июня 2020 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Е.Н.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.02.2020 по делу N А47-1709/2017.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" - Борисов А.Н. (доверенность от 18.06.2020, диплом),

инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области - Бидонова А.А. (доверенность от 25.06.2019 N 05-20/15221).

Общество с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "ЭРСС", общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 15-01-27/22638 от 30.09.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения N 15-01-27/28689 от 30.11.2016 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2016 N 15-01-27/22638), в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2013 г., 1 - 3 кварталы 2014 г. в сумме 5 879 705 рублей, начисления пеней за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 379 543,93 рублей, и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в сумме 490 936,65 рублей;

- установления к перечислению в бюджет суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) как налоговым агентом 1 170 рублей, начисления пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ в соответствующей сумме, привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за невыполнение обязанности по перечислению НДФЛ в сумме, превышающей 20 471,99 рублей (204 719,99 рублей / 10);

- предложения уплаты указанных сумм недоимки, пеней и штрафов;

- предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета;

об обязании инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя, допущенных при вынесении указанного решения (с учетом уточнения требований, принятого судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом первой инстанции к участию в деле в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены конкурсный управляющий ООО "Энергоремстройсервис" Белоусова А.В. и ранее занимавший должность директора "Энергоремстройсервис" Куликов А.А.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогоплательщику отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие отсутствие у ООО "ТТП" имущества и транспорта в проверяемом периоде. Налогоплательщиком представлены доказательства того, что на территории по адресу г. Орск, ул. Тобольская, д.14, могла происходить перевалка материалов, а именно - фотографии здания и земельного участка по указанному адресу, а также прилегающей территории. Факт подписания счетов-фактур, выставленных ООО "ТТП" в адрес ООО "ЭРСС", пятью разными лицами, а не Серхель Д.С. не исключает их доказательственного значения с учетом имеющихся правовых позиций судов. Кроме того, сама по себе справка об исследовании от 09.07.2016 не может являться допустимым доказательством. Обстоятельства расходования денежных средств с расчетного счета ООО "ТТП" сами по себе не являются очевидными признаками получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства того, что Бекмамбетов Д.В. и Макаров С.В. в 2013 году являлись работниками ООО "ЭРСС" не имеет значения для оценки налоговой выгоды обоснованной либо необоснованной. Налогоплательщиком при выборе контрагентов была проявлена должная осмотрительность. Установленная налоговым органом совокупность обстоятельств, характеризующих ООО "ОНИКС" не может однозначно свидетельствовать о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку контрагент располагал необходимыми ресурсами. Указывает на неправомерность взыскания с налогового агента неудержанного им с налогоплательщика НДФЛ.

В представленном отзыве налоговый орган ссылался на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, включающих, в том числе акт N 15-01-27/0037 от 26.08.2016 выездной налоговой проверки, письменные возражения ООО "ЭРСС" N 848 от 26.09.2016 по акту выездной налоговой проверки, налоговым органом вынесено решение N 15-01-27/22638 от 30.09.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в которое налоговым органом внесены изменения решением N 15-01-27/28689 от 30.11.2016 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2016 N 15-01-27/22638 (далее - решение).

Заявителю предложено уплатить НДС в сумме 5 879 705 рублей, НДФЛ в сумме 9 675 рублей, пени в сумме 1 489 761,41 рубль, штрафы в соответствии со статьями 122, 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в размере 695 815,14 рублей.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Оренбургской области N 16-15/15574 от 06.12.2016 оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения. В соответствии с решением вышестоящего налогового органа оспариваемое решение налогового органа вступило в силу со дня принятия решения по апелляционной жалобе.

Не согласившись с указанным решением в указанной выше части, заявитель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности решения налогового органа в оспариваемой части, получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства по делу, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.

В пункте 1 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 4 Постановление N 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о недостоверности сведений, отраженных в первичных документах ООО "ТТП", ООО "ОНИКС" по причине отсутствия реальных хозяйственных операций общества с указанными контрагентами, что повлекло за собой неполную уплату обществом НДС в результате неправильного исчисления НДС за 4 квартал 2013 г., 1 - 3 кварталы 2014 г. в сумме 5879705 рублей за счет применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам указанных контрагентов, начисление пени в сумме 1 379 543,93 рублей, квалификацию противоправных, неосторожных действий налогоплательщика по пункту 1 статьи 122 НК РФ, привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 490 936,65 рублей.

В ходе проверки инспекцией установлено что ООО "ЭРСС" заключены договоры с ООО "Торгово-Транспортное Предприятие":

- договор возмездного оказания услуг N 1 от 01.09.2013 и договор возмездного оказания услуг N 1 от 01.11.2013, согласно которым ООО "ТТП" (исполнитель) обязуется по заданию ООО "ЭРСС" (заказчик) оказать услуги по предоставлению спецтехники - фронтального погрузчика VOLVO. Вместе с тем, в собственности ООО "ТТП" указанная спецтехника отсутствовала, что подтверждается письмом ФГБУ "ФКП Росреестра" по Оренбургской области от 11.05.2016 N 56-00-4001/2001-2016-7006, непредставлением ООО "ТТП" деклараций по транспортному налогу и налогу на имущество организаций и неуплатой соответствующих налогов. Согласно расчетному счету ООО "ТТП" отсутствуют расчеты за аренду спецтехники;

- договор поставки N 1 от 01.09.2013 и договор поставки N 2 от 01.11.2013, согласно которым ООО "ТТП" (поставщик) обязуется поставить ООО "ЭРСС" (покупатель) товар на основании заявок покупателя. Согласно представленным счетам-фактурам выставлялась оплата за следующий товар: стойка железобетонная, ригель, валик, гайка, муфта, лампа накаливания, провод.

В отношении ООО "ТТП" налоговым органом установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальной возможности исполнять условия заключенных с налогоплательщиком договоров:

- ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" не исполнило требования налогового органа о представлении документов;

- у ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" в 2013 - 2014 гг. отсутствовало имущество и транспортные средства;

- согласно показаниям Харламова К.Ю. (протокол допроса от 21.07.2016 N 15-01-27/64/1), который является собственником помещения по адресу г. Орск, ул. Тобольская, 14, где зарегистрировано ООО "Торгово-Транспортное Предприятие", следует, что по данному адресу осуществлять деятельность невозможно, так как в помещении отсутствует электричество, отопление, а также выбиты окна;

- согласно справке об исследовании от 09.07.2016 N 5И/181 подписи, в счетах-фактурах, выставленных ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" в адрес ООО "ЭРСС", выполнены не Серхель Д.С, а пятью разными лицами;

- в протоколе допроса от 28.06.2016 N 15-01-27/47/1 Серхель Д.С. указал, что зарегистрировать ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" на свое имя он согласился за денежное вознаграждение по просьбе Бекмамбетова Д.В. Серхель Д.С. пояснил, что финансово-хозяйственную деятельностью от ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" он не осуществлял, расчетным счетом не распоряжался, документы подписывал только за денежное вознаграждение;

- в протоколе допроса от 22.08.2016 N 15-01-27/87 Серхель Д.С. указал, что расчетным счетом ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" распоряжался Бекмамбетов Д.В., все банковские флеш-карты находились у Бекмамбетова Д.В.;

- согласно ответу, полученному от ЗАО "Биллинговый центр" и АО "Уфанет", IP-адреса (том N 4 л.д. 58-70,71), присвоенные ООО "Торгово-Транспортное Предприятие", принадлежат Бекмамбетову Д.В. Именно Бекмамбетов Д.В. осуществлял выход в Интернет-банк Faktura.ru для совершения операций с расчетным счетом ООО "Торгово-Транспортное Предприятие";

- согласно анализу расчетного счета ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" денежные средства, поступающие от ООО "ЭРСС", в этот же день либо на следующий день снимаются через кассу банка с назначением платежа "прочие выдачи", перечисляются на корпоративный счет ООО "Торгово-Транспортное Предприятие", а также зачисляются на карту Бекмамбетова Д.В.;

- из анализа расчетного счета установлены неоднократные перечисления денежных средств физическим лицам, а именно Бекмамбетову Д.В., Полосихину Д.В., Макарову СВ.;

- из представленного межрегиональным Управлением Росфинмониторинга по Поволжскому федеральному округу ответа от 08.04.2016 N 15-01-27/01295дсп следует, что в период 2013 - 2014 гг. на расчетных счетах ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" осуществлялись операции по снятию наличных денежных средств физическими лицами Бекмамбетовым Д.В., Полосихиным Д.В. и Макаровым СВ. Кроме того, имеются операции по снятию наличных денежных средств, где представителем от ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" выступал Бекмамбетов Д.В.;

- как установлено в ходе проверки Бекмамбетов Д.В. и Макаров С.В в 2013 г. являлись работниками ООО "ЭРСС". В обязанности Бекмамбетова Д.В., как работника ООО "ЭРСС", входила, в том числе, организация приемки материалов, конструкций, изделий, их складирование, учет и отчетность. В товарных накладных, полученных от ООО "Торгово-Транспортное Предприятие", в строке "груз принял" указана подпись Бекмамбетова Д.В. Счета-фактуры, выставленные ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" в адрес ООО "ЭРСС", от имени бухгалтера подписывает Барчук Наталья Борисовна, которая в протоколе допроса от 08.08.2016 N 15-01-27/78/1 указала, что в ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" она не работала, а документы от данной организации ей приносил для подписания Бекмамбетов Д.В.;

- согласно анализу расчетного счета ООО "Торгово-Транспортное Предприятие", а также документов, полученных от контрагентов ООО "Торгово-Транспортное Предприятие", материалы, поставляемые в адрес ООО "ЭРСС" организацией не приобретались;

- налогоплательщиком при выборе в качестве контрагента ООО "Торгово-Транспортное Предприятие" не проявлена в полной мере должная осмотрительность, так как правовую экспертизу договоры, заключенные с данной организацией не проходили.

- номинальный директор Серхель Д.С. в ходе допроса в судебном заседания указал, что по предложению Бекмамбетова Д.В. за вознаграждение зарегистрировал ООО "ТТП". Проведенные в ходе выездной налоговой проверки и в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции 22.01.2018 допросы директора ООО "ТТП" Серхеля Д.С. свидетельствуют о том, что он номинальный руководитель, фактически не осуществляющий финансово-хозяйственную деятельность, не принимающий решения. Свидетель указал, что он работал в ООО "Альрами" сварщиком и по предложению Бекмамбетова Д.В. за вознаграждение зарегистрировал ООО "ТТП" на свое имя. Обращался к Бекмамбетову Д.В. с просьбой об исключении его упоминания в ЕГРЮЛ в качестве директора ООО "ТПП". ООО "ЭРСС" и его директора Куликова А.А. (присутствующего при проведении допроса в зале судебного заседания) Серхель Д.С. не знает (опознать не смог), поскольку деятельность как директор ООО "ТТП" не вел, а отдельные документы подписывал по просьбе Бекмамбетова Д.В. за вознаграждение. Не знает чем торговало ООО "ТТП".

Следовательно, судом первой инстанции сделан правильный вывод, что Бекмамбетов Д.В., являясь фактическим руководителем, а также распорядителем расчетными счетами ООО "Торгово-транспортное Предприятие", что подтверждается протоколом допроса Серхеля Д.С. и ответами ЗАО "Биллинговый Центр" и АО "Уфанет", в то же время являлся и работником ООО "ЭРСС", где расписывался за полученные от ООО "ТПП" материалы, что свидетельствует о подконтрольности поставщика обществу, привлечение которого, носит целенаправленный характер для имитации деятельности по поставке спорного товара путем создания формальною документооборота.

Счета-фактуры от имени ООО "ТПП" подписаны неуполномоченным лицом, подтверждается справкой об исследовании от 09.07.2016 N 5И/181, в которой установлено, что подписи в счетах-фактурах, выставленных ООО "ТТП" в адрес ООО "ЭРСС" выполнены не Серхель Д.С, а пятью разными лицами.

Доводы о недопустимости принятия в качестве доказательства справки об исследовании от 09.07.2016 " 5И/181 правомерно отклонены судом первой инстанции со ссылкой на правовую позицию, изложенную в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.10.2013 N ВАС-13453/13 по делу N А59-1778/2012.

При этом о нереальности поставки свидетельствует также тот факт, что налоговым органом опровергается факт дальнейшей реализации обществом спорного товара (материала "ригель АР-5") в адрес ПАО Т "Плюс".

Так ООО "ЭРСС" в целях подтверждения использования материала "ригель АР-5" на строительстве объекта Сакмарской солнечной фотоэлектрической станции им. А.А. Влазнева (заказчик ПАО "Т Плюс") с возражениями представил акты выполненных работ (акт N 9 от 30.06.2015, акт N 29 от 31.07.2015, акт N 55 от 30.09.2015).

В представленных ПАО "Т Плюс" документах, а именно в акте N 9 от 30.06.2015 (т. 15 л.д. 26), акте N 29 от 31.07.2015 (т. 15 л.д. 27 на оборотной стороне листа), акте N 55 от 30.09.2015 (т. 15 л.д. 29 на оборотной стороне листа) такой материал как "ригель АР-5" отсутствует, то есть ПАО "Т Плюс" использование материала "ригель АР-5" при строительстве объекта Сакмарской солнечной фотоэлектрической станции им. А.А. Влазнева не подтвердило.

В отношении контрагента ООО "ОНИКС" установлены следующие обстоятельства:

- договор, заключенный ООО "ЭРСС" с ООО "ОНИКС", счет-фактура, выставленная ООО "ОНИКС" в адрес ООО "ЭРСС", а также товарная накладная подписаны Матвеевым А.В., который, согласно выписке ЕГРЮЛ не являлся руководителем ООО "ОНИКС";

- справки о доходах по форме 2-НДФЛ, свидетельствующие о выплате заработной платы работникам, ООО "ОНИКС" в 2013 - 2014 гг. в налоговый орган не подавало;

- руководитель ООО "ОНИКС" Спиридонова Н.М. в протоколе допроса указала, что ООО "ЭРСС" ей не знакомо, кабель в адрес данной организации ООО "ОНИКС" в период, когда Спиридонова Н.М. являлась его руководителем, не поставляло. Спиридонова Н.М. в протоколе допроса указала, что весь бухгалтерский учет за ООО "ОНИКС" вело ООО "Аудит-Партнер", которое в свою очередь в лице учредителя ООО "Аудит-Партнер" Павловой Л.Е. данный факт отрицает. Спиридонова Н.М указала, что печать, указанная на документах, представленных на проверку ООО "ЭРСС" для ООО "ОНИКС" никогда не приобреталась;

- в один и тот же период времени документы от ООО "ОНИКС" подписывали разные лица, а именно: Спиридонова Н.М., Грабельников П.В., Матвеев А.В., при этом печати данной организации имели разные оттиски;

- финансово-хозяйственные отношения ООО "ЭРСС" с ООО "ОНИКС" не подтверждены, ввиду того, что ООО "ОНИКС" прекратило деятельность при присоединении к ООО "Весна", которое в свою очередь документы по требованию инспекции не представило;

- оплата за поставленный ООО "ОНИКС" товар производилось ООО "ЭРСС" в адрес ООО "Уралстрой", однако ООО "ЭРСС" в полном объеме задолженность по сделке с ООО "ОНИКС" не погасило;

- из анализа выписок по расчетным счетам ООО "ОНИКС" установлено, что ООО "ОНИКС" кабель для последующей его реализации в адрес ООО "ЭРСС" не приобретало;

- денежные средства, перечисленные ООО "ОНИКС" в итоге направлены не на ведение финансово-хозяйственной деятельности, а не выведение денежных средств из хозяйственного оборота организаций в виде перечисления денежных средств физическим лицам;

- межрегиональное управление Росфинмониторинга по Поволжскому федеральному округу указало, что операции по движению денежных средств на расчетных счетах ООО "ОНИКС" носят сомнительный характер, так как происходит регулярное снятие наличных денежных средств третьими лицами (том N 4 л.д. 107-114);

- у ООО "ОНИКС" в 2014 г. отсутствовало имущество, а также транспортные средства;

- ООО "ЭРСС" при выборе в качестве контрагента ООО "ОНИКС" действовало без должной осмотрительности, так как в подтверждение о проявлении им должной осмотрительности налогоплательщик представил только приказ о возложении обязанностей директора действующим руководителем ООО "ОНИКС" Грабельниковым П.В. на Матвеева А.В. Из показаний начальника службы безопасности Мальгина В.Н., а также инженера отдела материально-технического отдела Ахлупина О.В. следует, что перед заключением договоров с поставщиками, контрагент обязательно представляет полный пакет документов, которые проверяются и согласовываются с разными службами организации. В ходе проверки налогоплательщиком документы, подтверждающие проявление им должной осмотрительности при выборе в качестве контрагента ООО "ОНИКС" в полном объеме не представлены.

- согласно оригиналам актов о приемке выполненных работ налогоплательщика с ОАО "МРСК Волги" - "Оренбургэнерго" кабель силовой АпвПу2г 1х500/70-10, АпвПу2г 1х400/95-10 на объектах "Юго-западная" и "Шелковая" был использован в объемах, поставленных налогоплательщику ООО "Холдинг Кабельный Альянс", в то время как объемы указанного кабеля, приобретенные налогоплательщиком у ООО "ОНИКС" являются избыточными, на что указывает искажение налогоплательщиком первичных документов, где изменены номенклатура и количество товара;

- ООО "ОНИКС" в 2013 году применяло упрощенную систему налогообложения (УСНО), а в 2014 году применяло систему в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), в связи с чем в соответствии со статьей 346.26 НК РФ не является плательщиком НДС. При этом ООО "ЭРСС" представило счета-фактуры от ООО "ОНИКС" с выделенным НДС, вместе с тем, ООО "ОНИКС" налоговые декларации по НДС не представлял и уплату НДС не осуществлял в нарушение пункта 5 статьи 173 НК РФ.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции и налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "ТПП" и ООО "ОНИКС".

Учитывая факты, установленные в ходе налоговой проверки и доказанные в суде первой инстанции, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи доказывают отсутствие реальных хозяйственных отношений налогоплательщика с ООО "ТПП" и ООО "ОНИКС", недостоверности представленного в подтверждение налоговых вычетов по НДС пакета документов, и, соответственно, получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения суммы подлежащего уплате в бюджет НДС.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Таким образом, заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за несвоевременную уплату сумм НДС в виде штрафа в размере 490 936,65 рублей.

Вместе с тем, заслуживает внимания довод апеллянта на неправомерность взыскания с налогового агента неудержанного им с налогоплательщика НДФЛ.

Обществом оспаривается НДФЛ в размере 1 170 рублей, не удержанный и не перечисленный в бюджет с суммы доходов 9 ООО рублей (9000 х 13/100%), выплаченных Малухиной Н.Р. в 2013 и 2014 годах по договорам гражданско-правового характера, начисление соответствующих пеней и штрафа (пени в размере 413,43 рублей за несвоевременное перечисление суммы НДФЛ в размере 1170 рублей, наложение штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 58,50 рублей (согласно решению о внесении изменений в оспариваемое решение, сумма штрафа рассчитана следующим образом - 1170 х 20/4).

В заявлении налогоплательщик указывает, что не согласен с доначислением НДФЛ в размере 1 170 рублей, пени и штрафа по статье 123 НК РФ, поскольку Малухина Н.Р. не является работником общества в связи с чем, установление к начислению суммы налога означает обязание общества уплатить налог за счет собственных денежных средств, что прямо запрещено нормой пункта 9 статьи 226 НК РФ.

Суд первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении указанной части требования, пришел к выводу, что ООО "ЭРСС" не исполнены обязанности налогового агента, налог не удержан и не перечислен в бюджет, при этом о невозможности исполнения обязанности налогового агента, организация налоговому органу и налогоплательщику не сообщило, в результате чего налогоплательщик не узнал о возникшей в соответствии со статьей 228 НК РФ у него обязанности самостоятельно уплатить налог, не удержанный налоговым агентом с суммы выплаченного ему дохода, а налоговый орган не узнал с какого налогоплательщика и в каком размере взыскивать налог, не удержанный налоговым агентом, в связи с чем инспекция правомерно предложила уплатить обществу НДФЛ в сумме 1 170 рублей.

Суд апелляционной инстанции полагает, что указанный вывод не соответствует пункту 9 статьи 226 НК РФ.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ (в ред. от 03.07.2016) уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее.

Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Следовательно, принимая во внимание запрет законодателя на взыскание с налогового агента неудержанного с доходов, выплаченных налогоплательщику, НДФЛ, налоговый орган неправомерно в оспариваемом решении взыскал с общества, выступающего налоговым агентом по отношению к Малухиной Н.Р., НДФЛ в размере 1 170 рублей.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции в этой части следует изменить, как принятое с нарушением нормы материального права, требование общества в этой части удовлетворить, признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области от 30.09.2016 N 15-01-27/22638 (в редакции решения от 30.11.2016 N 15-01-27/28689) в части обязания общества с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 1 170 рублей.

Вместе с тем, требование оспариваемого решения о взыскании с общества пени за неудержание НДФЛ является законным, что следует из толкования, изложенного в пункте 2 Постановления N 57.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод апеллянта, о необоснованном учете налоговым органом отягчающего обстоятельства по делу при определении размера штрафа по статье 123 НК РФ, как противоречащего материалам дела, поскольку в решении от 30.11.2016 N 15-01-27/28689 указанное обстоятельство применено налоговым органом только к периоду с апреля 2014 года по декабрь 2014 года, размер штрафа определен верно и составил 204 778, 49 рублей (т.1, л.д.38-40).

Согласно статье 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных нормами главы 16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 112 установлены следующие смягчающие обстоятельства:

- социальная значимость налогоплательщика, так как предоставляют рабочие места (2013 г - 250 человек, 2014 и 2016 год - 260 человек);

- тяжелое финансовое положение.

В связи с установлением смягчающих обстоятельств, налоговым органом штраф уменьшен в 4 раза.

При этом в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом таковыми, и суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Таким образом, суд наделен правом оценки имеющихся в деле доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность.

Иных смягчающих обстоятельств, позволяющих в еще большем размере уменьшить штраф не установлено, в связи с чем суд первой инстанции правильно установил, что дальнейшее снижение штрафа по статье 123 НК РФ может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пункта 1 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба - удовлетворению в части.

На основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы общества с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" по уплате чеком-ордером от 20.02.2017 в федеральный бюджет государственной пошлины за подачу заявления в размере 3 000 рублей подлежат отнесению на заинтересованное лицо.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.02.2020 по делу N А47-1709/2017 изменить, изложив первый абзац резолютивной части решения в следующей редакции:

"Требования общества с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области от 30.09.2016 N 15-01-27/22638 (в редакции решения от 30.11.2016 N 15-01-27/28689) в части обязания общества с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 1 170 рублей.

Обязать инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Энергоремстройсервис" судебные расходы по уплате чеком-ордером в федеральный бюджет государственной пошлины за подачу заявления в размере 3 000 рублей.".

В остальной части решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.02.2020 по делу N А47-1709/2017 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов А.П. Скобелкин