Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2020 г. N 15АП-6860/20 по делу N А32-37022/2017

город Ростов-на-Дону

01 июля 2020 г.

дело N А32-37022/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июля 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Стрекачёва А.Н., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Минеральные Воды": представитель по доверенности от 01.06.2017 Тихоненков А.В., представитель по доверенности от 03.07.2019 Шеуджен С.М.;

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 19 по Краснодарскому краю: представитель по доверенности от 16.05.2019 Соболева Е.С., представитель по доверенности от 16.05.2019 Александров Б.С., представитель по доверенности от 22.01.2020 Баландина М.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Минеральные Воды" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.03.2020 по делу N А32-37022/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Минеральные Воды",

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 19 по Краснодарскому краю,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 9 по Краснодарскому краю,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Минеральные воды" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за нарушение налогового правонарушения от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 в части доначисления 1 518 826 рублей налога на прибыль, 10150 рублей пени по налогу и 425574 рублей штрафа.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017 отказано в удовлетворении заявления.

Постановлениями Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 и Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Определением Верховного суда Российской Федерации от 06.12.2018 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации.

Определением Верховного суда от 21.01.2019 судебные акты по делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Краснодарского края от 22.03.2020 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Краснодарскому краю от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 в части доначисления 421509 рублей налога на прибыль, 2 817 рублей пени, 151 743 рубля штрафа было признано недействительным. В удовлетворении остальных требований общества отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Минеральные воды" обжаловало решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.03.2020 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемое решение отменить, принять новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции неверно применена статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации. Податель апелляционной жалобы полагает, что устранение ошибки в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны и связано с уменьшением ранее исчисленных сумм по налогу на прибыль, следовательно, исправление в текущей налоговой декларации, а не посредством направления уточненной декларации за предыдущий налоговый период, допустимо. Также заявитель настаивает на том, что срок исковой давности следует исчислять с момента исчисления камеральной налоговой проверки представленных обществом деклараций. По мнению общества, при наличии суммы излишне уплаченного налога на прибыль за предыдущий период эта сумма учитывается в счет исполнения обязательств за последующий отчетный период.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 19 по Краснодарскому краю просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, пояснили свои правовые позиции по спору.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признал возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Вместе с тем следует принимать во внимание, что при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.

При этом суд апелляционной инстанции оценивает данные доводы наряду с доводами, приведенными в апелляционной жалобе ранее, соблюдая процессуальные гарантии лиц, участвующих в деле, для чего предоставляет лицам, участвующим в деле, необходимое время для подготовки возражений на новые доводы, а при наличии ходатайства вправе объявить перерыв или отложить рассмотрение апелляционной жалобы на требуемое время.

Учитывая, что стороны не возражали против законности судебного акта в части удовлетворенных требований, обжалуемое решение суда первой инстанции пересматривается судом апелляционной инстанции только в обжалуемой части - в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в 2013 - 2014 годах Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю провела выездные проверки общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные Воды" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 и с 01.01.2011 по 31.12.2012.

Проверкой установлено, что общество в проверяемом периоде осуществляло одновременно виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения, виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, а также операции, не подлежащие налогообложению НДС, согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

В нарушение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик при применении права принимать к вычету все суммы налога, использовал для расчета доли расходов на производство, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, исходя не из общей величины совокупных расходов на производство, а только из величины расходов по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

В ходе проверки установлено, что в нарушение применения налогоплательщиком абзаца 9 пункта 4 статьи 170 и статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками, при приобретении товаров, работ, услуг, приходящихся на гарантийный ремонт и сервисные мероприятия, не может быть заявлен к вычету на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации:

в 1 - 4 кварталах 2010 года в сумме 3 366 753 рублей;

в 1 - 4 кварталах 2011 года и 1, 3,4 кварталах 2012 года в сумме 4 227 377 рублей.

В результате в ходе проверок установлено неправомерное принятие к вычету сумм НДС, неполная уплата налога составила:

в 1 - 4 кварталах 2010 года в сумме 3 366 753 рублей

в 1 - 4 кварталах 2011 года и 1, 3, 4 кварталах 2012 года в сумме 4 227 377 рублей.

Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения заявителю предложено уплатить 3 864 769 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость, 1 274 664 рубля излишне возмещенной суммы НДС, а также 8790 рублей пени.

В обоснование оспариваемого решения инспекция сослалась на то, что заявитель в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации при применении права принимал к вычету все суммы налога, использовал для расчета доли расходов на производство, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не общую величину совокупных расходов на производство, а только величину расходов по операциям, облагаемым по общей системе налогообложения, что повлекло неправильное исчисление налога на добавленную стоимость.

Общество обратилось с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 в Арбитражный суд Ставропольского края.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2012 требования удовлетворены. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 139 253 рубля, с начисленными пенями в сумме 8 790 рублей.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 по делу N А63-12167/2012 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2012 отменено, в удовлетворении требований общества отказано.

Суд исходил из того, что раздельный учет расходов по виду деятельности, связанной с оказанием услуг по гарантийному ремонту, не подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения) налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, надлежащим образом не ведется.

В учетной политике общества правила ведения раздельного учета по операциям, не облагаемым НДС, не закреплены.

Факт включения НДС в цену запчастей без его выделения отдельной строкой подтвержден в судебном заседании путем сличения счетов-фактур поставщика запчастей, счетов-фактур на гарантийный ремонт, наряд-заказов, актов выполненных работ.

Довод общества о том, что в цену запчастей включен не НДС, а наценка, опровергается бухгалтерскими проводками, первичными документами, отсутствием наценки в учетной политике.

Налоговая инспекция установила, что при применении налогового вычета по операциям приобретения ТМЦ, направляемых на гарантийный ремонт, общество руководствуется подпунктом 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

При исчислении доли расходов на эти операции, не облагаемые НДС, общество учло общие расходы (без учета по деятельности, переведенной на ЕНВД). В результате доля расходов по деятельности, не облагаемой НДС, составила менее 5%.

Налоговая инспекция произвела расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, исходя из совокупности всех расходов, в том числе на деятельность, облагаемую ЕНВД. При этом доля расходов на операции, не облагаемые НДС, составила более 5%, что повлекло отказ в предоставлении налоговых вычетов и доначисление НДС. В решении налоговой инспекции указано, что доля расходов на необлагаемые операции составила в 2009 - 2010 годах от 6,2 до 12,19% (листы 6 - 8 решения налоговой инспекции).

Также суд апелляционной инстанции исходил из того, что в соответствии с пунктами 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в понятие "расходы на производство", использованное законодателем в подпункте 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, должны включаться не только расходы на непосредственно производственный процесс, но и расходы, связанные с реализацией товаров.

Указанный вывод соответствует позиции Минфина России, изложенной в письмах от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106, от 05.07.2010 N 03-07-11/287, от 29.01.2008 N 03-07-11/37, а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 21.06.2012 N 2676/2012.

Совокупность приведенных норм свидетельствует о том, что в целях применения подпункта 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы включается вся совокупность расходов, произведенных организацией.

Указания о том, что в расходы не включаются расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, законодательство не содержит.

Соответственно, при применении правила 5% учитываются все операции по реализации, которые не подлежат налогообложению. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.09.2013 по делу N А63-12167/2012 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 оставлено без изменения; определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2013 N ВАС-14566/13 отказано в передаче дела N А63-12167/2012 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В дальнейшем ООО "СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные Воды" в состав внереализационных расходов за 2013 и 2014 годы включило убытки, приравниваемые к внереализационным расходам в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде сумме 7 594 130 рублей, в том числе за 2013 год - 3 366 753 рублей, за 2014 год - 4 227377 рублей, из них:

3 366 753 рублей в виде суммы невозмещенного НДС в части гарантийного ремонта (Д 9.1\02 Л К 68.2) за 2010 год по акту документальной выездной проверки за период 2009 - 2010 годы отражена в налоговом регистре за 2013 год;

4 227 377 рублей в виде суммы не возмещенного НДС в части гарантийного ремонта (Д 91.02.1 К 68.2) за 2011 год, 2012 год по акту документальной выездной проверки за период 2011 - 2012 годы отражена в налоговом регистре за 2014 год.

Данная сумма (4 228 377 рублей) отражена, в том числе, в строке 301 Приложения N 2 к листу 02 деклараций по налогу на прибыль за 2014 год, представленных обществом "в налоговую инспекцию 23.03.2015.

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-Ключавто Минеральные воды" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные Воды" выставлено требование от 30.09.2016 N 10-18/18903 о предоставлении документов, подтверждающих расходы по убыткам прошлых лет, выявленных в текущем году: расшифровку данной статьи с приложением первичных бухгалтерских документов.

В ответ на требование общество 24.10.2016 по ТКС представило следующие документы: акт выездной налоговой проверки от 31.01.2012 N 06 (проверка проводилась Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю за период с 01.01.2008 по 31.12.2010), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2014 N 11-30/98 (проверка проводилась Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю за период с 01.01.2011 по 31.12.2012), карточки счета 91.02.1 "Прочие доходы и расходы = Убыток прошлых лет" за 2013, 2014 годы; письменные пояснения от 21.10.2016 N184 "О составе расходов по убыткам прошлых лет, выявленных в текущем году за 2013 год и 2014 год".

По итогам проверки составлен акт налоговой проверки от 20.03.2017 N 20-21/171/1021 ДСП.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, материалов налоговой проверки, а также представленных обществом возражений от 20.03.2017 N 218, инспекция приняла решение от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль в сумме 1 518 826 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 10 150 рублей.

Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога в виде штрафа в размере 425 574 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 25.07.2017 N 22-12-1091 решение налогового органа от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 оставлено без изменения.

В дальнейшем общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 11.05.2017 N 10-21/174/1227.

Суд установил, что инспекция не нарушила процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренную статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 названного Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 2, 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Следовательно, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает четкую процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки и соблюдения прав налогоплательщика на участие в рассмотрении данных материалов и представления своих возражений, несоблюдение данной процедуры является безусловным основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным.

Уведомление о рассмотрении в 11.00 27.04.2017 материалов проверки от 23.03.2017 N 10-18/37 вручено представителю общества по доверенности Давыдовой А.В.

Согласно протоколу рассмотрения материалов проверки от 27.04.2017 рассмотрение материалов проверки состоялось в присутствии представителя по доверенности Давыдовой А.В.

Таким образом, налоговый орган должным образом обеспечил возможность лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения.

В судебных заседаниях представители общества не опровергали факта соблюдения налоговым органом процедуры вынесения оспариваемого решения.

При проверке правильности исчисления налога на прибыль организаций инспекция установила, что налогоплательщик произвел учет для целей налогообложения в составе внереализационных расходов в 4 квартале 2013 года, в 4 квартале 2014 года затрат, имеющих отношение к предыдущим налоговым периодам (2010, 2011 и 2012 годам).

Обращение в суд первой инстанции налогоплательщик мотивировал несогласием с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа.

Рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 Налогового кодекса расходами в целях применения главы 25 Налогового кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемые в целях налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 274 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и только в случае, когда период 6 возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.

Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 Налогового кодекса о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12).

При рассмотрении настоящего дела судами установлено и не оспаривалось налоговым органом, что причиной, по которой суммы "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по гарантийному ремонту, не были включены в стоимость этих товаров (работ, услуг) и не учтены при исчислении налога на прибыль в 2010-2012 годы, являлось то, что общество заявило суммы налога к вычету при исчислении НДС, полагая, что имеет на это право согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса.

По результатам выездных налоговых проверок за 2008 - 2010 годы и 2011 - 2012 годы применение налоговых вычетов признано инспекцией необоснованным, поскольку доля расходов общества на осуществление необлагаемых операций в общей величине расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) превысила установленное пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса пороговое значение.

Вопрос о правомерности применения налоговых вычетов обществом являлся предметом спора с налоговым органом и получил разрешение в постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 по делу N А63-12167/2012, которым обществу отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции, принятого по результатам проверки за 2008 - 2010 годы.

Сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения - занижение величины расходов за 2010 - 2012 годы, что не могло не привести к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). В свою очередь, учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2013 - 2014 годы объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения). Обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2010 - 2012 годы в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки, не установлено.

При повторном рассмотрении дела суду необходимо проверить соблюдение обществом трехлетнего срока исправления ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль, сопоставив даты уплаты налога на прибыль за 2010 - 2012 годы и даты подачи деклараций по налогу за 2013 - 2014 годы.

Верховный суд Российской Федерации, указывая на необходимость сопоставления указанных дат, для решения вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм руководствовался общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность по уплате обязательных платежей с момента поступления соответствующей суммы в бюджет.

Из смысла пункта 7 статьи 78 Кодекса следует, что срок для обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога исчисляется с момента уплаты налога, начало течения срока для подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога исчисляется с даты каждого платежа.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Кодекса закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

Зачет или возврат излишне уплаченных налогов производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты суммы налога (пункт 7 статьи 78 Кодекса).

Порядок исчисления налога на прибыль установлен статьей 286 Кодекса и предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода. По итогам же каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено указанной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, в течение отчетного периода налогоплательщики производят исчисление суммы ежемесячного авансового платежа.

Уплата ежемесячных авансовых платежей, авансовых платежей по итогам отчетных и налогового периодов производится налогоплательщиками в порядке и в сроки, определенные статьей 287 Кодекса, согласно которой по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, названные положения статьи 287 Кодекса устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Соответственно, в случае когда налогоплательщиком не было заявлено требование о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 Кодекса).

Данный подход соответствует правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 17750/10, определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.02.2018 N 309-КГ17-22173.

Особенности оформления организациями и индивидуальными предпринимателями платежных поручений на перечисление налоговых платежей в части указания информации о плательщике, получателе и самом платеже установлены Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации".

В поле 107 платежного поручения указывается показатель налогового периода. Код состоит из 10 знаков (включая разделительные точки): XX.NN.ГГГГ (пункт 8 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N107н), где XX - периодичность платежа: "МС" - месячные платежи; "КВ" - квартальные платежи; "ПЛ" - полугодовые платежи; "ГД" - годовые платежи; NN - две цифры либо номер месяца для месячных платежей (01 - 12), номер квартала для квартальных (01 - 04), номер полугодия для полугодовых (01 или 02). Если налог уплачивается один раз в год, ставятся нули - "00"; ГГГГ - год, за который осуществляется платеж.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно определяет принадлежность налогового платежа к налоговому (отчетному) периоду посредством его идентификации.

Анализируя соблюдение обществом трехлетнего срока и данные карточек расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и платежные поручения, суд первой инстанции верно установил следующее.

Прибыль (федеральный бюджет) - 16.07.2010 по решению о зачете N 2649UN000010515 на общую сумму 986 426,01 рублей произведен зачет в уплату предстоящих платежей, в том числе 60 588 рублей со сроком уплаты 28.12.2010 (от 29.12.2010 N 2010МН11). Декларация по налогу на прибыль подана 29.12.2010, соответственно, именно на 29.12.2010 сформирован окончательный результат по 2010 году.

Таким образом, на дату подачи налоговой декларации за 2014 год 20.03.2014 и указания спорных сумм в составе расходов срок возврата переплаты в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации истек (29.12.2010 + 3 года < 20.03.2014).

Суд первой инстанция обоснованно отклоняет позицию налогового органа о том, что трехлетний срок необходимо исчислять с 16.07.2010 - даты зачета на 986 426,01 рублей, поскольку на 16.07.2010 не сформирован окончательный результат по итогам года.

Прибыль (краевой бюджет) - платежное поручение от 27.12.2010 N 549 на 220 000 рублей имеет следующие реквизиты полей 18210101012021000110 | 07239807000 | ТП | МС.11.2010 | | 29.11.2010 | НС | 08.04.2011 и комментарий "налог на прибыль за ноябрь 2010 года, зачисляемый в региональный бюджет.

Сумма - "220 000-00" в зачет начислений по 2010МН11 от 29.12.2010 на сумму 545 292 рублей.

В соответствии с решением о зачете 16.07.2010 N 2649UN000010516 на общую сумму 1 454 948,94 рублей произведен зачет в уплату предстоящих платежей, в том числе 325 292 рублей (545 292 - 220 000 = 325 292) со сроком уплаты 28.12.2010 (2010МН11 от 29.12.2010). Декларация за 2010 год подана 16.03.2011.

Таким образом, на дату подачи налоговой декларации за 2014 год 20.03.2014 и указания спорных сумм в составе расходов срок возврата переплаты в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации истек (16.03.2011 + 3 года < 20.03.2014) (2010МН12 от 16.03.2011) (налоговый период - за 12 месяцев 2010 года).

За налоговый период 2011 год 14.03.2012 представлена первоначальная декларация по налогу на прибыль, начислено по налогу на прибыль ФБ - 146 070 рублей; 17 апреля 2011 года (2011МН12) представлена уточненная налоговая декларация, причина представления уточненной налоговой декларации - изменения в суммах дивидендов, иные показатели финансового результата остались неизменны.

Соответственно, в спорной ситуации необходимо считать трехлетний срок с даты подачи первоначальной декларации.

Платежным поручением от 28.12.2011 N 549 произведена оплата.

Фактический срок подачи обществом декларации - 23.03.2015, трехлетний срок для возврата истек.

За налоговый период 2011 год начислено по налогу на прибыль КБ - 1314630 рублей. Платежными поручениями от 28.11.2011 N 482, от 28.12.2011 N550 и от 28.10.2011 N 419 произведена оплата, декларация подана 14.03.2012.

Крайние сроки для возврата образовавшейся переплаты - 28.11.2014, 28.12.2014 и 28.10.2014.

Фактический срок подачи обществом декларации - 23.03.2015. Трехлетний срок для возврата истек.

За налоговый период 2012 год 27.03.2013 (2012МН12) представлена налоговая декларация, начислено по налогу на прибыль ФБ - 59 702 рубля.

Платежным поручением от 28.11.2012 N 437 произведена оплата. Крайний срок для возврата образовавшейся переплаты - 28.11.2015.

Фактический срок подачи обществом декларации - 23.03.2015. Соответственно, трехлетний срок не истек.

За налоговый период 2012 год начислено по налогу на прибыль КБ - 537 311 рублей.

Платежными поручениями от 28.01.2013 N 621 и от 24.12.2012 N522 произведена оплата.

Крайние сроки для возврата образовавшейся переплаты из бюджета - 28.01.2016 и 24.12.2015.

Фактический срок подачи обществом декларации - 23.03.2015. Срок не истек.

Согласно расчетам налогового органа доначисления за период, по которому не истек трехлетний срок, составляют 421 509 рублей налога на прибыль, 2 817 рублей пени, 151 743 рублей штрафа. 14

Доводы подателя апелляционной жалобы о необходимости исчисления трехлетнего срока с момента завершения камеральной налоговой проверки представленных обществом деклараций подлежат отклонению, поскольку противоречат разъяснениям, данным в пункте 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Данный вывод судом первой инстанции и судом апелляционной инстанции сделан с учетом правовой позиции, выраженной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.02.2018 N 309-КГ17-22173.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21.06.2001 N 173-О указал на то, что согласно статье 78 Кодекса, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени, налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (пункт 3); сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (пункт 7), которое может быть им подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 8), что порождает обязанность налогового органа в течение месяца со дня подачи заявления возвратить сумму излишне уплаченного налога, если иное не установлено Кодексом (пункт 9).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 21, 32, 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая правовые позиции, выраженные в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о пропуске обществом трехлетнего срока для возврата суммы излишне уплаченного налога.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Оснований для переоценки выводов суда у судебной коллегии не имеется.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.03.2020 по делу N А32-37022/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий месяца со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

А.Н. Стрекачёв Н.В. Шимбарева