Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2020 г. N 08АП-3566/20 по делу N А70-22658/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2020 г. N Ф04-4901/20 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

24 июля 2020 г.

Дело N А70-22658/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3566/2020) индивидуального предпринимателя Кусаинова Еркына Букомбаевича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.02.2020 по делу N А70-22658/2019 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Кусаинова Еркына Букомбаевича (ОГРНИП 319723200091794, ИНН 722700835106) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N10-44/13 от 07.08.2019 в полном объеме,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Кусаинова Еркына Букомбаевича - Малецкий А.А. по доверенности от 24.07.2019 сроком действия 1 год;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Севоян Д.Г. по доверенности от 24.12.2019 N 8 сроком действия до 31.12.2020,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кусаинов Еркын Букомбаевич (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Кусаинов Е.Б.) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в соответствии с правилами статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени N 1) о признании недействительным решения от 07.08.2019 N 10-44/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 27.02.2020 по делу N А70-22658/2019 в удовлетворении заявления отказано.

Возражая против принятого по делу решения, заявитель в апелляционной жалобе просит его отменить и вынести по делу новый судебный акт.

В жалобе предпринимателем отмечается, что налоговым органом при проведении проверки не представлено доказательств, указывающих на нахождение у ИП Кусаинова Е.Б. в проверяемый период транспортных средств на праве пользования, владения и (или) распоряжения в количестве, исключающем возможности применения специального налогового режима. По мнению заявителя, вывод о наличии арендованных транспортных средств у ИП Кусаинова Е.Б. основан исключительно на предположениях налогового органа и документально не подтвержден. Кроме того, в жалобе предприниматель отмечает, что расходы, понесенные в течение проверяемого периода ИП Кусаиновым Е.Б., фактически имели место, документально подтверждены, однако неправомерно не учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по НДФЛ. Крупный рогатый скот (КРС) породы Герефорд в количестве 80 голов, поставленный ИП Кусаиновым Е.Б. главе КФХ Таижанову Е.С. на основании договора от 08.11.2016 N 8, приобретался заявителем у ИП Тайтова Н.И., и обратного налоговым органом не доказано. Судом первой инстанции также не принято во внимание то обстоятельство, что фуражное зерно и сено, поставленные главе КФХ Таижанову Е.С., принадлежали отцу налогоплательщика, Кусаинову Б.С., о чем налогоплательщик сообщил инспекции. ИП Кусаинов Е.Б. документально подтвердил факт несения расходов на приобретение КРС, фуражного зерна и сена, и соответствующие расходы неправомерно не учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по НДФЛ. По мнению подателя апелляционной жалобы, налоговым органом неверно определен объем налоговых обязательств предпринимателя, в связи с чем решение от 07.08.2019 N 10-44/13 подлежит признанию недействительным.

В письменном отзыве на жалобу заинтересованное лицо просит оставить решение по делу без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ИФНС России по г. Тюмени N 1, надлежащим образом извещенная в соответствии со статьей 123 АПК РФ о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, своего представителя в судебное заседание, назначенное на 15.06.2020, не направила. На основании статей 156, 266 АПК РФ суд счел возможным начать судебное заседание в отсутствие неявившегося участника процесса.

В заседании суда апелляционной инстанции 15.06.2020 представитель предпринимателя поддержал доводы поданной жалобы.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2020 разбирательство по апелляционной жалобе отложено на 14.07.2020 в связи с удовлетворением поступившего от налогового органа ходатайства об отложении, отсутствием возражений со стороны предпринимателя и с целью обеспечения равной возможности лицам, участвующим в деле, реализовать принадлежащие им процессуальные права.

В судебном заседании, состоявшемся 14.07.2020, 16.07.2020 и 17.07.2020 (с учетом объявлявшихся перерывов в заседании), представителем ИП Кусаинова Е.Б. поддержаны доводы поданной жалобы, даны пояснения по существу требований и обстоятельств дела. Представитель налогового органа высказался в соответствии с позицией, изложенной в поступивших от ИФНС России по г. Тюмени N 1 в материалы дела документах, просил оставить решение по делу без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Рассмотрев апелляционную жалобу, письменный отзыв на нее, иные поступившие от лиц, участвующих в деле, процессуальные документы, заслушав представителей налогоплательщика и налогового органа, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Из материалов дела следует, что ИФНС России по г. Тюмени N 1 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 в отношении ИП Кусаинова Е.Б. По результатам проведенной проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 18.06.2019 N 10-43/13, в котором отражены установленные нарушения в ходе проверки налогового законодательства.

Проверкой установлено, что Кусаинов Е.Б. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в период с 23.04.2012 по 26.01.2017, в проверяемом периоде налогоплательщиком применялся специальный налоговый режим, а именно - режим ЕНВД. Согласно представленной заявителем налоговой отчетности по ЕНВД за 3 и 4 кварталы 2016 налогоплательщиком в числе прочего заявлен вид деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" с физическим показателем "Количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов".

В ходе проведения проверки инспекцией заключено, что в 4 квартале 2016 ИП Кусаиновым Е.Б. в рамках оказания услуг по перевозке грузов задействовано следующее количество автотранспортных средств: в октябре - 27 единиц, в ноябре - 32 единицы, в декабре - 12 единиц, в связи с чем ИФНС России по г. Тюмени N 1 сделан вывод о неправомерном применении предпринимателем режима ЕНВД в 4 квартале 2016 года, в связи с превышением допускаемого количества транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности (более 20 единиц).

Решением инспекции от 07.08.2019 N 10-44/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику доначислен единый налог на вмененный доход (ЕНВД) за 3 квартал 2016 года в сумме 33 794 руб., налог на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2016 год в сумме 1 940 734 руб., налог на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2016 года в сумме 2 449 873 руб. Также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 442 440 руб. 10 коп., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в сумме 658 591 руб. 05 коп. и в соответствии со статьей 75 НК РФ предпринимателю начислены пени по состоянию на 07.08.2019 по ЕНВД в сумме 9 455 руб., по НДФЛ - в сумме 584 723 руб. 47 коп., по НДС - в сумме 376 340 руб. 67 коп.

Предпринимателем в вышестоящий налоговый орган подана апелляционная жалоба на состоявшееся решение налогового органа. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 18.11.2019 N 667 решение инспекции оставлено без изменения.

Указав на несогласие с выводами налогового органа и содержанием решения от 07.08.2019 N 10-44/13, ИП Кусаинов Е.Б. обратился в суд с настоящим заявлением.

Требования заявителя оставлены судом первой инстанции без удовлетворения, с чем предприниматель не согласился, реализовав право апелляционного обжалования вынесенного по делу судебного акта.

Проверив законность и обоснованность решения по делу в соответствии с правилами статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции усматривает основания для изменения судебного акта.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных налоговым законом.

Как указано выше, в течение проверяемого периода времени предпринимателем применялся специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

В статье 346.27 НК РФ определено, что транспортные средства (в целях подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 настоящего Кодекса) - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).

На основании решения Тюменской городской Думы от 25.11.2005 N 260 "О системе налогообложения в виде ЕНВД на территории города Тюмени" в проверяемый период действовала система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Таким образом, условиями для применения ЕНВД в отношении услуг по перевозке являются:

- автотранспортные услуги должны быть выражены именно в перевозке пассажиров и (или) грузов;

- такая перевозка осуществляется исключительно на транспортных средствах, находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения), предназначенных для оказания транспортных услуг;

- налогоплательщик соблюдает ограничение по количеству и типу транспортных средств (в общем количестве не более 20 единиц автобусов, легковых и грузовых автомобилей), находящихся во владении и пользовании налогоплательщика на соответствующем праве.

Понятие "услуги по перевозке пассажиров и грузов" для целей налогообложения налоговым законодательством не определено, поэтому в силу статьи 11 НК РФ при определении данного понятия подлежат применению нормы гражданского законодательства.

В пункте 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-0).

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке регулируются главой 40 "Перевозка" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Поэтому в данном случае в целях применения норм главы 26.3 НК РФ следует руководствоваться определением указанного понятия, приведенным в ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 784 ГК РФ предусмотрено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (пункт 1). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если ГК РФ, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное (пункт 2).

Согласно статье 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Таким образом, в целях применения ЕНВД налогоплательщик должен осуществлять именно перевозку груза либо пассажиров, которая выражается в доставке грузов и пассажиров в пункт назначения.

Проверкой установлено, что в 3 квартале 2016 года предприниматель использовал в экономической деятельности следующее количество транспортных средств при перевозке грузов: в июле - 0 единиц, в августе - 4 единицы, в сентябре - 19 единиц. Услуги перевозки оказывались ежедневно в период с 05.08.2016 по 30.09.2016. При этом в нарушение требований статьи 346.29 НК РФ налогоплательщиком занижен физический показатель количества автотранспортных средств, что послужило основанием доначисления предпринимателю ЕНВД за 3 квартал 2016 года к уплате в размере 82 800 руб. исходя из базы 552 000 руб. Установленные обстоятельства, как пояснил представитель предпринимателя в судебном заседании, не являются предметом оспаривания в суде апелляционной инстанции.

Применительно к 4 кварталу 2016 года установлено, что ИП Кусаинов Е.Б. использовал в своей деятельности по осуществлению транспортных услуг по перевозке грузов следующее количество автотранспортных средств: в октябре - 27 единиц, в ноябре - 32 единицы, в декабре - 12 единиц, что расценено инспекцией как основание для вывода об утрате предпринимателем права в указанный период на применение ЕНВД.

Так, предпринимателем заключен договор от 01.09.2016 N 342.РХИ на оказание транспортных услуг с ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" и договор от 05.08.2016 N 58 на оказание услуг с ООО "М Групп".

При анализе документов, представленных налогоплательщиком, а также его поименованными выше контрагентами, а именно - актов об оказании услуг, реестров перевозимого груза (транспортных услуг), которые имеются в материалах дела, установлено, что в 4 квартале 2016 индивидуальный предприниматель в действительности использовал указанное выше количество транспортных средств. Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела. Перечень транспортных средств (марка, государственный номер транспортных средств), указанных непосредственно в реестрах, приложенных к актам на оказание услуг, составленных налогоплательщиком с заказчиками, приведен налоговым органом в таблице на страницах 22-23 оспариваемого ненормативного акта.

Согласно утверждению налогоплательщика, при исполнении им договорных обязательств перед ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" и ООО "М Групп" ИП Кусаиновым Е.Б. привлечены третьи лица на основании договоров перевозки груза автомобильным транспортом, что свидетельствует о непревышении им законодательно установленного физического показателя для применения ЕНВД.

На стадии рассмотрения апелляционной жалобы на решение от 07.08.2019 N 10-44/13 УФНС России по Тюменской области налогоплательщиком представлены договоры перевозки груза автомобильным транспортом, заключенные ИП Кусаиновым Е.Б. с физическими лицами как исполнителями (перевозчиками), дополнительные соглашения и расписки граждан о частичном получении денежных средств за оказываемые услуги.

Вместе с тем, условиями представленных налогоплательщиком договоров, заключенных с физическими лицами, не конкретизированы характеристики груза и условия перевозки, в том числе наименование груза, пункт отправления, пункт назначения, наименование и реквизиты (адрес, паспортные данные, ИНН, реквизиты водительских удостоверений привлеченных лиц), наименование (тип) транспортного средства, количество транспортных средств, в связи с чем вышестоящим налоговым органом обоснованно не усмотрено с необходимой степенью определенности то обстоятельство, что указанные договоры заключены в целях исполнения договорных обязательств заявителя перед ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" и ООО "М Групп". Иные документы, позволяющие идентифицировать транспортные средства, характеристики груза и условия перевозки, в материалы дела не представлены.

Из девятнадцати физических лиц, поименованных предпринимателем в качестве перевозчиков, статус индивидуальных предпринимателей имеют только Нечаев Д.Н., Эибов А.Н., Бузуркиев К.Б., Лозинский О.А.

Органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств, у физических лиц, выступающих в роли перевозчиков на основании представленных предпринимателем договоров, не зарегистрировано право собственности на соответствующие транспортные средства, использованные в рамках исполнения договоров с ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" и ООО "М Групп".

В отношении заявленных перевозчиков (физических лиц, индивидуальных предпринимателей) инспекцией проведены контрольные процедуры с целью получения документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщика; большинством из указанных лиц требования налогового органа не исполнены.

Согласно информации (от 12.11.2019 вх. N 038372) от Ширинова А.Э., являющегося собственником грузовых автомобилей марки ХОВО с гос. номерами Н897-МР72 и 0924ЕХ72, задействованных в рамках исполнения договорных обязательств перед ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис", первый автомобиль был продан им Кусаинову Е.Б. с рассрочкой платежей, второй автомобиль был передан Коченгову Е.И. (отсутствует в списке заявленных перевозчиков) в безвозмездное пользование с условием технического содержания транспорта.

Согласно информации, полученной от Макарова В.А., также указанного заявителем в качестве непосредственного исполнителя услуг, с Кусаиновым Е.Б. он не знаком, в г. Тобольске работал с Климовым Д., проживающим в г. Сургуте около месяца, год и месяц точно не помнит, договор не заключал.

Эибовым А.Н. указано, что между ним и ИП Кусаиновым Е.Б. 01.11.2016 заключен договор перевозки грузов автомобильным транспортом, срок действия которого установлен до 31.12.2016, а также заключено дополнительное соглашение к договору в связи с изменением цены за оказываемые перевозки. В рамках заключенного договора Эибов А.Н. оказывал ИП Кусаинову Е.Б. услуги по перевозке грузов на собственном транспортном средстве марки ХОВО гос. номер М117РК 72. Оплата за оказываемые услуги производилась наличным путем, денежные средства выдавались под расписку.

Вместе с тем, за Эибовым А.Н. право собственности на транспортное средство не зарегистрировано.

В результате проверки дополнительно представленных документов по взаимоотношениям заявителя с Багрийчуком А.Г., Аминовым Д.А., Булатовым Р.Б., Сычом Д.В., Шалатовым Д.В., Бузуркиевым К.Б. установлено, что расписки в получении денежных средств датированы более ранними числами (15.08.2016, 15.10.2016) по сравнению с датами дополнительных соглашений к договорам перевозки груза автомобильным транспортом, в и с изменением цены за оказываемые перевозки (01.11.2016).

Кроме того, условия указанных договоров, дополнительных соглашений к ним свидетельствуют о том, что плата за перевозку груза составляет 155 руб. за 1 куб. м либо 165 руб. за 1 куб. м, при этом согласно приложению N 2 к договору от 05.08.2016 N 58 на оказание услуг, заключенному с ООО "М Групп", стоимость услуг составила 136 руб. за 1 куб. м, согласно приложению N 1 к договору от 01.09.2016 N 342.РХИ на оказание транспортных услуг, заключенному с ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис", - 169 руб. 49 коп. за 1 куб. м, что в первом случае меньше, а во втором незначительно превышает провозную плату по договорам с контрагентами заявителя и противоречит природе предпринимательской деятельности, осуществляемой в целях извлечения прибыли. Указанные различия в стоимости услуг не обоснованы подателем апелляционной жалобы надлежащим образом.

В целях налогообложения ЕНВД деятельность налогоплательщиков по оказанию автотранспортных услуг следует понимать как осуществление исполнителем (перевозчиком) по заданию заказчика услуги, заключающейся в поставке вверенного ему отправителем (заказчиком) груза в пункт назначения; то есть указанный вид деятельности предусматривает самостоятельное осуществление возложенных перевозчика (исполнителя) обязанностей.

Учитывая, что, по утверждению заявителя, непосредственными перевозчиками грузов выступили обозначенные предпринимателем контрагенты, у ИП Кусаинова Е.Б. не могло возникнуть право на применение системы ЕНВД в отношении спорных услуг.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции отклоняет доводы предпринимателя, направленные на обоснование привлечения физических лиц к непосредственному исполнению договорных обязательств перед ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" и ООО "М Групп". Материалами проверки, включая данные налогоплательщиком показания (протокол допроса свидетеля от 16.04.2019), подтверждаются обстоятельства оказания в течение проверяемого периода предпринимателем спорных услуг персонально без привлечения иных исполнителей, при этом заявителем не опровергнуто увеличение количества транспортных средств, повлекшее утрату права предпринимателя на применение специального налогового режима. Следовательно, в данной части решение инспекции следует считать законным и обоснованным.

С учетом утраты предпринимателем права на применение специального налогового режима в 4 квартале 2016 года налоговым органом установлен объем налоговых обязательств заявителя в части уплаты налога на добавленную стоимость.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Кодекса устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Из правового анализа главы 21 НК РФ следует, что уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на налоговые вычеты является правом налогоплательщика, его реализация поставлена в зависимость от представления лицом, воспользовавшимся таким правом, надлежащим образом оформленных первичных документов, отражающих полноту и достоверность указанных в них хозяйственных операций.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.

Так, в ходе налоговой проверки установлено, что заявитель в 4 квартале 2016 года осуществлял предпринимательскую деятельность по поставке поголовья молодняка КРС, фуражного зерна и сена для главы КФХ Тайжанова Е.С., а также неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в связи с превышением транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности (более 20 единиц), и соответственно признается плательщиком НДС.

При расчете налоговых обязательств заявителя за 4 квартал 2016 года по уплате НДС инспекцией учтена налоговая база в размере:

- 12 500 000 руб. (по взаимоотношениям заявителя с главой КФХ Тайжановым Е.С.), сумма налога определена по расчетной ставке 10/110% и составила 1 136 364 руб.;

- 8 610 781 руб. 02 коп. (по взаимоотношениям заявителя с ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" и ООО "М Групп") сумма налога определена по расчетной ставке 18/118% и составила 1 313 509 руб.,

ввиду чего сумма подлежащего уплате НДС установлена как 2 449 873 руб.

Предпринимателем в проверяемом периоде заключены договор поставки N 8 от 08.11.2016 (КРС) и договор купли-продажи N 7 от 20.08.2016 (фуражное зерно и сено) с главой КФХ Тайжановым Е.С.

На основании представленных в материалы дела договора поставки N 8 от 08.11.2016 (КРС), спецификации на поставку молодняка КРС, товарно-транспортной накладной N 42 от 27.11.2016, акта приема передачи молодняка КРС от 30.11.2016, акта сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2016, платежных поручений сумма дохода, полученного ИП Кусаиновым Е.Б. от реализации КРС, в рассматриваемом налоговом периоде составила 10 000 000 руб. (с учетом НДС).

В соответствии с договором купли-продажи от 20.08.2016 N 7, товарной накладной от 30.11.2016 N 45, актом приема-передачи товара от 30.11.2016, актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2016, платежными поручениями сумма дохода, полученного ИП Кусаиновым Е.Б. от реализации фуражного зерна и сена, составила 2 500 000 руб. (с учетом НДС).

Указанные обстоятельства налогоплательщиком не оспариваются.

В подтверждение оказанных ИП Кусаиновым Е.Б. транспортных услуг на основании договора от 05.08.2016 N 58, заключенного с ООО "М Групп", предоставлены акты оказанных услуг: N 5 от 03.10.2016 на сумму 200 000 руб., N 6 от 10.10.2016 на сумму 300 000 руб., N 7 от 14.10.2016 на сумму 500 000 руб., N 8 от 20.10.2016 на сумму 500 000 руб., N 9 от 24.10.2016 на сумму 500 000 руб., N 10 от 26.10.2016 на сумму 300 000 руб., N 11 от 27.10.2016 на сумму 300 000 руб., N 12 от 28.10.2016 на сумму 500 000 руб., N 13 от 31.10.2016 на сумму 500 000 руб., N 14 от 02.11.2016 на сумму 500 000 руб., N 15 от 08.11.2016 на сумму 500 000 руб. Всего на сумму 4 600 000 руб.

В подтверждение оказанных ИП Кусаиновым Е.Б. транспортных услуг на основании договора от 01.09.2016 N 342.РХИ, заключенного с ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис", предоставлены акты оказанных услуг: N 4 от 22.09.2016 на сумму 173 134,03 руб.; N 6 от 10.10.2016 на сумму 2 018 456,41 руб.; N 7 от 09.11.2016 на сумму 65 253,65 руб.; N 8 от 09.11.2016 на сумму 486 690,54 руб.; N 9 от 09.11.2016 на сумму 489 232,89 руб.; N 10 от 07.12.2016 на сумму 757 996 руб.; N 12 от 07.12.2016 на сумму 20 017,5 руб. Всего на сумму 4 010 781,02 руб.

Между тем, налоговым органом при включении в налоговую базу по НДС стоимости оказанных транспортных услуг по сделке ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" в сумме 4 010 781,02 руб. не учтено следующее.

Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ. Моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день фактического оказания услуг, что должно подтверждаться соответствующим актом (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

При реализации товаров момент определения базы определяется на одну из дат, которая наступила раньше (пункт 1 статьи 167 НК РФ): дата поступления аванса в счет предстоящих поставок; дата отгрузки (передачи) товара, какой признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика.

С учетом приведенных выше положений налогового законодательства, принимая во внимание то обстоятельство, что как следует из материалов дела и налоговым органом не оспаривается, оплата по акту оказанных услуг от 22.09.2016 N 4 произведена платежным поручением от 17.10.2016 N 33527, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в налоговую базу в части суммы 4 010 781,02 руб. необоснованно включены операции, зафиксированные актом от 22.09.2016 N 4 и имевшим место быть в 3 квартале 2016, т.е. периоде, в котором заявитель не был признан плательщиком НДС. В связи с чем к уплате за 4 квартал 2016 года по взаимоотношениям с ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" необоснованно доначислен НДС в размере 26 410 руб. Соответствующая операция относится к иному периоду и не может учитываться для целей налогообложения деятельности заявителя в 4 квартале 2016 года.

Следовательно, решение ИФНС России по г. Тюмени N 1 подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 26 410 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафов.

На основании статьи 207 НК РФ и с учетом установленных по результатам налоговой проверки обстоятельств ИП Кусаинов Е.Б. в проверяемом периоде признан плательщиком НДФЛ.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 208, статьей 209 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Статьей 252 главы 25 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из содержания пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

В пункте 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при исчислении НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Из приведенных норм права следует, что при формировании налогооблагаемой базы по НДФЛ учитываются определяемые на основании первичных документов доход, полученный налогоплательщиком от предпринимательской деятельности (выручка от реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг), и уменьшающие его расходы (налоговые вычеты).

Как было указано ранее, проверкой установлено, что в 4 квартале 2016 года предпринимателем произведена поставка поголовья молодняка КРС, фуражного зерна и сена главе КФХ Тайжанову Е.С. Доход, полученный за поставку КРС, фуражного зерна и сена, составил 12 500 000 руб. с учетом НДС.

Кроме того, по взаимоотношениям заявителя с ООО "Ренейссанс Хэви Индастрис" и ООО "М Групп" им получен доход в размере 8 610 781 руб. 02 коп. с учетом НДС.

Факт получения дохода в указанном размере подтверждается материалами дела и налогоплательщиком не оспаривается.

При этом налоговым органом правомерно общая сумма дохода, подлежащего налогообложению по НДФЛ, определена без учета НДС, рассчитанного по ставке 10/110 и 18/118, в размере 18 660 908 руб.

Налоговым органом в настоящем случае применены положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ, согласно которому если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Полученные доходы, подлежащие налогообложению, уменьшены на сумму профессионального налогового вычета в размере 3 732 182 руб.

Указывая на неправомерность доначисления НДФЛ налогоплательщик приводит доводы со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства о несении им расходов по приобретению поголовья молодняка КРС, фуражного зерна и сена в сумме 12 500 000 руб.

Апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции безосновательно данные доводы отклонены и представленные документы не приняты в качестве подтверждающих произведенные расходы.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), их документального подтверждения, а также направленности указанных расходов на получение дохода.

Предпринимателем в рамках проверки налоговому органу даны следующие показания: предполагавшиеся к поставке зерно и сено принадлежали семье заявителя, а именно - его отцу. Доставка зерна и сена была осуществлена грузовым автомобилем, принадлежащим родственнику налогоплательщика безвозмездно.

При этом в материалы дела представлена расписка от 30.11.2016 о получении денежных средств Кусаиновым Букомбаем Сакеновичем в сумме 2 500 000 руб. от ИП Кусаинова Е.Б., за фуражное зерно и сено (т.4 л.д.63), расцененная инспекцией и судом первой инстанции как недопустимое доказательство, поскольку указанная расписка не представлена налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки в ответ на уведомление от 18.12.2018 N 10-14/1/15 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Судом апелляционной инстанции не усматриваются основания для вывода о недостоверности указанного выше документа, о фальсификации такового заинтересованным лицом не заявлено.

Сам по себе факт не представления указанной расписки по требованию налогового органа не свидетельствует о подложности данного документа.

При этом допрос Кусаинова Б.С. по обстоятельствам реализации им фуражного зерна и сена и получения денежных средств за указанный товар не был проведен. В деле имеется телефонограмма (т.5 л.д.65), согласно которой в ходе телефонного разговора с представителем налогового органа на вопрос о закупе заявителем в 2016 году у Кусаинова Б.С. фуражного зерна и сена, от последнего получен ответ: "Вроде да".

В данном случае, установив факт реальности осуществленной хозяйственной операции по реализации товара, налоговый орган не представил доказательств безвозмездного получения заявителем такого товара и не опроверг достоверность представленных налогоплательщиком доказательств.

Кроме того, в течение спорного периода имело место приобретение налогоплательщиком крупного рогатого скота в количестве 80 голов породы Герефорд, впоследствии поставленного ИП Кусаиновым Е.Б. в рамках договора поставки от 08.11.2016 N 8, у ИП Тайтова Н.И.

Налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов при приобретении поголовья КРС для дальнейшей поставки в адрес Тайжанова Е.С. представлены следующие документы:

- Акт закупа крупно-рогатого скота породы Герефорд, в котором отражены идентифицирующие сведения о переданных животных (инвентарный номер, вид животного, пол, живой вес). В указанном акте отражены сведения о покупателе - ИП Кусаинове Е.Б., что подтверждается подписью и печатью ИП Кусаинова Е.Б.; данные о продавце - Тайтове Н.И., что подтверждается подписью и печатью ИП Главы КФХ Тайтова Н.И.

- расписка б/н от 27.11.2016, согласно которой Тайтов Н.И. получил от ИП Кусаинова Е.Б. денежные средства в размере 10 000 000 руб. Денежные средства получены за крупный рогатый скот породы Герефорд. На указанной расписке присутствует подпись Тайтова Н.И.;

- ветеринарное свидетельство 204 N 0021679 от 27.11.2016, выданное ИП КФХ Тайтову Н.И., подтверждающее факт ветеринарного осмотра КРС в количестве 80 голов, подтверждающее направление КРС в адрес Кусаинова Е.Б. Санитарное свидетельство выдано ветеринарным врачом Туганбаевым В.А.;

- приложение к свидетельству Ф N 1 204 N 0021679 от 27.11.2016, содержащее сведения о животных, предназначенных для вывоза (идентификационный номер, вид животных, пол, год рождения). Сведения, указанные в данном приложении, идентичны сведениям, содержащимся в Акте закупа крупно-рогатого скота породы Герефорд, составленном между ИП Кусаиновым Е.Б. и ИП КФХ Тайтовым Н.И.

В дальнейшем именно указанный КРС был поставлен на карантин после передачи КФХ Тайжанову Е.С. - в акте постановки на карантин животных от 26.12.2016, выданном ГАУ ТО "Омутинский ветцентр", имеется ссылка на ветеринарное свидетельство 204 N 0021679 от 27.11.2016 и приложение к свидетельству Ф N 1 204 N 0021679 от 27.11.2016.

Данные документы также приложены к письму фонда "Инвестиционное агентство Тюменской области" от 10.08.2017, направленному на запрос налогового органа, как содержащиеся в составе Отчета о целевом использовании займа главой КФХ Тайжанова Е.С.

С учетом указанного апелляционный суд признает факт документального подтверждения несения ИП Кусаиновым Е.Б. расходов по закупу КРС у ИП Тайтова Н.И.

В обоснование своей позиции налоговый орган приводит ссылку на протокол допроса налогоплательщика.

Согласно протоколу допроса ИП Кусаинова Е.Б., проведенного 16.04.2019, на вопрос: "Где вы приобретали КРС в количестве 80 голов для поставки его Главе КФХ Тайжанову Ермеку Серикбаевичу во исполнение Договора поставки N 8 от 08.11.2016?" налогоплательщиком показано следующее: "Изначально планировали КРС закупить у ИП Тайтова Н.И., по приезду на месте у него в наличии были только бычки, а согласно договору поставки нужно было поставить телочек. Соответственно ИП Тайтов Н.И. предложил закупить телок у местного населения. Примерно неделю мы закупали у местных жителей КРС, затем неделю ждали благоприятных погодных условий для транспортировки КРС. Расчет производили наличными средствами сразу на месте. К сожалению, Акты закупа с физическими лицами не составляли, расписки в передаче денежных средств не оформляли". Коллегия апелляционного суда, оценивая показания налогоплательщика в данной части, полагает соответствующие материалы требующими сопоставления с иными представленными в дело доказательствами. Как указано выше, в дело представлены документы, в совокупности свидетельствующие о факте несения предпринимателем расходов на приобретение КРС.

ИП Тайтовым Н.И. в ответ на требование от 04.06.2018 N 1986 налогового органа сообщено, что в 2016 году указанное лицо с ИП Кусаиновым Е.Б. никаких сделок не совершало, документов не подписывало и не предоставляло.

Суд апелляционной инстанции критически расценивает указанные пояснения, принимая во внимание процедурную форму получения соответствующих сведений (ответ на требование), не характеризующуюся предупреждением источника сведений о значимых для дела фактах об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. Кроме того, указанные сведения не согласуются с иными материалами дела, о фальсификации которых налоговым органом не заявлено, в совокупности и взаимосвязи свидетельствующими о том, что в действительности спорная операция между ИП Кусаиновым Е.Б. и ИП Тайтовым Н.И. имела место быть.

Из материалов дела следует, что ИП Тайтов Н.И. применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Основной вид деятельности, заявленный Тайтовым Н.И. - "Разведение крупного рогатого скота" (ОКВЭД-01.21). При этом согласно налоговой декларации указанного лица по УСН за 2016 год сумма полученных доходов за налоговый период составила 966 250 руб., что значительно меньше заявленной суммы сделки между субъектами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Указанное обстоятельство, вопреки выводам налогового органа и суда первой инстанции, не свидетельствуют об отрицательном факте операции между налогоплательщиком и поименованным субъектом в условиях существования вероятности неотражения Тайтовым Н.И. спорной операции при налоговом учете.

Кроме того, материалы дела содержат показания свидетеля Дюрягина С.В., показавшего, что ему знаком ИП Кусаинов Е.Б., которому свидетель помог перевезти купленный КРС в количестве 80 голов. Для указанной цели использовался автомобиль Фредлайнер гос. номер О 285 ХС 72, принадлежащий Трофимову А.А. (сведения об указанном транспортном средстве также нашли отражение в ветеринарном свидетельстве 204 N 0021679 от 27.11.2016). При этом покупка КРС осуществлена для Тайжанова Е.С. в с. Усть-Кан Алтайского края. Расходы на погрузку, перевозку, стоянку и иные нужды финансировал ИП Кусаинов Е.Б. Непосредственная погрузка и разгрузка КРС произведена предпринимателем и свидетелем. Время осуществления перевозки - конец 2016 года.

Трофимовым А.А. в налоговый орган представлены сведения, в соответствии с которыми в 2016 году указанным лицом ИП Кусаинову Е.Б. предоставлялся находящийся в собственности Трофимова А.А. автомобиль Фредлайнер О 285 ХС 72 для перевозки КРС из с. Усть-Кан Алтайского края. Водителем транспортного средства при перевозке выступил Дюрягин С.В.

С учетом изложенного и в отсутствие доказательств обратного суд апелляционной инстанции расценивает заявленные ИП Кусаиновым Е.Б. расходы по приобретению фуражного зерна, сена и КРС в количестве 80 голов в качестве подтвержденных и подлежащих учету для целей расчета обязательств по уплате НДФЛ.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что объем налоговых обязательств по НДФЛ подлежит определению исходя из подтвержденных заявителем доходов в размере 18 660 908 руб., расходов 12 500 000 руб. при налоговой базе 6 160 908 руб., в связи с чем уплате подлежит налог в сумме 800 918 руб. Решение налогового органа в части возложения на предпринимателя обязанности по уплате НДФЛ в сумме 1 139 816 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, подлежит признанию недействительным.

В остальной части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Решение суда первой инстанции подлежит изменению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пункт 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кусаинова Еркына Букомбаевича удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 27.02.2020 по делу N А70-22658/2019 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции.

Заявление индивидуального предпринимателя Кусаинова Еркына Букомбаевича удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-44/13 от 07.08.2019 в части доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 26 410 руб., НДФЛ в сумме 1 139 816 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 в пользу индивидуального предпринимателя Кусаинова Еркына Букомбаевича 450 руб. судебных расходов по оплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков