Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2020 г. N 14АП-481/20 по делу N А05-7847/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 октября 2020 г. N Ф07-10395/20 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

03 августа 2020 г.

Дело N А05-7847/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 03 августа 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Болдыревой Е.Н. и Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Феникс" Насоновской М.В. по доверенности от 25.02.2020 N 1, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.Н. по доверенности от 30.12.2019 N 08-08/14421,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Феникс" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09 декабря 2019 года по делу N А05-7847/2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Феникс" (ОГРН 1122904000207, ИНН 2904023982; адрес: 165300, Архангельская область, Котласский район, город Котлас, улица Конституции, дом 31а; далее - ООО "ТД "Феникс", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699; адрес: 165300, Архангельская область, Котласский район, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.12.2018 N 07-15/10 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизодам неполной уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 16 488 494 руб., налога на прибыль в размере 3 967 035 руб., а также начислению штрафных санкций в общей сумме 4 480 374 руб. и пеней за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 6 818 550 руб. 61 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Афина" (далее - ООО "Афина").

Общества с ограниченной ответственностью "Орфей" и "Меркурий" (далее - ООО "Орфей", ООО "Меркурий") к участию в деле не привлекались в связи с их ликвидацией до судебного разбирательства, что подтверждается имеющимися в деле выписками из Единого государственного реестра юридических лиц.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 09 декабря 2019 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "ТД "Феникс" с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, впоследствии дополненной, в которой просит его отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержат понятия такого правонарушения как необоснованная налоговая экономия путем формального дробления бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществления деятельности от осуществления деятельности взаимозависимых лиц - ООО "Орфей", ООО "Меркурий" и ООО "Афина". Также ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в том, что решение об отложении рассмотрения материалов проверки вынесено только перед началом рассмотрения материалов налоговой проверки по существу в 16:30, что, по мнению апеллянта, является нарушением подпункта 5 пункта 3 статьи 101 НК РФ, а также в том, что в нарушение норм НК РФ налоговый орган не ознакомил ООО "ТД "Феникс" с решением об отложении рассмотрения материалов проверки. Кроме того, в дополнениях к апелляционной жалобе общество ссылается на то, что ООО "ТД "Феникс" представило все первичные документы налоговому органу, следовательно, по мнению апеллянта, у инспекции не имелось оснований применять расчетный метод, а то, что налоговым органом не исследованы первичные документы ООО "Орфей", ООО "Меркурий", ООО "Афина", также не является основанием для применения расчетного метода по смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Также общество ссылается на то, что заявитель реализовывал товар в 2014-2016 годах со ставкой НДС в размере 10 % и 18 %, что подтверждается первичными документами, декларациями, представленными в инспекцию в ходе проверки, однако налоговый орган при доначислении НДС не применил ставку 10 %. Помимо изложенного общество просит применить положения статьи 112 НК РФ и снизить сумму штрафа, начисленного по пункту 1 статьи 126 названного Кодекса. Однако в просительной части апелляционной жалобы и дополнений к ней заявитель настаивает на отмене решения суда первой инстанции в полном объеме.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы и дополнений к ней, указав на несогласие по существу с решением инспекции в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От третьего лица отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

ООО "Афина" надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в отсутствие его представителя в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей заявителя и ответчика, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по разным налогам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 02.08.2018N 07-15/5 и принято решение от 27.12.2018 N 07-15/710 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены в том числе НДС в размере 16 488 494 руб., налог на прибыль в размере 3 967 035 руб., а также начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 4 480 374 руб., пени за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 6 818 550 руб. 61 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 20.05.2019 N 07-10/1/07436 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись частично с решением инспекции, общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Обжалуемое решение суда проверено судом апелляционной инстанции в порядке статей 266-269 АПК РФ исходя из доводов, заявленных в апелляционной жалобе и дополнениях к ней.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую Проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 НК РФ, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом пунктом 6 статьи 100 НК РФ установлен срок для представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителем), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, письменных возражений по указанному акту в целом или по его отдельным положениям - в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 20.04.2017 N 790-О, в частности, указал, что нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Доводы заявителя о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в том, что решение об отложении рассмотрения материалов проверки вынесено только перед началом рассмотрения материалов налоговой проверки по существу в 16:30, что, по мнению апеллянта, является нарушением подпункта 5 пункта 3 статьи 101 НК РФ, а также в том, что в нарушение норм НК РФ налоговый орган не ознакомил ООО "ТД "Феникс" с решением об отложении рассмотрения материалов проверки, не принимаются коллегией судей

В данном случае как усматривается в материалах дела, рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось 25.09.2018 в период времени с 16 час 30 мин до 17 час 15 мин в присутствии уполномоченного представителя лица, в отношении которого проводилась проверка, Роговской Г.П., действующей на основании доверенности ООО "ТД "Феникс" от 25.09.2018, о чем составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 25.09.2018 N 08-14/479 (том 16, листы 15-33).

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу представителю лица, в отношении которого проводилась проверка, участвующему в процедуре рассмотрения, разъяснены в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 101 НК РФ его права и обязанности, о чем в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки сделана советующая запись (том 16, листы 18-21).

Кроме того, разъяснение прав и обязанностей лицу, участвующему в процедуре рассмотрения, подтверждается личной подписью Роговской Т.П. в выписке из Конституции Российской Федерации и НК РФ, предоставленной для ознакомления указанному лицу до начала рассмотрения материалов проверки по существу (том 16, листы 23-32).

В данном случае материалами дела подтверждается тот факт, что налоговым органом в полной мере обеспечена возможность лица, в отношении которого проводилась проверка, представить письменные возражения по акту проверки (рассмотрение состоялось по истечении срока, установленного пунктом 6 статьи 101 НК РФ), а также участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и давать объяснения.

Указанными возможностями Общество воспользовалось таким правом, представив возражения по акту проверки от 20.09.2018 и направив для участия в процедуре рассмотрения своего уполномоченного представителя.

Решение инспекции от 25.09.2018 N 07-15/4 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, принято в соответствии с положениями статьи 101 НК РФ заместителем начальника инспекции именно перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу при установленном в 10 час 00 мин 25.09.2018 факта неявки представителя ООО "ТД "Феникс", уведомленного надлежащим образом соответствующим извещением инспекции от 03.08.2018 N 07-15/32 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (том 6, лист 56).

Рассмотрение материалов проверки отложено ответчиком на время, указанное в ходатайстве генерального директора общества Кашликова Д.Н. от 25.09.2018, направленном в инспекцию по телекоммуникационным каналам связи (том 16, листы 16-17). Решение инспекции от 25.09.2018 N 07-15/4 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки получил непосредственно под расписку уполномоченный представитель общества (том 16, лист 33), который впоследствии принимал участие в состоявшемся во вновь назначенное время (16 час 30 мин 25.09.2018) рассмотрении материалов проверки и дававший на стадии рассмотрения объяснения относительно обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела о налоговом правонарушении, не заявив при этом каких-либо ходатайств о необходимости переноса времени рассмотрения материалов проверки, что подтверждается копией протокола рассмотрения материалов проверки от 25.09.2018 (том 16, листы 18-21).

В свою очередь, заявитель апелляционной жалобы не указал, в чём конкретно заключается нарушение его прав в связи с проведением процедуры рассмотрения материалов проверки 25.09.2018 и вынесением инспекцией решения по итогам рассмотрения по истечении срока, установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ.

Таким образом, вопреки доводам жалобы, в данном случае со стороны налогового органа отсутствует грубое нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушения каких-либо прав заявителя в данном случае апелляционным судом также не выявлено.

При этом мотивированных возражений относительно выводов, изложенных на страницах 2-5 обжалуемого судебного акта, подателем жалобы не заявлено.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по существу спора по эпизоду применения обществом схемы ухода от налогообложения суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В данном случае инспекция по результатам проверки установила, что налогоплательщиком в нарушение статей 146, 154 НК РФ не исчислена налоговая база по НДС с выручки от реализации пива в торговые точки г. Котласа, г. Коряжмы, Ленского, Вилегодского, Красноборского, Котласского и Верхне-Тоемского районов Архангельской области в связи с неправомерным включением в состав посредников (покупателей) взаимозависимых организаций ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий":

- за 2014 год в размере 31 211248 руб.;

- за 2015 год в размере 27 397 160 руб.;

- за 2016 год в размере 33 364 972 руб.

В результате этого налоговый орган пришел к выводу о том, что заявителе не уплачен НДС в общей сумме 16 488 494 руб., а именно:

- за 2014 год - 5 617 015 руб. (в том числе за 1-й квартал - 1 400 750 руб., за 2-й квартал - 1 533 938 руб., за 3-й квартал - 1 665 243 руб., за 4-й квартал - 1 017 084 руб.);

- за 2014 год - 4 924 15 руб. (в том числе за 1-й квартал - 1 094 743 руб., за 2-й квартал - 1 420 145 руб., за 3-й квартал - 1 505 916 руб., за 4-й квартал - 903 353 руб.);

- за 2016 год - 5 947 322 руб. (в том числе за 1-й квартал - 1 357 520 руб., за 2-й квартал - 1 007 363 руб., за 3-й квартал - 1 754 469 руб., за 4-й квартал - 1 827 970 руб.)

При этом, определяя действительные налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, ответчик установил, что обществом в нарушение статей 247, 248 НК РФ доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль организаций занижены:

- за 2014 год на 28 206 426 руб.;

- за 2015 год на 29 717 508 руб.;

- за 2016 год на 32 104 874 руб.

Также налогоплательщиком в нарушение статьи 252 НК РФ занижены расходы от реализации: за 2014 год - на 17 736 165 руб.; за 2015 год - на 21 086 544 руб.; за 2016 год - на 31 370 922 руб.

В результате занижения налоговой базы заявителем не уплачен налог на прибыль организаций: за 2014 год в сумме 2 094 052 руб.; за 2015 год в сумме 1 726 193 руб.; за 2016 год в сумме 146 790 руб.

Основанием для доначисления указанных налогов в спорных суммах послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности умышленно искажены сведения о фактах хозяйственной жизни. Заявителем с целью уменьшения налоговых обязательств неправомерно применена схема минимизации налоговых обязательств путем разделения бизнеса и распределения доходов между ним и взаимозависимыми, подконтрольными и искусственно созданными организациями ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий", применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

При этом создание трех названных юридических лиц связано исключительно с целью недопущения для каждого из них превышения предельного размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, для применения УСН.

Как указала инстанция в оспариваемом решении, в результате согласованных действий ООО "ТД "Феникс" и ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий", оформленных посредством заключения договоров поставки алкогольной продукции, фактически происходило занижение доходов ООО "ТД "Феникс" от реализации продукции, полученных от конечных покупателей.

Оформленные между ООО "ТД "Феникс" и ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" сделки совершены с целью прикрытия реальных хозяйственных операций, а именно поставки обществом пивной продукции напрямую розничным продавцам без использования посредников. Указанные организации участвовали в схеме дробления бизнеса общества, осуществляя "техническую" реализацию товаров и применяя цены, которые и само общество применило бы, осуществляя реализацию самостоятельно, а не с привлечением подконтрольных организаций.

В результате оценки материалов налоговой проверки инспекция установила, что при реализации продукции контрагентам ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" общество применяло минимальную наценку в размере 1 процента, тогда как данные контрагенты осуществляли реализацию продукцию розничным покупателям с наценкой в размере от 26 до 38 процентов.

В связи с этим инспекция пришла к выводу о том, что действия общества по заключению договоров с организациями по заведомо заниженным ценам не могут быть признаны обычной экономической практикой и не имеют деловой цели.

Исследовав первичные документы общества, инспекция пришла к выводу, что ООО "ТД "Феникс", являясь официальным дистрибьютором пивной продукции, могло и обязано было самостоятельно, без искусственно созданных посредников, осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, приносящую доход.

Как установлено судом первой инстанции и следует из содержания оспариваемого решения, при определении налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган руководствовался документами ООО "ТД "Феникс", а также книгами учета доходов и расходов, данными фискальных отчетов, сведениями об операциях по расчетным счетам и первичными документами взаимозависимых с ним организаций (ООО "Афина", ООО "Орфей", ООО "Меркурий"), касающимися реализации товаров в адрес конечных получателей.

Как и в суде первой инстанции, не соглашаясь с правовой позицией ответчика, общество последовательно настаивает на том, что сам факт наличия реализации продукции каким-то ключевым контрагентам является, по сути, обычной экономической практикой и может быть признано обычаем делового оборота вне зависимости от того, каким именно клиентам и в каком количестве хозяйствующий субъект осуществляет реализацию своих товаров.

По мнению заявителя, наличие одного вида деятельности, расположение по одному адресу, регистрация организаций и открытие расчетных счетов ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" в один день в одном и том же банке, совпадение IP-адресов не являются признакам взаимозависимости, по правилам, определяемым статьей 105.1 НК РФ.

Также как считает апеллянт, подписание первичных документов ООО "Меркурий" не руководителем Воронцовым Е.В., а иным лицом не свидетельствует о подконтрольности данной организации иному лицу, так как для оперативности решения коммерческих задач первичные документы могут быть подписаны иными лицами.

Кроме того, заявитель настаивает на том, что показания свидетелей, приведенные в решении налогового органа, не являются доказательством какой-либо совместной деятельности данных организаций, а отсутствие остатков товаров на начало и конец кварталов у ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" апеллянт объяснил тем, что данным организациям на основании заявок покупателей было точно известно количество товара, необходимого им для закупа.

Помимо изложенного налогоплательщик считает, что примененный налоговым органом расчетный метод определения налоговых обязательств - путем включения выручки, полученной сторонними юридическими лицами (ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий") является прямым нарушением нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В связи с этим общество полагает, что вмененные ему в вину правонарушения не нашли своего доказательного подтверждения в оспариваемом решении инспекции.

Ссылка подателя жалобы на то, что нормы НК РФ не содержат понятия такого правонарушения как необоснованная налоговая экономия путем формального дробления бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществления деятельности от осуществления деятельности взаимозависимых лиц - ООО "Орфей", ООО "Меркурий" и ООО "Афина", отклоняется апелляционным судом как несостоятельная ввиду следующего.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора.

В соответствии со статьей 106 указанного Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

В свою очередь, как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В силу пункта 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления N 53).

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В данном случае при проведении проверки налоговый орган установил факты снижения ООО "ТД "Феникс" своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность налогоплательщика.

При этом главный и единственный смысл разделения хозяйственной деятельности, который фактически преследовало общество - это минимизация налоговых платежей.

В частности, инспекцией установлено, что одним из ключевых поставщиков ООО "ТД "Феникс" являлось ОАО "САН ИнБев".

Заявитель являлся единственным официальным дистрибьютором продукции ОАО "САН ИнБев" на территории Котласского района и одним из крупнейших покупателей продукции на территории Архангельской области. Одним из ключевых требований дистрибуции являлось выполнение планов продаж - реализации определенного объема продукции компании-поставщика.

Между тем, как выявлено ответчиком, 14.02.2013 зарегистрированы в качестве юридических лиц ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" и уже в марте 2013 года заявителю удалось достичь плановых показателей по продажам. Заявитель успешно выполнял планы по реализации продукции ОАО "САН ИнБев", что не только позволяло ему сохранять статус официального дистрибьютора, но и получать ретро-бонусы за объем реализованной продукции.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции обоснованно согласился с правовой позицией инспекции.

Так, проверкой установлено, что в проверяемом периоде ООО "ТД "Феникс", зарегистрированное в качестве юридического лица 03.02.2012, осуществляло оптовую торговлю пивом.

Учредителями названного общества являлись в период с 03.02.2012 по 30.12.2015: Кашликов Дмитрий Николаевич и Жижгин Сергей Авенирович (с долей участия 50% каждый); в период с 31.12.2015: Кашликов Дмитрий Николаевич (доля участия - 100%).

Генеральным директором ООО "ТД "Феникс" являлся в период с 03.02.2012 по 02.04.2012 Кашликов Дмитрий Николаевич, в период с 03.04.2012 по 30.11.2015 Жужгин Александр Сергеевич, с 01.12.2015 Кашликов Дмитрий Николаевич.

При этом Жужгин А.С. и Кашликов Д.Н., являясь индивидуальными предпринимателями, с 01.07.2008 по 31.12.2012 осуществляли предпринимательскую деятельность с применением общепринятой системы налогообложения по виду деятельности - оптовая торговля пивом, оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями, оптовая торговля прочими пищевыми продуктами. С 01.01.2013 их деятельность была переведена на УСН.

В дальнейшем, с 14.02.2013 по адресу: г. Котлас, ул. Конституции, 31а, зарегистрированы организации, применяющие УСН: ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий", учредителями и руководителями которых являлись учредители ООО "ТД "Феникс", а именно Кашликов Д.Н. и Жужгин С.А.

При этом названные организации, применяющие УСН, становятся основными покупателями пива и пивных напитков у ООО "ТД "Феникс". Выручка от реализации продукции в адрес указанных покупателей в 2014-2016 годов составляет 74 % от общей суммы выручки.

Инспекцией установлено, что с момента вовлечения ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" (посредников) в документооборот в качестве покупателей налоговая нагрузка на ООО "ТД "Феникс" значительно снизилась.

Показатели налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и по НДС приведены на странице 8 оспариваемого решения налогового органа.

Материалами проверки подтверждается и обществом не оспаривается, что при реализации продукции контрагентам ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" заявитель применял минимальную наценку в размере 1 процента, тогда как данные контрагенты осуществляли реализацию продукцию розничным покупателям с наценкой в размере от 26 до 38 процентов.

В частности, из приведенной на странице 10 оспариваемого решения инспекции таблицы видно, что доходы между организациями распределены следующим образом:

- в 1-2 квартале отчетного периода выручка формируется у одной из организаций, в частности, в 2014 году - у ООО "Афина", в 2015 году - у ООО "Меркурий", в 2016 году - у ООО "Орфей", и приближается к порогу, установленному пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. В последующие периоды (3-й - 4-й кварталы отчетного периода) доход от реализации у данных организаций отражается в минимальных размерах;

- во 2-м - 3-м кварталах отчетного периода основной доход формируется уже у других организаций, в 2014 году - у ООО "Орфей", в 2015 году - у ООО "Афина", в 2016 году - у ООО "Меркурий", и также приближается к порогу, установленному пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ;

- в 3-м - 4-м кварталах отчетного периода основной доход формируется у третьей из названных организаций, в 2014 году - у ООО "Меркурий", в 2015 году - у ООО "Орфей", в 2016 году - у ООО "Афина".

При этом такое перераспределение доходов позволило организациям ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" оставаться на УСН на протяжении всего проверяемого периода.

Кроме того, инспекцией учтено, что все организации (ООО "ТД "Феникс", ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий") зарегистрированы по одному юридическому адресу: г. Котлас, ул. Конституции, д. 31а, реквизиты которого указаны в договорах поставки, заключенных в один день - 01.01.2014; также в договорах поставки указан один номер телефона - (881837) 5-09-09.

В данном случае учредителями и руководителями ООО "ТД "Феникс", ООО "Афина", ООО "Орфей", ООО "Меркурий" являются одни и те же физические лица, связанные отношениями родства (свойства); контактные телефоны организаций, указанные в регистрационных делах, в сети Интернет, в налоговых декларациях, совпадают; бухгалтерские документы ООО "Афина", ООО "Орфей", ООО "Меркурий" и ООО "ТД "Феникс" находятся в кабинете бухгалтерии ООО ТД "Феникс"; ведение кассовых операций также осуществлялось одним лицом Жужгиной Ириной Михайловной (супруга учредителя ООО ТД "Феникс" Жужгина С.А.).

Помимо изложенного инспекцией установлено, что согласно справкам 2-НДФЛ работники ООО "ТД "Феникс" одновременно являлись работниками ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" (Гладышева Н.А. и Манакова СВ. работали одновременно в ООО "ТД "Феникс" и ООО "Орфей", Мищенко А.А. - в ООО "ТД "Феникс" и ООО "Афина", Белашов В.В., Красавцев И.С., Подчекаев В.И. и Попов А.И. работали одновременно в ООО "Орфей" и в ООО "Меркурий", Кашликов Д.Н. работал одновременно в ООО "Орфей", ООО "Меркурий" и в ООО "ТД "Феникс").

Свидетель Кривошеина Т.В. в ходе допроса показала, что официально была трудоустроена в ООО "Афина", но также оформляла первичные документы по реализации товара по организациям ООО "ТД "Феникс", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий". Из ее показаний следует, что по телефону 5-09-09, по которому принимались заявки от клиентов, клиенты спрашивали ООО "ТД "Феникс". Документы готовились в зависимости от того, какую организацию-поставщика называла Манакова (ООО "Афина", ООО "Орфей" или ООО "Меркурий").

Вызванная в качестве свидетеля Манакова СВ. не стала отвечать на вопросы, касающиеся деятельности организаций ООО "ТД "Феникс", ООО "Афина", ООО "Меркурий" и ООО "Орфей".

Свидетель Кашликов Д.Н., воспользовавшись правом, предусмотренным статьей 51 Конституции Российской Федерации, также отказался отвечать на вопросы, касающиеся взаимоотношений с ООО "ТД "Феникс", ООО "Афина", ООО "Меркурий" и ООО "Орфей".

Инспекцией выявлено, что здание по адресу: г. Котлас, ул. Конституции, д. 31а, принадлежит на праве собственности предпринимателю Кашликову Дмитрию Николаевичу. Объектом права согласно свидетельству о государственной регистрации права от 25.01.2010 серии 29-АК N 440470 является здание склада с пристройкой АКБ, назначение: складское, 2-этажный, общая площадь 1 436,2 кв. м.

В соответствии с договором в проверяемом периоде Общество арендует нежилое складское помещение площадью 1 436,2 кв. м, то есть всю площадь здания склада с пристройкой АКБ. Все затраты по содержанию здания и складских помещений (коммунальные услуги, услуги связи, страхование, охрана и пр.) также были возложены на арендатора (ООО "ТД "Феникс").

Договоры на аренду складских помещений ни предпринимателем Кашликовым Д.Н., ни ООО "ТД "Феникс" с организациями, расположенными по тому же адресу - ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" не заключались. Расходы, связанные с содержанием здания (коммунальные услуги, услуги связи, страхование, охрана и пр.) указанными организациями также не осуществлялись.

Суд, изучив материалы проверки, правомерно отклонил довод заявителя о том, что показания свидетелей, приведенные в решении налогового органа, не являются доказательством какой-либо совместной деятельности данных организаций.

Как верно отмечено судом, фактически допрошенные в ходе проверки свидетели в совокупности подтверждают, что ООО "ТД "Феникс", ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" идентифицировались ими как одна организация, имеющая один склад, один офис, одних и тех же работников.

На основании анализа деклараций об объеме производства, оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей, представляемых в Росалкогольрегулирование, представленных также в материалы дела на диске, Инспекция установила, что у ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" отсутствовали остатки приобретенного, но не реализованного товара на начало и конец кварталов.

Сопоставив даты, указанные в товаросопроводительных документах (транспортные разделы в товарно-транспортных накладных), в которых грузоотправителем является ООО "ТД "Феникс", с датами передачи товара розничным продавцам, инспекция установила, что покупатели общества (ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий") реализовывали продукцию в магазины в день ее приобретения.

В подтверждение указанного вывода на страницах 112-113 решения инспекции приведен пример поставок продукции от поставщика ООО "ТД "Феникс" покупателю ООО "Афина" и далее - в магазины, осуществляющие розничную торговлю.

С учетом вышеизложенного судом правомерно отклонен как неосновательный довод общества о наличии экономических причин создания подконтрольных организаций для достижения плановых показателей по продажам, поскольку заявитель реально не продавало товар ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий", который направлялся от самого ООО "ТД "Феникс" напрямую конечным оптовым покупателям.

В данном случае судом первой инстанции не установлено и апеллянтом не доказано разумной экономической цели продажи пивной продукции через ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" с минимальной наценкой 1 %, кроме как вывода дохода от налогообложения.

Апелляционная инстанция поддерживает вывод обжалуемого решения суда о том, что вышеуказанные обстоятельства подтверждают, что ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" не осуществляли самостоятельные виды деятельности, а являлись частью единого производственного процесса по реализации продукции, приобретенной ООО "ТД "Феникс" у поставщиков и производителей напитков, направленного на достижение общего экономического результата.

Как верно установлено налоговым органом, с чем обоснованно согласился суд первой инстанции, оформленные между ООО "ТД "Феникс" и ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" сделки совершены с целью прикрытия реальных хозяйственных операций, а именно поставки обществом пивной продукции напрямую розничным продавцам без использования посредников.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В названном определении Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В спорной ситуации инспекция, установив, что доходы от реализации продукции конечным покупателям фактически являются доходами самого общества, правомерно включила в состав доходов от реализации доходы, полученные организациями ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий".

Таким образом, является мотивированным вывод суда первой инстанции о том, что с учетом доказанности того обстоятельства, что ООО "Афина", ООО "Орфей", ООО "Меркурий" участвовали в схеме дробления бизнеса ООО "ТД "Феникс", осуществляя лишь "техническую" реализацию товаров и применяя цены, которые применило бы само общество, осуществляя реализацию самостоятельно, вменение в указанной ситуации выручки, отраженной в учете этих организаций, означает лишь доведение ее до размера, соответствующего подлинному экономическому содержанию совершенных им хозяйственных операций.

Вопреки доводам апеллянта, материалами дела подтверждается, что в рассматриваемом случае при определении налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган правомерно руководствовался не только документами ООО "ТД "Феникс", но и книгами учета доходов и расходов, данными фискальных отчетов, сведениями об операциях по расчетным счетам и первичными документами взаимозависимых с ним организаций - ООО "Афина", ООО "Орфей", ООО "Меркурий", касающимися реализации товаров в адрес конечных получателей.

Все сведения о выручке и доходах ООО "Афина", ООО "Орфей", ООО "Меркурий", учтенные при определении налоговых обязанностей ООО ТД "Феникс", нашли отражение в книгах учета доходов и расходов этих организаций.

При этом подателем жалобы не отрицается и документально не опровергнут тот факт, что в состав расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций налоговым органом включены все расходы, понесенные ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий" (за исключением арендных платежей и расходов на приобретение товаров у ООО "ТД "Феникс"), связанные с реализацией товаров в общей сумме 70 193 631 руб., в том числе: за 2014 год - 17 736 165 руб.; за 2015 год - 21 086 544 руб.; за 2016 год - 31 370 922 руб.

Таким образом, при расчете действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организации доходы определены на основании данных оборотно-сальдовой ведомости каждого взаимозависимого лица по счету 62 путем суммирования с данными ООО ТД "Феникс", отраженными в декларациях, а расходы - по данным бухгалтерской отчетности за исключением расходов по приобретение товара у ООО "Феникс" по данным его книг продаж за проверяемый период.

При расчете объединенной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтены не только доходы, но и расходы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Афина", ООО "Орфей" и ООО "Меркурий".

Также при доначислении НДС инспекцией в качестве вычетов учтен налог, ранее восстановленный самим налогоплательщиком, что не опровергнуто подателем жалобы.

При этом не принимается ссылка апеллянта на то, что заявитель реализовывал товар в 2014-2016 годах со ставкой НДС в размере 10 % и 18 %, что подтверждается первичными документами, декларациями, представленными в инспекцию в ходе проверки, однако налоговый орган при доначислении НДС не применил ставку 10 %.

В данном случае, как пояснил представитель инспекции и подтверждается соответствующим расчетом, доначисление НДС производилось налоговым органом только в отношении товаров (пивных напитков и т.п.), изначально реализованных обществом по ставке 18 %.

В свою очередь, расчет доначисленного НДС к уплате произведен инспекцией по ставке 18/118, что подтверждается подробным расчетом указанного налога, содержащимся в письменных дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу от 29.05.2020 (сто страницы 10).

Кроме того, как отражено в решении суда, в ходе судебного разбирательства общество не заявило конкретных возражений относительно размера определенных инспекцией налоговых обязательств. Дополнительных документов, подтверждающих иные суммы доходов или расходов в проверяемом периоде, суду не представило.

Контррасчет доначисленных налогов заявителем в суд апелляционной инстанции также не предъявлен и документально не опровергнут.

Как верно указано судом, общество в своем заявлении в суд отклоняет каждый из доводов инспекции в отдельности.

Между тем разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Ни общество, ни привлеченное третьим лицом ООО "Афина" не представили доказательств, опровергающих выводы Инспекции, основанные на материалах проверки.

Доводы представителя общества о необоснованном привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ также не принимаются коллегией судей, поскольку такие доводы по существу спора ни при обращении в вышестоящий налоговый орган, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом не заявлялись.

Напротив, общество ограничилось лишь доводом о необходимости дополнительного снижения штрафа по указанной норме по статье 112 НК РФ.

Вместе с тем по эпизоду снижения размера штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ судом установлено следующее.

Как усматривается в материалах дела, в связи с проведением выездной налоговой проверки общества должностным лицом налогового органа выставлено требование от 28.12.2017 N 07-26/1 о представлении документов (информации), касающихся деятельности ООО "ТД "Феникс".

Требование от 28.12.2017 N 07-26/1 о представлении документов (информации) вручено лично генеральному директору ООО "ТД "Феникс" Кашликову Д.Н. 28.12.2017 (том 6, листы 9-11).

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрена обязанность лица, получившего требование о представлении документов (информации), исполнить его в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования.

В нарушение указанной правовой нормы в установленный десятидневный срок по требованию о представлении документов (информации) от 28.12.2017 N 07-26/1 (19 января 2018 года) ни одного документа не представлено.

Доводы представителя апеллянта об обратном в суде апелляционной инстанции документально не подтверждены.

Согласно пункту 3 статьи 93 НК РФ в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В данном случае ходатайство о продлении срока представления документов (информации) по требованию от 28.12.2017 N 07-26/1 или о невозможности представить истребуемые документы с указанием причин от общества в инспекцию не поступало.

При этом материалами проверки подтверждается, что фактически обществом представлены оригиналы запрашиваемых документов 27.03.2018, 30.03.2018 и 03.04.2018, то есть с нарушением установленного срока. Представленные документы сшиты в папки и не пронумерованы, описи составлены по названиям папок, а не по наименованиям документов.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Перечень документов, представленных с нарушением срока в приложении 1 к акту проверки в количестве 40 261 документ. Фактически не представлены по требованию договоры займа 52 документа.

Сумма штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ составила 8 062 600 руб. (40 313 документов 200 руб.).

Между тем оспариваемым решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2 015 650 руб.

Размер штрафа снижен налоговым органом в 4 раза в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств согласно статьям 112, 114 НК РФ.

Налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за нарушение налогового законодательства Общества признаны следующие обстоятельства:

- тяжелое финансовое положение организации (определением Арбитражного суда Архангельской области от 19.06.2018, дело N А05-3168/2018, в отношении ООО "ТД "Феникс" введена процедура наблюдения, определением Арбитражного суда Архангельской области от 10.12.2018 прекращено производство по делу N А05-3168/2016 в связи с отсутствием финансирования расходов по делу о банкротстве);

- частичное устранение ошибок (исполнение требования налогового органа. ООО "ТД "Феникс" по требованию о представлении документов (информации) от 28.12.2017 N 07-26/1 со сроком исполнения 19.01.208 частично представлены оригиналы запрашиваемых документов 27.03.2018, 30.03.2018 и 03.04.2018).

Суд первой инстанции, оценив доводы заявителя, правомерно не нашел оснований для дополнительного снижения штрафа по указанной норме поскольку заявителем не приведено каких-либо новых обстоятельств в качестве смягчающих ответственность, не учтенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения.

На наличие таких обстоятельств в суде апелляционной инстанции податель жалобы также не ссылался.

При этом судом учтено, что общество, будучи извещенным требованием о представлении документов об ответственности за непредставление запрошенных документов в установленный срок, не представило в 10 дневный срок ни одного документа, а равно не представило ходатайства о продлении срока для представления документов, а потому суд ставит под сомнение довод Общества о неумышленном совершении вменяемого налогового нарушения. Кроме того, не имеет существенного правового значения для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ умышленно или по неосторожности налогоплательщик совершил правонарушение.

В данном случае является обоснованным довод инспекции о значительном и немотивированном пропуске обществом срока представления документов, а именно, при сроке представления документов по требованию от 28.12.2018 - до 19.01.2019, заявитель впервые представило пакет непронумерованных документов в оригиналах 27.03.2019.

Таким образом, общество в течение трех месяцев не представляло для проведения выездной налоговой проверки ни одного документа, что не могло не препятствовать деятельности налогового органа.

Впоследствии общество представило непронумерованные документы в оригиналах еще 30.03.2018 и 03.04.2018.

Следовательно, все фактически представленные обществом по требованию документы в количестве 40 261 шт. представлены им в течение недели, не представлены были лишь 52 документа.

При таких обстоятельствах суд обоснованно согласился с тем, что снижение инспекцией суммы штрафа в 4 раза в полной мере соразмерно характеру нарушения и поведению налогоплательщика, учтены фактическое представление основной части документов и имущественное положение Общества.

Правовых оснований для дальнейшего снижения суммы штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ суд апелляционной инстанции также не усматривает.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворения требований заявителя в полном объеме.

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на подателя жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 09 декабря 2019 года по делу N А05-7847/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Феникс" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.Н. Болдырева Н.В. Мурахина