Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2020 г. N 04АП-1565/20 по делу N А58-392/2020

г. Чита

05 октября 2020 г.

Дело N А58-392/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 октября 2020 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей Корзовой Н.А., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Селивановой Т.Э., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу жалобой Общества с ограниченной ответственностью "Норд Инжиниринг" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08 июня 2020 года по делу N А58-392/2020 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Норд Инжиниринг" (ИНН 1435231380, ОГРН 1101435007497, адрес: 677000, РЕСПУБЛИКА САХА /ЯКУТИЯ/, ГОРОД ЯКУТСК, УЛИЦА ОРДЖОНИКИДЗЕ, ДОМ 36/1, ОФИС 301) от 22.01.2020 N б/н к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435029737, ОГРН 143500865614001, адрес: 677000, САХА /ЯКУТИЯ/ РЕСПУБЛИКА, ГОРОД ЯКУТСК, МИКРОРАЙОН 202-Й, КОРПУС 23) о признании незаконным и отмене решения от 27.09.2019 N 16/5007 в части недоимки по НДС в размере 2 016 456 рублей, пени 524 457,69 рублей, штрафа 4973 рублей,

(суд первой инстанции - Р.И. Эверстова),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: не явился, извещен;

от заинтересованного лица: не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Норд Инжиниринг" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным и отмене решения от 27.09.2019 N 16/5007 в части недоимки по НДС в размере 2 016 456 рублей, пени 524 457,69 рублей, штрафа 4973 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обосновании суд указал, что установив, что в рамках исполнения спорных договоров Общество передало результаты выполненных подрядных работ в обмен на имущество, суд признает данные операции реализацией, являющейся объектом обложения НДС. Ссылка заявителя на переквалификацию налоговым органом спорных договоров судом отклоняется, поскольку в рассматриваемом случае доначисление недоимки по НДС произведено на основании реальных отношений сторон и не обусловлено изменением юридической квалификации сделки.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить полностью решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08.06.2020 по делу N А58-392/2019 об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Указывает, что суд необоснованно отклонил заявленное ходатайство об участии в судебном заседании специалиста - главного бухгалтера ООО "Норд Инжиниринг", поскольку представитель общества не обладал достаточными познаниями.

Полагает, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора. Судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Поскольку сторонами договоров об инвестировании строительства части здания универсального назначения фактически было оговорено, что налог на добавленную стоимость уже включена в сумму инвестиционного взноса, подлежащей внесению инвесторами застройщиком НДС был начислен покупателю расчетным методом (18/118) в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, что и было отражено в счетах-фактурах, выставленных инвесторам.

Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм налога на добавленную стоимость с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Вместе с тем, в договорах об инвестировании строительства части здания универсального назначения сторонами такая возможность не согласована.

Это означает, что в отношениях сторон договоров об инвестировании строительства части здания универсального назначения размер инвестиционных взносов окончательно сформирован в тех размерах, которые указаны в данных договорах, вне зависимости от того, признавался бы Застройщик плательщиком налога на добавленную стоимость на момент заключения договоров, либо нет.

Следовательно, выявленные обстоятельства по результатам налоговой проверки не должны влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате инвесторам.

Следовательно, в сложившейся ситуации выявление занижения ООО "Норд-Инжиниринг" налоговой базы по НДС может служить основанием для того, чтобы определить его как плательщика налога на добавленную стоимость способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате инвесторам в рамках установленных в договорах размерах платы за приобретенное имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Кодекса и абзац второй пункта 17 Постановления N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Налоговый орган должен был определить права и обязанности Общества, как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

Таким образом, общество полагает, что исчисление налоговым органом ООО "Норд-Инжиниринг" налога на сумму 1 722 751, 00 руб. по ставке 18 % с суммы 9 570 841, 00 руб.. выявленной в 3 кв. 2016 г. в результате не отражения в ней реализации инвесторам нежилых помещений вместо выделения налога из данной суммы с применением расчетной ставки 18/118 (1 459 958, 84 руб.) является необоснованным. Судом не в полном объеме были исследованы заявленные требования, так, не произведена проверка расчета налоговым органом суммы НДС, которая фактически им и заявлена на основании оспариваемого нами решения уполномоченного органа, т.е. на сумму 990 604, 00 руб.

Кроме того, общество указывает, что по условиям договоров застройщик (заявитель) обязался выполнить работы по строительству, и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать инвестору финансовый результат в виде построенного нежилого помещения в здании универсального назначения. Объект передается инвестору в готовом виде с чистовой отделкой. Инвестор обязуется профинансировать строительство в оговоренной сумме. Во всех договорах срок передачи построенного объекта определен - 2 квартал 2016 года. Налогоплательщик на основании подпункта 4 части 3 статьи 39 НК РФ не относил полученное от инвестора целевое финансирования и передачу ему финансового результата к операциям по реализации товаров (работ, услуг).

Исходя из условий договоров инвестирования, что фактические затраты налогоплательщиком осуществлены в пределах сумм инвестирования, полученных застройщиком (заявителем) от инвестора и направлены на создание объекта по инвестиционному договору (что не оспаривается Инспекцией), денежные средства по спорным договорам, являются инвестиционными, поскольку целевое назначение инвестиционных средств в данном случае сохраняется и часть из них направляется на компенсацию затрат застройщика, а часть - непосредственно на строительство.

Таким образом, денежные средства, полученные от второй стороны по договорам инвестирования направлены на возмещение затрат на строительство, строительство велось не для самого застройщика, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в связи с чем, в налоговую базу по НДС включению не подлежат.

В случае заключения инвестиционного договора, объектом налогообложения по НДС будет являться сумма превышения инвестиционных взносов, полученных застройщиком от второй стороны инвестиционного договора над фактическими затратами по строительству объекта, сумма такого превышения (экономия или прибыль застройщика) не может расцениваться как направленная па реализацию инвестиционного проекта, а потому после исполнения инвестиционного договора (передачи объекта), утрачивает свое инвестиционное значение, не подпадает под действие поди. 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ и становится объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ как реализация работ (услуг) застройщика.

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки не установлено превышения инвестиционных взносов, полученных застройщиком от второй стороны инвестиционного договора над фактическими затратами по строительству объекта.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2020 судебное заседание отложено до 24 сентября 2020 года.

24 сентября 2020 года в судебном заседании объявлен перерыв до 01 октября 2020 года.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 29.07.2020, 29.08.2020, 25.09.2020.

В судебном заседании 24.09.2020 года представитель налогового органа дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Поддержала ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Лица, участвующие в деле, после перерыва представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, с 19.12.2018 по 05.06.2019 в отношении общества налоговым органом проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

05.08.2019 по итогам проверки составлен акт налоговой проверки N 16/688 (далее - акт проверки).

12.08.2019 акт налоговой проверки с приложениями вручен представителю общества по доверенности.

11.09.2019 заявителем представлено возражение на акт проверки (вх.N 42596).

18.09.2019 заявителем представлено дополнение к возражению на акт проверки.

Согласно протоколу от 19.09.2019 N 16/2919.09.2019 акт проверки, материалы налоговой проверки, возражение от 11.09.2019 N 380, дополнение к возражению от 18.09.2019 N 389 рассмотрены налоговым органом в присутствии представителей общества.

Рассмотрение материалов налоговой проверки перенесено на 27.09.2019.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 19.09.2019 N 16/3363 вручено 23.09.2019 представителю общества по доверенности.

27.09.2019 акт проверки, материалы налоговой проверки, возражение от 11.09.2019 N 380, дополнение к возражению от 18.09.2019 N 389 рассмотрены налоговым органом в присутствии представителей с участием должностных лиц налогового органа.

В результате контрольных мероприятий налоговым органом установлено следующее.

Налоговым органом установлены нарушения, исходя из следующих обстоятельств: в период 2015-2016 годов общество осуществляло строительство нежилого здания с офисными и торговыми помещениями торгового центра "Ярмонга", расположенного в Среднеколымском районе, город Среднеколымск, улица Навроцкого, 4/1.

В ходе строительства ТЦ "Ярмонга" общество привлекало по договорам об инвестировании строительства части здания универсального назначения денежные средства, полученные от участников - инвесторов. Перечисление денежных средств на счет общества производилось инвесторами в 2015 - 2016 годах.

Были заключены следующие договоры инвестирования и составлены следующие акты приема-передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера:

договор об инвестировании строительства части здания универсального назначения N 6-7/В-Г, 7-9/В-Г, 1-3/А-Б от 06.05.2015, заключенный между обществом (застройщик) и ИП Третьякова Е.И. (инвестор), акт приема - передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера;

договор об инвестировании строительства части здания универсального назначения N 15-17/А-Б от 06.05.2015, заключенный между обществом (застройщик) и ИП Волков М.И. (инвестор), акт приема - передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера;

договор об инвестировании строительства части здания универсального назначения N 19-21/А-Б от 06.05.2015, заключенный между обществом (застройщик) и ИП Бостанова З.С. (инвестор), акт приема - передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера;

договор об инвестировании строительства части здания универсального назначения N 12-14/В-Г от 06.05.2015, заключенный между обществом (застройщик) и ИП Винокурова Т.Е. (инвестор), акт приема - передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера;

договор об инвестировании строительства части здания универсального назначения N 3-5А-Б от 06.05.2015, заключенный между обществом (застройщик) и ИП Дашевский С.А. (инвестор), акт приема - передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера;

договор об инвестировании строительства части здания универсального назначения N 15-18/В-Г от 06.05.2015, заключенный между обществом (застройщик) и ИП Дашевский С.А. (инвестор), акт приема - передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера;

договор об инвестировании строительства части здания универсального назначения N , заключенный между обществом (застройщик) и ИП Тарасов И.И. (инвестор), акт приема - передачи нежилого помещения от 30.09.2016 без номера.

Предметом указанных договоров инвестирования является 100% инвестирование помещений, находящихся в ТЦ "Ярмонга", осуществление застройщиком комплекса мероприятий: предпроектных, проектирования, подготовки к строительству и строительство инвестиционного объекта с целью передачи инвесторам для дальнейшего оформления в собственность. Помещения передаются инвесторам с чистовой отделкой.

Техническое состояние помещений по окончанию строительства: стены облицованы ГКЛ, оконные изделия - стеклопакет, пол - коммерческий линолеум, входная дверь в помещение - согласно проектной документации, отопление - централизованное, инженерные сети - согласно проекту.

Статьей 3 договоров предусмотрен порядок инвестирования: сумма инвестиционного взноса оплачивается инвестором путем перечисления на расчетной счет застройщика. Датой платежа считается дата зачисления денежных средств на счет либо в кассу застройщика.

Сумма инвестиционного взноса включает в себя связанные с созданием инвестиционного объекта затраты застройщика на:

1) оплату работ и расходов застройщика, в том числе:

- мероприятия, связанные с получением градостроительной, исходно разрешительной, проектной, сметной и иной документации, необходимой для реализации инвестиционного проекта;

* расчеты с поставщиками, подрядчиками, страховщиками, агентами;

* расходы на оплату труда;

- платежи уполномоченным регулирующим, разрешающим и иным органам и организациям;

2) погашение кредитов и займов, фактически использованных на цели реализации Инвестиционного проекта, а также на уплату процентов по ним;

3) уплату всех видов налогов и сборов при осуществлении капитального строительства Инвестиционного объекта;

4) оплату иных расходов, связанных с реализацией Инвестиционного проекта.

18.11.2016 на основании разрешения N 14-RU-145271101-241-2015 Администрации МО "Город Среднеколымск" ТЦ "Ярмонга" введен в эксплуатацию.

Проверкой установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ (страницы 13-18, 19-22 обжалуемого решения) не включены в налоговую базу по НДС суммы денежных средств, поступивших в 2015, 2016 годах по договорам инвестирования в сумме 12 165 097 рублей за 2015 год, в сумме 1 053 891 рублей за 2016 год, и в нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ, пунктов 3 и 16 статьи 167 НК РФ (страницы 19-22 обжалуемого решения) занижена налоговая база по НДС за 3 квартал 2016 года в размере 9 570 841 рублей на стоимость объектов, переданных инвесторам по договорам инвестирования по окончании строительства ТЦ "Ярмонга".

По результатам выявления вышеуказанных нарушений, налоговым органом установлено занижение обществом НДС, подлежащего исчислению с налоговой базы по ставке 18/118 процентов в размере 1 855 693 рублей за 2015 год, в размере, по ставке 18 процентов за 2016 год в размере 1 722 751 рубль.

При этом, налоговый орган, руководствуясь частью 6 статьи 172 НК РФ, принял к налоговому вычету при исчислении НДС, подлежащего к уплате за 3 квартал 2016 года по результатам выездной налоговой проверки, сумму доначисленного НДС за 2015 год в сумме 1 855 693 рубля, в сумме 160 763 рубля за 2016 год.

Кроме того, налоговым органом сторнирована сумма восстановленного обществом в 3 квартале 2016 года налогового вычета по НДС в размере 732 147, 26 рублей (страница 21 обжалуемого решения), что означает восстановление налоговым органом права на налоговый вычет указанной суммы по товарам, работам и услугам, использованным в строительстве ТЦ "Ярмонга", от которого отказалось общество.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлена неполная уплата НДС в обще сумме 2 016 456 рублей за 2, 3, 4 кварталы 2015 года, за 1, 2 кварталы 2016 года и установлено начисление в завышенном размере суммы НДС 1 025 852 рубля за 3 квартал 2016 года. Всего неуплата (неполная) уплата НДС составляет 990 604,00 рублей.

По результатам рассмотрения налоговым органом принято решение "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 27.09.2019N 16/5007, в соответствии с которым:

* заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 016 456 рублей;

* заявителю начислены пени по НДС в размере 524 457, 69 рублей;

* заявителю начислены пени по НДС в размере 524 457,69 рублей;

- заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 122 НК РФ, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, размер штрафа уменьшен в 2 раза, сумма штрафа составила за неуплату (неполную уплату) НДС в размере 4 973 рублей.

Предложено уменьшить сумму НДС, исчисленную в завышенном размере за 3 квартал 2016 года в сумме 1 025 852 рублей (пени по налогу рассчитаны с учетом уменьшения указанной суммы).

04.10.2019 решение налогового органа вручено представителю общества по доверенности.

Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) с апелляционной жалобой на решение налогового органа от 27.09.2019 N 16/5007 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС по РС (Я) от 09.01.2020 N 05-1-7/036 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в суд с заявлением об оспаривании.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Отсутствие предусмотренной статьей 198 АПК РФ совокупности условий, необходимой для оспаривания ненормативного правового акта, действия, решения, влечет в силу части 3 статьи 201 АПК РФ отказ в удовлетворении заявленных требований.

Как правильно указывает суд первой инстанции, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В пункте 1 статьи 8 данного закона указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено право сторон на заключение договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного законом или иными правовыми актами. При этом в заключаемом договоре могут содержаться элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54) разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Гражданского кодекса Российской Федерации. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Согласно пункту 6 Постановления N 54, если по условиям договора сторона, осуществившая строительство, имеет право в качестве оплаты по нему получить в собственность помещения в возведенном здании, названный договор следует квалифицировать как смешанный (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации), и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи с учетом разъяснений, содержащихся в пунктах 2, 3 и 5 данного постановления.

В случаях, когда из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и так далее) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества (пункт 7 Постановления N 54).

Инвестиционный договор отвечает признакам договора простого товарищества в случае, если производилось объединение вкладов в совместную деятельность, имеется условие о вкладах; ведется отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности; условиями контракта определено, кто из участников договора ведет общие дела. В противном случае инвестиционный контракт не может быть признан договором простого товарищества.

Как правильно указывает суд первой инстанции, спорные договоры являются смешанными и содержат элементы договоров подряда и купли-продажи, основания рассматривать данный договор в качестве инвестиционного договора или договора простого товарищества отсутствуют.

Установив, что в рамках исполнения спорных договоров Общество передало результаты выполненных подрядных работ в обмен на имущество, суд первой инстанции правильно признал данные операции реализацией, являющейся объектом обложения НДС.

Также суд первой инстанции правильно посчитал, что на основании изложенного, в соответствии с пунктом 1 статьи 39, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 154, подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, с учетом пункта 4 постановления ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем", пункта 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", писем Минфина России от 01.06.2015 N 03-07-10/31550, от 26.10.2011 N 03-07-10/17 и от 25.03.2008 налоговым органом правомерно установлено, что общество не занималось исключительно инвестиционной или посреднической деятельностью, фактически оно являлось застройщиком, осуществляющим одновременно строительные функции заказчика и генерального подрядчика и полученные по договорам инвестирования денежные средства предназначались для возмещения (оплаты) затрат на выполнение строительно-монтажных работ силами самого общества.

Следовательно, на основании части 1 статьи 154 НК РФ данные средства являются оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и включаются в налоговую базу по НДС как полученные авансы.

Суд первой инстанции правильно учел, что налоговым органом установлено, что обществом зарегистрировано право собственности на недвижимое имущество перед передачей помещений по актам приема-передачи от 30.09.2016 согласно пункту 4.1.2 статьи 4 договоров инвестирования, поэтому спорные денежные средства фактически получены обществом в качестве оплаты за недвижимое имущество и являются его выручкой от реализации, следовательно, являются объектом налогообложения НДС в порядке главы 21 НК РФ.

Несогласие заявителя с налоговым органом, который в обоснование своей позиции сослался на Постановление N 54, доводы об ошибочности признания налоговым органом средства инвесторов не инвестициями, а оплатой за выполнение работ, довод о том, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ суммы, направленные инвесторами на счет общества не являются объектом налогообложения НДС, так как носят инвестиционный характер, суд первой инстанции правильно посчитал необоснованными.

Ссылку заявителя на переквалификацию налоговым органом спорных договоров суд первой инстанции также правильно отклонил, поскольку в рассматриваемом случае доначисление недоимки по НДС произведено на основании реальных отношений сторон и не обусловлено изменением юридической квалификации сделки.

Как указывает суд первой инстанции, относительно сумм НДС, отраженных в решении, налоговый орган представил следующее пояснение.

Заявителем оспаривается только суммы недоимки по НДС в сумме 2 016 456 рублей, пени в сумме 524 457,69 рублей и штраф в сумме 4 973 рубля, тогда как сумма уменьшения НДС в размере 1 025 852 рубля, указанная в пункте 3.2 решения, с примечанием о расчете пени по налогу с учетом уменьшения казанной суммы, сложилась на основании установленного проверкой нарушения в связи с неправомерным занижением налоговой базы на суммы денежных средств, поступивших в 2015, 2016 годах по договорам инвестирования:

на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ в сумме 12 165 097 рублей за 2015 год, в сумме 1 053 891 рубль за 2016 год на сумму полученной предоплаты;

на основании пунктов 3 и 16 статьи 167 НК РФ занижена налоговая база по НДС за 3 квартал 2016 года в размере 9 570 841 рубль на стоимость объектов, переданных инвесторам по договорам инвестирования по окончании строительства торгового центра "Ярмонга".

В 3 квартале 2016 года при определении финансового результата по строительству ТЦ "Ярмонга", заявитель часть налога в размере 732 147,26 рублей восстановил и отразил сумму налога в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2016 года, исходя из расчета пропорции с использованием показателей площади, которые приходились на реализацию инвесторам. При выполнении строительно-монтажных работ силами застройщика, застройщик должен признавать доходы и расходы в порядке, предусмотренном для выполнения работ по договору подряда. Таким образом, восстановленная сумма НДС в сумме 732 147,26 рублей подлежит сторнированию за этот период.

В решении приведен расчет суммы налоговых вычетов произведенных налоговым органом, в целях соблюдения прав налогоплательщика с учетом положений пункта 1 статьи 154, пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ дополнительно принят к вычету уплаченный НДС с аванса с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в оплату которых и была получена эта предоплата в сумме 2 016 455 рублей, в том числе 1 855 693 рубля за периоды 2015 года, 160 763,00 рубля за периоды 2016 года.

В результате указанного, налоговый орган поясняет о том, что подлежит обжалованию фактическая сумма неуплаты (неполной уплаты НДС, указанная на странице 24 спорного решения:

неуплата (не полная уплата) НДС составляет 990 604,00 рублей, в том числе:

* неуплата суммы НДС за 2 квартал 2015 года в сумме 1 134 859,00 рублей;

* неуплата суммы НДС за 3 квартал 2015 года в сумме 274 999 рублей;

* неуплата суммы НДС за 4 квартал 2015 года в сумме 445 836,00 рублей;

* неуплата суммы НДС за 1 квартал 2016 года в сумме 111 034,00 рубля;

* неуплата суммы НДС за 2 квартал 2016 года в сумме 49 729,00 рублей; излишне уплаченный НДС за 3 квартал 2016 года в сумме 1 025 852 рубля.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что разногласия по поводу неправильной суммы налога, пени и штрафа в настоящем деле у заявителя отсутствуют.

Доводы апелляционной жалобы о том, что общество считает, что расчет произведен неверно, поскольку сумма НДС должна была определяться из уплаченных сумм, а не начисляться сверху по ставке 18%, проверены апелляционным судом и сделаны следующие выводы.

Прежде всего, апелляционный суд отмечает, что такие доводы обществом ранее не заявлялись.

Поэтому апелляционным судом были приняты дополнительные доказательства от налогового органа в опровержение доводов апелляционной жалобы.

Так, налоговым органом были представлены платежные поручения, выписки с расчетного счета, в которых прямо указано, что платеж производится без НДС, не следует включение НДС в цену договора и из статей 3 договоров и графиков платежей (например, т.2 л.д.36-37, 44), поэтому апелляционным судом отклоняются доводы апелляционной жалобы о том, что НДС был учтен в договорах и был включен в суммы платежей, и обязанность по уплате НДС не может быть переложена на продавца товара. При этом ссылки на судебную практику апелляционный суд отклоняет, поскольку указываемые обществом судебные акты приняты при иных фактических обстоятельствах.

Доводы о неправильности расчетов со ссылкой на отсутствие превышения инвестиционных взносов над фактическими затратами по строительству также отклоняются, как не соответствующие материалам дела, поскольку, как об этом указывает и налоговый орган в отзыве, такое превышение имело место на сумму 7 048 830,03 руб. с отражением в книге продаж за 3 и 4 квартал 2016 г., что установлено на странице 22 решения (т.1 л.д.84).

Согласно п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно п.1 ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При указанных обстоятельствах привлечение заявителя к ответственности и начисление ему пени является правомерным.

Ошибок в расчетах налогового органа апелляционным судом не обнаружено, а также не обнаружено оснований для снижения суммы штрафов в большем размере, чем это сделано налоговым органом.

Доводы апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции необоснованно отказал в допросе в качестве специалиста бухгалтера общества, а представитель общества не обладал специальными познаниями, отклоняются апелляционным судом, поскольку по смыслу ст.87.1 АПК РФ специалист должен быть независимым от лиц, участвующих в деле, лицом. При этом п.1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 16.07.2020 N 37-П указано, что часть 3 статьи 59, часть 4 статьи 61 и часть 4 статьи 63 АПК Российской Федерации являются не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не предполагают ограничения права организации поручать ведение дела от имени этой организации в арбитражном процессе связанному с ней лицу, в частности ее учредителю (участнику) или работнику, не имеющему высшего юридического образования либо ученой степени по юридической специальности, однако обладающему, по мнению представляемой организации, необходимыми знаниями и компетенцией в области общественных отношений, спор из которых подлежит разрешению арбитражным судом, за исключением лиц, которые не могут быть представителями в силу прямого указания закона (статья 60 данного Кодекса), при условии что интересы этой организации по соответствующему делу в арбитражном суде одновременно представляют также адвокаты или иные оказывающие юридическую помощь лица, имеющие высшее юридическое образование либо ученую степень по юридической специальности.

Также апелляционный суд отмечает, что главный бухгалтер общества Стручкова Л.Н. могла оказывать помощь представителю общества в составлении необходимых пояснений и расчетов.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в удовлетворении требования следует отказать.

Судебные расходы распределены верно.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 08 июня 2020 года по делу N А58-392/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Н.А.Корзова Д.В.Басаев