Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2020 г. N 16АП-3382/20 по делу N А25-2262/2019

г. Ессентуки

14 октября 2020 г.

Дело N А25-2262/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12.10.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 14.10.2020.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семенова М.У., судей: Афанасьевой Л.В., Цигельникова И.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Руковицкой Е.О., при участии в судебном заседании от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" (ОГРН 1140917000025, ИНН 0917024387) Решетняк Ю.В. (доверенность от 14.02.2020), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900967722, ИНН 0914000772) - Гогушева А.Х. (доверенность от 20.01.2020), Даурова Б.Х. (доверенность от 08.10.2020), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сады Карачаево-Черкесии" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 10.08.2020 по делу N А25-2262/2019,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Сады Карачаево-Черкесии" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 18.04.2019 N1000 и N5593.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 10.08.2020, обществу отказано в удовлетворении требований.

Судебный акт мотивирован отсутствием оснований для применения обществом налоговых вычетов по НДС за II квартал 2018 года, приходящихся на закладку и уход за многолетними насаждениями, поскольку налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) по видам субсидий, полученных в рамках использованных обществом на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить, принять новый судебный акт которым удовлетворить требования. Заявитель жалобы ссылается на отсутствие: влияния нарушений обществом Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ); факта увеличении уставного капитала вследствие несоблюдения сроков внесения участниками своих дополнительных вкладов на право возместить НДС. Ведение раздельного учета затрат условием заявления налогового вычета во II квартале 2018 года не называлось. Получение обществом субсидии к спорным налоговым вычетам, заявленным во II квартале 2018 года, не влияет, поскольку фактическое поступление на расчетный счет общества денежных средств на эти цели произошло в другом налоговом периоде.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить решение суда без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя общества и инспекции, проверив законность и обоснованность решения суда, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 24.09.2018 уточненной (номер корректировки - 1) налоговой декларации по НДС за II квартал 2018 года, по результатам которой составила акт от 12.03.2019 N 49461 и вынесла решения от 18.04.2019 N 1000 об отказе в возмещении заявителю НДС в сумме 16 745 905 руб., N 5593 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием доначислений по налогу на добавленную стоимость по итогам камеральной налоговой проверки.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республики (далее - управление) от 19.07.2019 N 98 жалоба общества на решения инспекции от 18.04.2019 N1000 и N5593 оставлены без удовлетворения.

Общество обжаловало решения в арбитражный суд.

Пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Согласно положениям статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 данного Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов; подтверждение уплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса.

При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Налогоплательщику предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 данного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями указанной статьи.

В соответствии с приведенными нормами главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 N 267-О).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь, обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Пунктами 3, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми учтены расходы и заявлено право на налоговый вычет, вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что налоговый вычет в размере 17 775 531 руб. за 2 квартал 2018 года был заявлен Обществом в отношении НДС, уплаченного поставщикам (исполнителям работ, подрядчикам) по счетам-фактурам ООО "Плодообьединение "Сады Ставрополья" на общую сумму 46 761 375 руб. 09 коп. (в т.ч. НДС - 7 133 091 руб. 14 коп.); ООО "Творница" на общую сумму 6 684 742 руб. 47 коп. (в т.ч. НДС - 1 019 706 руб. 42 коп.); ООО "ГАЗ-ВОДА" на общую сумму 2 182 478 руб. (в т.ч. НДС - 332 920 руб. 42 коп.); ИП Грибанов С.А. на общую сумму 8 821 110 руб. (в т.ч. НДС - 1 345 593 руб. 05 коп.); ООО "Фирма Меркурий" на общую сумму 7 980 руб. (в т.ч. НДС - 1 217 руб. 30 коп.); ООО "Торговый дом Полимет" на общую сумму 38 978 318 руб. (в т.ч. НДС - 5 945845 руб. 07 коп.); ООО "Промхим" на общую сумму 2 438 739 руб. 71 коп. (в т.ч. НДС - 372 011 руб. 18 коп.); ООО "Стройоптторг" на общую сумму 27 000 руб. (в т.ч. НДС - 4 118 руб. 64 коп.); ООО "Сельхоздеталь" на общую сумму 870 680 руб. (в т.ч. НДС - 132 815 руб. 60 коп.); ООО "Компьютер-Сервис" на общую сумму 33 075 руб. (в т.ч. НДС - 5 045 руб. 34 коп.); ООО "Торговый дом МТЗ-Ставрополь" на общую сумму 1 500000 руб. (в т.ч. НДС - 228 813 руб. 56 коп.); ООО "Рабочий формат" на общую сумму 36 200 руб. (в т.ч. НДС - 5 522 руб. 04 коп.); ООО "Технология" на общую сумму 34 759 руб. (в т.ч. НДС - 5 302 руб. 30 коп.); ООО "Руском" на общую сумму 4 811 369 руб. 64 коп. (в т.ч. НДС - 733 937 руб. 74 коп.); ФГБУ "Всероссийский центр карантина растений" на общую сумму 5 412 руб. 50 коп. (в т.ч. НДС - 825 руб. 64 коп.); АО Фирма "Август" на общую сумму 306 600 руб. (в т.ч. НДС - 46 769 руб. 49 коп.); ООО "Евротехника" на общую сумму 74 500 руб. (в т.ч. НДС - 11 364 руб. 41 коп.); ООО "Инвестиционная компания Инцентра" на общую сумму 9 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 372 руб. 88 коп.); ООО "Еврохим Трейдинг Рус" на общую сумму 63 650 руб. 07 коп. (в т.ч. НДС - 9 663 руб. 57 коп.); ООО "Трейд Лайн" на общую сумму 2 944 944 руб. 51 коп. (в т.ч. НДС - 449 228 руб. 82 коп.).

Заявителем в Инспекцию в ходе камеральной проверки и в суд при рассмотрении данного спора был представлен комплект документов в подтверждение права на применение налоговых вычетов по уточненной (номер корректировки - 1) налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2018 года в размере 17 775 531 руб.: договоры на приобретение товаров (работ, услуг), счета-фактуры поставщиков (подрядчиков), товарные накладные, товарно-транспортные накладные, спецификации, акты приемки услуг, акты приема-передачи оборудования, а также документы о произведенной заявителем в полном объеме оплате приобретенных товаров (работ, услуг) - платежные поручения, банковские ордера.

Счета-фактуры, представленные Обществом, оформлены в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Товары (работы, услуги), приобретенные у контрагентов, Обществом оприходованы, факт принятия заявителем товара к учету не оспаривается налоговым органом. Претензий к оформлению первичных документов Инспекцией в ходе налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде не предъявлено.

Также Инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде не оспаривается факт поставки товаров (работ, услуг), реальность соответствующих хозяйственных операций и не отрицается экономический эффект от использования данных товаров (работ, услуг) в хозяйственной деятельности заявителя.

Контрагенты выставили заявителю счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями налогового законодательства; операции по приобретению товаров (работ, услуг) оформлены соответствующими первичными учетными документами, составленными в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации; предъявленный контрагентами НДС уплачен им Обществом в составе цены товара в полном объеме.

Приобретение товара (работ, услуг) отражено заявителем в книге покупок за 2 квартал 2018 года, предоставленной на камеральную проверку.

Изложенный в заявлении Общества довод о неправомерности вывода налогового органа о том, что налоговый вычет, в том числе, был заявителем применен по счетам - фактурам "схемной" организации ООО "Творница", судом во внимание при рассмотрении настоящего спора не принимается. Указанный довод, содержащийся в акте камеральной налоговой проверки от 12.03.2019 N 49461, впоследствии не был Инспекцией изложен в оспариваемом решении от 18.04.2019 N 5593 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и, как следствие, не стал одним из оснований к отказу в применении Обществом налоговых вычетов, что подтвердили представители налогового органа в судебном заседании.

Основанием для принятия Инспекцией оспариваемых решений от 18.04.2019 N 1000, от 18.04.2019 N 5593 послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС, связанных с операциями по приобретению товаров (работ, услуг), в связи с отсутствием раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

В обоснование отказа в возмещении НДС и привлечения Общества к налоговой ответственности Инспекция пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на получение налоговых вычетов по НДС в связи с использованием им при приобретении во 2 квартале 2018 года товаров (работ, услуг) на цели закладки фруктового сада интенсивного типа и уход за многолетними насаждениями средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики в форме субсидий.

Налоговый орган указал, что денежные средства, использованные Обществом в целях осуществления предпринимательской деятельности для приобретения товаров (работ, услуг) во 2 квартале 2018 года, поступили на счета заявителя, в том числе, от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в качестве дополнительного взноса в размере 123 000 000 руб. в уставной капитал в соответствии с инвестиционным соглашением от 11.05.2017, протоколами от 20.03.2018 б/н, от 29.03.2018 N 6 общих собраний участников Общества.

Источником получения АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" денежных средств, внесенных в качестве дополнительного взноса в уставный капитал Общества, явились субсидии из федерального бюджета бюджету Карачаево-Черкесской Республики.

Кроме того, во втором квартале 2018 года на расчетный счет Общества от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики также поступили денежные средства в виде субсидии в размере 6 749 610 руб. на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения в соответствии с соглашением от 29.01.2018 N 082-08-2018-101 и постановлением Правительства КЧР от 25.06.2014 N 196. Указанные денежные средства также были использованы Обществом для расчетов с поставщиками товаров (работ, услуг).

Налоговый орган посчитал, что Общество полученные от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" бюджетные денежные средства использует для капитальных вложений в объекты капитального строительства (устройство сада интенсивного типа), в связи с чем Обществу следует применять порядок исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ, согласно которому при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, вычету не подлежат.

Налоговый орган также посчитал Общество нарушившим требования подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в связи с тем, что налогоплательщик при получении субсидий из бюджета субъекта Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), не восстановил суммы НДС, ранее принятые им к вычету.

Судом установлено, что Общество было зарегистрировано Инспекцией в качестве юридического лица 14.01.2014 под ОГРН 1140917000025. Уставной капитал Общества при его государственной регистрации составил 10 000 руб.

Впоследствии в результате продажи части доли в уставном капитале Жученко Ж.В. и Тронь Е.А. участниками Общества стали АО "Корпорации развития Карачаево-Черкесской Республики" с размером доли 3 600 руб. - 36 % уставного капитала, а также ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья"с размером доли 2 600 руб. - 26 % уставного капитала (протокол собрания участников Общества от 12.05.2017 N 1).

При регистрации в качестве юридического лица Общество в качестве своего основного вида хозяйственной деятельности указало выращивание прочих плодовых и ягодных культур (ОКВЭД 01.25.1), в качестве дополнительных видов деятельности -торговлю оптовую фруктами и овощами (ОКВЭД 46.31), переработку и консервирование фруктов и орехов (ОКВЭД 10.39.2).

Общество согласно уточненной (номер корректировки - 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2018 года заявило в проверяемом периоде налоговый вычет в размере 17 775 531 руб. по операциям по приобретению товаров (работ, услуг), используемых в своей основной хозяйственной деятельности в рамках инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике", который реализуется в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016-2025 годы", включенной в "Перечень инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа" на период до 2025 года" (утвержден приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.01.2017 N 28).

Для реализации инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в КЧР" Обществу распоряжением Главы Карачаево-Черкесской Республики от 08.08.2016 N 183-р был предоставлен в аренду принадлежащий на праве собственности Карачаево-Черкесской Республике земельный участок площадью 2 628 349 кв.м. (262,83 га) с кадастровым номером 09:01:0061301:20 из категории земель сельскохозяйственного назначения, расположенный в Адыге-Хабльском муниципальном районе Карачаево-Черкесской Республики.

Материалами дела подтверждено, что между Обществом (оператор проекта), АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (партнер) и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" (инвестор) 11.05.2017 было подписано инвестиционное соглашение о существенных условиях участия в инвестиционном проекте "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике".

Общая сумма проекта - 800,212 млн. руб. Инвестиционный период - с июня 2017 года по май 2018 года.

Доли участия сторон в инвестиционном проекте: АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (партнер) - 278,002 млн. руб., в т.ч. на 2017 год - 155,002 млн. руб., на 2018 год - 123 млн. руб.; ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" (инвестор) - 280 млн. руб., в т.ч. на 2017 год - 280 млн. руб.

В качестве дополнительных источников финансирования Обществом (оператором проекта) могут привлекаться кредитные средства в размере 242,21 млн. руб.

Порядок инвестирования: инвестирование осуществляется путем внесения денежных средств Инвестором и Партнером в уставный капитал Оператора проекта. В 2017 году уставной капитал Оператора проекта увеличивается до 435 012 000 руб., при этом Партнер вносит в уставной капитал 155 002 000 руб., а Инвестор - 280 000 000 руб. В 2018 году в уставной капитал Оператора проекта увеличивается до 558 012 000 руб., при этом Партнер вносит в уставной капитал 123 000 000 руб., а Инвестор - 0 руб. В 2018 году доля Партнера в уставном капитале Оператора проекта увеличится пропорционально сумме денежных средств, внесенных в счет оплаты уставного капитала.

Дополнительным соглашением от 31.05.2018 N 1 к инвестиционному соглашению от 11 мая 2017 года были внесены изменения в порядок инвестирования, согласно которым инвестирование осуществляется путем внесения денежных средств Инвестором и Партнером в уставный капитал оператора проекта. В 2018 году в уставной капитал Оператора проекта увеличивается до 558 012 000 руб., при этом Партнер вносит в уставной капитал 278 002 000 руб., а Инвестор - 280 000 000 руб. Доли Партнера и Инвестора в уставном капитале Оператора проекта увеличиваются пропорционально суммам денежных средств, внесенных в счет оплаты уставного капитала.

Срок выкупа Инвестором 100 % доли Партнера в уставном капитале Оператора проекта - не позднее 31.12.2024.

В целях реализации указанного инвестиционного соглашения от 11.05.2017 и согласно предусмотренному им графику внесения денежных средств АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в 2017 году был внесен дополнительный взнос в уставной капитал Общества в размере 155 002 000 руб.

Впоследствии в 2018 году АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" был внесен дополнительный взнос в уставной капитал Общества в размере 123 000 000 руб. в соответствии с инвестиционным соглашением от 11.05.2017, протоколами общих собраний участников Общества от 20.03.2018 б/н, от 29.03.2018 N 6.

В свою очередь, ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" во исполнение указанного инвестиционного соглашения в 2017 году внесло дополнительный взнос в уставной капитал Общества в размере 159 205 000 руб.

В течении 2018 года ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" внесен дополнительный вклад в уставной капитал Общества в сумме 77 060 000 руб. на основании протокола общего собрания участников от 29.03.2018 N 6.

Как следует из статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

При проверке довода Инспекции о том, что увеличение уставного капитала Общества в 2017 году фактически не состоялось в связи с несоблюдением сроков внесения участниками своих дополнительных вкладов, установленных протоколом общего собрания участников общества от 24.07.2017 N 1, судом принимается во внимание следующее.

На общем внеочередном собрании участников Общества 24.07.2017 было принято решение об увеличении уставного капитала с 10 000 руб. до 435 012 000 руб. за счет дополнительных вкладов его участников, а именно - ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" обязалось внести 280 000 000 руб., АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" - 155 002 000 руб. Указанные суммы дополнительных вкладов должны были быть внесены участниками путем перечисления на расчетный счет Общества в срок до 01.12.2017.

На общем внеочередном собрании участников Общества 04.12.2017 было принято решение о признании несостоявшимся увеличения уставного капитала в связи с несоблюдением сроков внесения дополнительных вкладов его участниками, установленных протоколом от 24.07.2017 N 1 и возврате участникам внесенных ими денежных средств (ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" - в размере 159 205 000 руб., АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" - 155 002 000 руб.) в срок до 31.12.2017.

Вместе с тем фактически Обществом к указанному сроку денежные средства участникам возвращены не были.

Впоследствии 29.03.2018 на общем внеочередном собрании участников было принято решение увеличить уставный капитал Общества с 10 000 руб. до 558 012 000 руб. за счет дополнительных вкладов участников в увеличение уставного капитала. При этом денежные средства, внесенные участниками на расчетный счет Общества до момента принятия данного решения (ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" в размере 159205000 руб. и АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в размере 155 002 000 руб.), были зачтены в счет внесения дополнительных вкладов участников Общества (протокол общего собрания участников от 29.03.2017 N 6).

В Едином государственном реестре юридических лиц 05.04.2018 был зарегистрирован факт увеличения уставного капитала Общества до 558 012 000 руб.

После увеличения уставного капитала заявителя путем внесения участниками своих дополнительных взносов в полном объеме размер доли АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" составил 347507/697515 - 49,8 %, размер доли ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" - 350008/697515 - 50,18 %.

Участвующими в деле лицами не оспаривается, что часть денежных средств, поступивших от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" на расчетный счет Общества в качестве дополнительных взносов в уставной капитал, была использована налогоплательщиком, в том числе, на цели закладки фруктового сада интенсивного типа, ухода за многолетними насаждениями и иные цели, непосредственно связанные с осуществлением Обществом его основной хозяйственной деятельности для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) контрагентов заявителя, по взаимоотношениям с которыми в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2018 года были заявлены спорные налоговые вычеты в размере 17 775 531 руб. 49 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В соответствии с Уставом Общества, утвержденным общим внеочередным собранием участников (протокол от 27.07.2017 N 1), на 2017 год размер уставного капитала Общества составил 435 012 000 руб.

Размер уставного капитала Общества увеличен в 3 квартале 2017 года (26.07.2017), что подтверждается информационными ресурсами налогового органа и бухгалтерскими документами по счету 80 "Уставный капитал".

Увеличение уставного капитала Общества должно было быть осуществлено в соответствии с Инвестиционным соглашением от 11.05.2017 о существенных условиях участия АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в инвестиционном проекте "Закладка интенсивного сада в КЧР".

Уставный капитал Общества должен был быть увеличен путем внесения Инвестором (ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья") и Партнером (АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики") денежных средств в уставный капитал. При этом общая доля участия: 1) Партнера составляет 278 002 000 руб., в том числе: на 2017 год - 155 002 000 руб., на 2018 год - 123 000 000 руб.; 2) Инвестора составляет 280 000 000 руб., в том числе: на 2017 год - 280 000 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ каждый учредитель общества должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале общества в течение срока, который определен договором об учреждении общества или в случае учреждения общества одним лицом решением об учреждении общества. Срок такой оплаты не может превышать четыре месяца с момента государственной регистрации общества. При этом доля каждого учредителя общества может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости.

Не допускается освобождение учредителя общества от обязанности оплатить долю в уставном капитале общества.

В нарушение приведенных требований статьи 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" внесло в 2017 году в уставной капитал Общества 150 000 000 руб. (3 квартал 2017 года) и 9 205 000 руб. (4 квартал 2017 года). Общая сумма дополнительного взноса составила 159 205 000 руб. В соответствии с решением общего собрания участников ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" должно было внести 280 млн.руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ в случае неполной оплаты доли в уставном капитале общества в течение срока, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 16, неоплаченная часть доли переходит к обществу. Такая часть доли должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены статьей 24 данного Федерального закона.

При таких обстоятельствах неоплаченная доля ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" должна была перейти к Обществу.

Обществом в нарушение требований пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества было зарегистрировано 26.07.2017 до его полной оплаты.

Пунктом 3 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ предусмотрено, что если увеличение уставного капитала общества не состоялось, общество обязано в разумный срок вернуть участникам общества и третьим лицам, которые внесли вклады деньгами, их вклады, а в случае невозврата вкладов в указанный срок также уплатить проценты в порядке и в сроки, предусмотренные статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Общество 04.12.2017 приняло решение об уменьшении уставного капитала до минимального размера 10 000 руб., при этом в нарушение требований пункта 3 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ денежные средства участникам Общества не были возвращены.

По итогам 2017 года Общество имело уставной капитал в размере 10 000 руб., сумма чистых активов составила "-120111.000 тыс. руб." согласно представленной бухгалтерской отчетности за 2017 год.

В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Устава Общества, утвержденного протоколом от 24.07.2017 N 1, размер уставного капитала Общества был заявлен в размере 435 012 000 руб.

Утверждение Общества о том, что налоговым органом в оспариваемом решении указаны недостоверные сведения о сроках и размере внесения денежных средств участниками в уставный капитал Общества со ссылкой на протокол N 6 общего внеочередного собрания участников Общества от 29.03.2018, дополнительное соглашение от 31.05.2018 N 1 к Инвестиционному соглашению о существенных условиях участия АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в инвестиционном проекте "Закладка интенсивного сада в Карачаево-Черкесской Республике" от 11 мая 2017 б/н, график внесения денежных средств в счет оплаты уставного капитала от 01.06.2018, которыми был установлен иной порядок внесения денежных средств (до 20 сентября 2018 года), не может быть принято во внимание судом.

Указанное решение общего внеочередного собрания участников Общества от 29.03.2018 и дополнительное соглашение от 31.05.2018 N 1 к инвестиционному соглашению были приняты в 2018 году, то есть за пределами 2017 финансового года, по окончании которого Общество в силу приведенных положений Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ в связи уменьшением уставного капитала до минимального размера и уменьшением стоимости чистых активов до уровня менее определенного законом минимального размера уставного капитала должно было принять решение о ликвидации.

В Уставе Общества, утвержденным общим собранием участников 04.12.2017 (протокол общего собрания участников от 04.12.2017 N 5), уставной капитал Общества был заявлен в размере 10 000 руб., также оговорена необходимость ликвидации организации, если стоимость активов Общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала.

Согласно требованиям Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ увеличение уставного капитала должно быть зарегистрировано после внесения суммы дополнительных взносов в уставный капитал.

Общество во 2 квартале 2018 года (05.04.2018) зарегистрировало увеличение уставного капитала с 10 000 руб. до 558 012 000 руб. в нарушение требований пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ до фактического полного внесения денежных средств на расчетный счет учредителем ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья".

В течение 2018 года ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" внесен дополнительный вклад в уставной капитал Общества в сумме 77 060 000 руб. на основании протокола общего собрания участников от 29.03.2018 N 6 (т.е. на 43 741 400 руб. меньше, чем зарегистрировано).

Таким образом, в 2018 году уставной капитал Общества фактически не был пополнен в должной мере, впоследствии в феврале 2019 года Обществом снова было зарегистрировано уменьшение уставного капитала до 10 000 руб.

По итогам 2018 года Общество имело уставной капитал в размере 558 012 000 руб., при этом сумма чистых активов согласно представленной бухгалтерской отчетности составила 554 670 000 руб., т.е. менее заявленного размера уставного капитала.

Согласно пункту 6 статьи 4 Устава Общества в случае, если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года, по окончании которых стоимость чистых активов общества будет меньше его уставного капитала, общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала общества в установленном порядке. Если стоимость указанных активов Общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, Общество подлежит ликвидации.

Впоследствии 04.12.2018 участниками Общества снова было принято решение об уменьшении уставного капитала Общества до минимального предусмотренного законодательством размера (10 000 руб.), при этом в нарушение требований пункта 3 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ ранее внесенные денежные средства участникам Общества не были возвращены.

При таких обстоятельствах суд считает обоснованным довод Инспекции о том, что Обществом были созданы условия для ликвидации в соответствии с Уставом Общества и требованием пункта 4 статьи 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника оплаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

В обоснование отказа в применении заявителем налоговых вычетов, Инспекция сослалась на положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в подвергнутый камеральной проверке период), согласно которым суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

В целях применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ Инспекция квалифицировала в качестве средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики в форме субсидий денежные средства, внесенные АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в качестве дополнительных взносов в уставной капитал налогоплательщика.

При проверке доводов Инспекции о наличии у дополнительных вносов АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" в уставный капитал Общества признаков субсидии (средства федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики) в целях применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса, суд отмечает следующее.

Из материалов дела усматривается, что АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" как юридическое лицо в форме акционерного общества было учреждено 14.11.2016 Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики.

В целях софинансирования мероприятий по социально-экономическому развитию Карачаево-Черкесской Республики Правительством КЧР было издано постановление от 17.04.2017 N 99 "Об увеличении уставного капитала АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики".

На основании договора купли-продажи акций б/н от 22.06.2017 АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (продавец) передала покупателю - Министерству имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики в собственность дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции стоимостью 513 817 000 руб., а покупатель оплатил эти акции. Оплата акций была осуществлена Министерством имущественных и земельных отношений КЧР за счет субсидий, предоставленных из федерального бюджета бюджету КЧР в размере 500 000 000 руб., а также за счет средств бюджета Карачаево-Черкесской Республики в размере 13 817 000 руб.

Целевое назначение средств - участие в уставных капиталах инвестиционных проектов, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 N 28 "Об утверждении перечня инвестиционных проектов, реализуемых в рамках подпрограмм социально-экономического развития субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, на 2016 - 2025 годы государственной программы Российской Федерации "Развитие Северо-Кавказского федерального округа" на период до 2025 года".

Таким образом, в соответствии с Соглашением от 18.02.2017 N 370-08-002 о предоставлении субсидий в 2017 году из федерального бюджета бюджету Карачаево-Черкесской Республики на софинансирование расходных обязательств на мероприятия по социально-экономическому развитию субъектов Российской Федерации, входящих в состав Северо-Кавказского федерального округа, в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы", постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 17.04.2017 N 99, а также договором купли-продажи акций от 22.06.2017 Министерством экономического развития Карачаево-Черкесской Республики в 2017 году были оплачены дополнительные обыкновенные именные бездокументарные акции АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" путем предоставления бюджетных инвестиций в размере 513817000 руб.

В течение 2017 года АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" за счет этих средств были осуществлены финансовые вложения в инвестиционные проекты, реализуемые в рамках подпрограммы "Социально-экономическое развитие Карачаево-Черкесской Республики на 2016 - 2025 годы" на общую сумму 513 817 000 руб.

Указанное свидетельствует о том, что денежные средства, полученные в форме в форме субсидий из федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики, были использованы Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики при приобретении в собственность акций АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики".

АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", учрежденная Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики, по своей организационно-правовой природе является коммерческой организацией - хозяйственным обществом (пункт 1 статьи 96 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1.5 заключенного между АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики договора купли-продажи акций от 22.06.2017 бюджетные инвестиции рассматриваются сторонами как средства целевого финансирования, направляемые исключительно для социально-экономического развития Карачаево-Черкесской Республики путем осуществления корпорацией взносов в уставные капиталы организаций.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетные инвестиции - это бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества.

Порядок предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам - частным компаниям (не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями) определен положениями статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 Бюджетного кодекса Российской Федерации предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В данном случае предоставление АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" бюджетных инвестиций сопровождалось приобретением Министерством имущественных и земельных отношений Карачаево-Черкесской Республики за счет указанных средств акций данного юридического лица и повлекло возникновение права государственной собственности на эквивалентную часть уставного капитала корпорации в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Целевой характер выделенных АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" средств федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики выражается в возможности их использования исключительно на цели для социально-экономического развития Карачаево-Черкесской Республики путем осуществления корпорацией взносов в уставные капиталы различных организаций, в том числе, на цели инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике", что соответствует требованиям статьи 78.3 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Суд учитывает содержащиеся в материалах дела сведения об увеличении уставного капитала АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" (постановление Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 17.04.2017 N 99) путем выпуска акций на 513 817 тыс. рублей за счет субсидии из федерального бюджета (соглашение от 18.02.2017 N 370-08-002).

Далее АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" путем представления бюджетных инвестиций передало Министерству имущественных и земельных отношений КЧР акции, а Министерство экономического развития КЧР оплатило акции за счет субсидии из федерального бюджета (500 млн рублей, 97,3 % от общей величины субсидии) и бюджета КЧР (13 817 тыс. рублей, 2,7% от общего размера субсидии). При этом пунктом 1.5 договора купли-продажи акций оговорено, что бюджетные инвестиции рассматриваются как средства целевого финансирования, направляемые исключительно для социально-экономического финансирования КЧР путем осуществления взносов корпорацией в уставные капиталы организаций, в том числе на закладку фруктового сада в КЧР. В приказе АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" от 29.06.2017 N 39 указано на перечисление денежных средств между своими счетами в связи с необходимостью осуществления раздельного учета выделяемых ей государственных средств. АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" перечислила Обществу в 3 квартале 2017 года 218 002 тыс. рублей на пополнение уставного капитала, а Министерство сельского хозяйства КЧР 31.07.2017 - 6 991 182 руб.

Материалами дела, выпиской по расчетному счету заявителя подтверждено и не оспаривается сторонами, что 31.07.2017 на расчетный счет Общества от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики на основании постановления Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 поступила субсидия в размере 6 991 182 руб. с указанием целевого назначения - "на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями".

Кроме того, во втором квартале 2018 года на расчетный счет Общества от Министерства сельского хозяйства КЧР поступили денежные средства в виде субсидии в размере 6 749 610 руб. с указанием ее целевого назначения - на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения в соответствии с соглашением от 29.01.2018 N 082-08-2018-101 и постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 25.06.2014 N 196 "О Порядке предоставления сельскохозяйственным товаропроизводителям субсидий из республиканского бюджета на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения".

Согласно распоряжению Главы КЧР от 08.08.2016 N 183-р и дополнений к нему Общество представило инвестиционный проект "Закладка фруктового сада интенсивного типа в КарачаевоЧеркесской Республике", оно признано соответствующим критериям, которым должны соответствовать объекты, масштабные инвестиционные проекты, для размещения и реализации которых допускается предоставление земельных участков в аренду без проведения торгов, на территории КЧР. Обществу предоставлен земельный участок в аренду без проведения торгов для реализации инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в Карачаево-Черкесской Республике" сроком на 49 лет. Следовательно, понесенные Обществом затраты осуществлялись при реализации инвестиционного проекта (инвестиций, субсидий), что правильно установлено налоговым органом.

Общество включено в реестр получателей субсидий по направлению закладки и ухода за многолетними насаждениями в соответствии с Соглашением от 21.02.2017 N 082-08-085 и постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 15.02.2013 N 38 "Об утверждении Порядка предоставления субсидий на развитие приоритетных направлений агропромышленного комплекса в области растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики".

Кроме того, Общество также включено приказом Министерства Российской Федерации по делам Северного Кавказа от 14.02.2017 N 28 в подпрограмму "Социально-экономическое развитие КЧР на 2016 - 2025 годы" как исполнитель инвестиционного проекта "Закладка фруктового сада интенсивного типа в КЧР, в 2017 году было предусмотрено бюджетное финансирование.

При этом субсидия предоставлялась на возмещение части затрат, понесенных сельскохозяйственными товаропроизводителями на закладку и уход за многолетними плодовыми и ягодными насаждениями (подпункт "б" пункта 2.1 Порядка предоставления субсидий на поддержку подотраслей растениеводства за счет средств республиканского бюджета Карачаево-Черкесской Республики, утвержденного постановлением Правительства КЧР от 15.02.2013 N 38). Подпунктом "е" пункта 2.4 Указанного Порядка запрещена выдача названной субсидии сельскохозяйственным товаропроизводителям, получившим средства из республиканского бюджета КЧР, из которого планируется предоставление субсидии в соответствии с Порядком на цели, указанные в подпункте 2.1.

Таким образом, вывод Инспекции о фактическом получении Обществом бюджетных средств путем изменения их статуса как бюджетных и намеренной их трансформации в полученные от обычной хозяйственной деятельности основан на правильном применении норм права к конкретным обстоятельствам спорных хозяйственных операций.

При этом довод Инспекции об отсутствии у Общества иных достаточных денежных средств и фактической возможности приобретения саженцев и иных материалов для закладки фруктового сада иначе как с использованием бюджетных средств, является правильным, доказательств обратного Обществом не приведено.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Общество получило субсидию через АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" в третьем, четвертом кварталах 2017 года, а также от Министерства сельского хозяйства Карачаево-Черкесской Республики в третьем квартале 2017 года и втором квартале 2018 года на возмещение части затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями, на развитие мелиорации земель сельхозназначения.

Общество 26.07.2017 с нарушением части 1 статьи 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" зарегистрировало увеличение уставного капитала без его полной оплаты. Суд также учитывает принятие участниками Общества 04.12.2017 решения о признании несостоявшимся увеличения уставного капитала (протокол от 24.07.2017 N 1) и возврате участникам внесенных ими денежных средств до 31.12.2017 (что не было фактически выполнено), вследствие чего по итогам 2017 года уставный капитал Общества составил всего 10 тыс. руб. (сумма чистых активов - минус 120 111 тыс. руб.), иные денежные средства у Общества на тот момент отсутствовали.

За период с 01.04.2018 по 30.06.2018 общая сумма денежных средств, поступивших на расчетный счет Общества, всего составила 182 560 109 руб. 65 коп. За счет указанных денежных средств производилась оплата товаров (работ, услуг) контрагентам.

В том числе Обществом на расчетный счет поступили денежные средства, источником которых являются средства федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики: от Минсельхоза КЧР - субсидия в размере 6 749 610 руб. на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения; от АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" - дополнительный вклад участника в размере 123 000 000 руб. на пополнение уставного капитала Общества.

Таким образом, доля поступивших Обществу денежных средств, источником которых являются средства федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики, составила в 1 полугодии 2018 года более 71 % от общей суммы поступивших на расчетный счет заявителя денежных средств.

Остальной части полученных Обществом на расчетный счет за период с 01.04.2018 по 30.06.2018 денежных средств в общем размере 52 810 499 руб. 65 коп. (в том числе: дополнительный вклад ООО Плодообъединение "Сады Ставрополья" в уставной капитал Общества в размере 30 000 000 руб.; беспроцентные займы по заключенным с ООО Плодообъединение "Сады Ставрополья" договорам в размере 22 580 000 руб.) было явно недостаточно для полного расчета Общества с контрагентами за полученные товары (работы, услуги) во 2 квартале 2018 года на общую сумму 116 528 484 руб.

Таким образом, значительная часть затрат Общества на приобретение товаров (работ, услуг), в отношении которых во 2 квартале 2018 года заявлен спорный налоговый вычет в размере 17 775 531 руб. 49 коп., была фактически профинансирована за счет средств федерального и республиканского бюджетов.

С учетом непредставления Обществом доказательств ведения раздельного учета, позволяющего определить доли затрат, финансируемых из федерального и республиканского бюджетов и собственных средств, согласно бремени доказывания в этой части лицо, претендующее на возмещение налога из бюджета по понесенным затратам, полностью либо частично компенсируемым из федерального бюджета, должно представить соответствующие доказательства величины доли этих затрат.

С 1 января 2018 года на основании пункта 2.1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, вычету не подлежат независимо от факта включения суммы НДС в субсидии.

До 01.01.2018 положения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ применялись при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет субсидий в случае включения суммы НДС в субсидии.

Письмом от 18.01.2019 N СД-4-3/689@ "О налоге на добавленную стоимость" ФНС России обратила внимание на то, что на налогоплательщиков, применяющих статью 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ, положения пункта 2.1 статьи 170 НК РФ не распространяются в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных за счет субсидий, полученных до 31.12.2018.

Статьей 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что налогоплательщики - сельскохозяйственные товаропроизводители в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных за счет субсидий, полученных до 31 декабря 2018 года включительно из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, применяют положения пункта 1 и подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, согласно которым восстановлению подлежали суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), только в случае получения налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая НДС), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС.

На основании полученных выписок банка по операциям на расчетных счетах налогоплательщика за период с 01.04.2018 по 30.09.2018 Инспекция установила, что из УФК по Карачаево-Черкесской республике (Минсельхоз КЧР) на расчетный счет Общества во 2 квартале 2018 года поступила субсидия в размере 6 749 610 руб. (платежное поручение от 26.06.2018 N 485517) в соответствии с постановлением Правительства Карачаево-Черкесской Республики от 25.06.2014 N 196 "О Порядке предоставления сельскохозяйственным товаропроизводителям субсидий из республиканского бюджета на развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения".

Восстановленная сумма налога в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ налогоплательщиком отражена в налоговой декларации за 2 квартал 2018 года, то есть в периоде поступления на расчетный счет суммы субсидии, в разделе 3 по строке 080 в сумме 1 029 626 руб.

Общество, претендуя на налоговый вычет (возмещение) НДС по затратам, возмещаемым ему через АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики", в том числе, из федерального бюджета, не представило в материалы дела доказательств вхождения (исключения) в субсидию НДС.

В случае же оплаты затрат на закладку сада за счет бюджетной субсидии из федерального бюджета налоговые вычеты Общество заявить не вправе. При этом при оплате понесенных затрат за счет федерального и республиканского бюджетов долю "входного" НДС Общество не определило, раздельный учет бюджетных средств, поступивших из различных бюджетов, и собственных денежных средств, не вело.

В случае, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, применяется установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Как установлено пунктом 9 Приказа Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (далее - Приказ N 106н) вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с данным Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Согласно пункту 10 Приказа N 106н изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

В соответствии с пунктом 12 Приказа N 106н изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Согласно учетной политике Общества ведение налогоплательщиком раздельного учета не закреплено. Судом установлено и Обществом не оспаривается, что Общество не ведет раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных инвестиций и собственных средств.

Таким образом, в связи с неведением налогоплательщиком раздельного учета отсутствовали основания для принятия заявленных Обществом налоговых вычетов.

При вынесении оспариваемых решений Инспекция руководствовалась положениями пункта 2.1 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей на дату принятия этих решений), согласно которым в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

При получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Отклоняя ссылку Общества на неприменение к спорным правоотношениям положения пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, суд отмечает, что в рассматриваемом случае также следует руководствоваться частью 4 статьи 170 НК РФ, закрепляющей обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Принимая во внимание изложенное, учитывая, что Обществом не предоставлено доказательств наличия раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) по видам субсидий, использованных Обществом на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для применения Обществом заявленных налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2018 года.

При этом суд отмечает, что в случае осуществления Обществом соответствующего раздельного учета, налогоплательщик вправе впоследствии скорректировать подлежащие возмещению вычеты по НДС путем предоставления в налоговый орган соответствующих уточненных деклараций по данному налогу.

С учетом изложенного являются обоснованными выводы Инспекции о придании бюджетным средствам статуса полученных от обычной хозяйственной деятельности для избежания последующей обязанности восстановления налоговых вычетов по товарам, приобретенным за счет бюджетных средств (в основном из федерального бюджета); создании Обществом ситуации, позволяющей избежать предстоящих изменений законодателем правового применения; фактическом возмещении затрат Общества на закладку сада за счет федерального бюджета и бюджета Карачаево-Черкесской Республики; необходимости применения в отношении налогоплательщика, действия которого направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, правовых последствий, которых он необоснованно пытался избежать; наличии у Общества в связи с этим обязанности восстановить заявленный налоговый вычет из-за его необоснованного применения.

Суд, исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, с учетом установленной по делу совокупности обстоятельств (фактическое создание всеми участниками спорных хозяйственных операций по получению бюджетных средств из федерального бюджета, их перечислению условий для утраты указанными средствами статуса бюджетных в краткий период; создание АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" накануне спорных хозяйственных операций в ноябре 2016 года при одновременном признании Общества участником инвестиционной программы, финансируемой из бюджета, еще в 2014 году; увеличение уставного капитала Общества одномоментно с получением АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" субсидии и последующий возврат к исходному размеру уставного капитала в период, по проверке которого у Инспекции в рамках камеральной проверки отсутствовали полномочия; тем самым возврат всех участников цепочки перечисления бюджетных средств в исходное положение; неведение Обществом, получившим бюджетные субсидии, раздельного учета затрат за счет субсидий и других источников; оформление налогового вычета после введения законодателем с 01.01.2018 обязанности ведения раздельного учета и восстановления НДС к уплате при получении бюджетных субсидий и инвестиций независимо от уровня бюджета; участие АО "Корпорация развития Карачаево-Черкесской Республики" и ООО "Плодообъединение "Сады Ставрополья" в уставном капитале Общества фактически направлено на передачу Обществу бюджетных инвестиций) суд считает правильным вывод Инспекции об отсутствии оснований для применения Обществом налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2018 года вследствие совершения всеми участниками хозяйственных операций действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС (налоговых вычетов) из федерального бюджета, из которого Обществу фактически по цепочке перечислены бюджетные субсидии на возмещение затрат на закладку и уход за многолетними насаждениями.

Суд также учитывает, что такие выводы согласуются с определением Верховного Суда Российской Федерации от 25.05.2020 N 308-ЭС20-6005 по делу NА25-499/2019 по результатам рассмотрения аналогичного спора между теми же лицами о правомерности применения налогового вычета Обществом за иной налоговый период - 2 квартал 2017 года.

При таких обстоятельствах Инспекция в ходе камеральной налоговой проверки уточненной (номер корректировки - 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2018 года пришла к верному выводу об отсутствии у Общества права на возмещение НДС в сумме 16 745 905 руб.

С учетом того, что материалами дела подтверждается необоснованное предъявление к возмещению суммы НДС в размере 16 745 905 руб., оспариваемые решения Инспекции от 18.04.2019 N 1000, от 18.04.2019 N 5593 не противоречат действующему налоговому законодательству и не нарушают законные права и интересы заявителя.

Частью 3 статьи 201 АПК РФ предусмотрено, что в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах в удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решений Инспекции от 18.04.2019 N 1000 об отказе в возмещении суммы НДС, от 18.04.2019 N 5593 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует отказать.

Выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм права к конкретным установленным обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Нормы права к этим обстоятельствам применены правильно.

Основания для отмены или изменения обжалуемого решения не установлены.

Позиция суда соответствует сложившейся судебной практике по аналогичному делу между теми же сторонами постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2019 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.03.2020 по делу N А25-499/2019.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 10.08.2020 по делу N А25-2262/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Л.В. Афанасьева И.А. Цигельников