Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2020 г. N 04АП-4149/20 по делу N А19-18890/2019

г. Чита

13 октября 2020 г.

Дело N А19-18890/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 октября 2020 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Трофимовой О.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 07 июля 2020 года по делу N А19-18890/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" (ОГРН 1043801014113, ИНН 3808104912) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области (ОГРН 1043801916531, ИНН 3814008935) о признании частично незаконным решения от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России от 12.07.2019 N26-13/014350@ об отмене решения налогового органа в части), 3-е лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068), по встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" суммы налога, пени, штрафа в общей размере 5867 841,56 руб.,

при участии в судебном заседании посредством использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседание):

от общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4": Мартемьянова Е.В. - представитель по доверенности от 30.08.2020 г.; Лысенко Е.А. - представитель по доверенности от 09.09.2020 г.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области: Чечегова Л.В. - представитель по доверенности от 23.09.2020 г.; Душкина Н.П. -представитель по доверенности от 09.01.2020 г.;

от УФНС России по Иркутской области: Душкина Н.П. - представитель по доверенности от 14.01.2020 г.; Рябикова А.А. - представитель по доверенности от 14.01.2020 г.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "СМУ-4") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области (далее по тексту - налоговый орган, инспекция, МРИ ФНС России по Иркутской области) о признании частично незаконным решения от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России от 12.07.2019 N26-13/014350@ об отмене решения налогового органа в части).

Определением суда от 04.09.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление).

Определением суда от 03.10.2019 принято встречное заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" налога, пени, штрафа в общей сумме 18 169 721, 56 руб. Определением суда от 27.02.2020 принято заявление налогового органа об уточнении встречного заявления, согласно которому инспекция просит взыскать с ООО "СМУ-4" задолженность по НДС в размере 5867 841,56 руб., в том числе: пени - 5 825 849,58 руб., штраф - 41 991, 98 руб.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 07 июля 2020 года в удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" отказано. Встречные требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области удовлетворены. Взысканы с общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" пени за несвоевременную оплату НДС в размере 5 825 849,58 руб., штраф по НДС в размере 41 991,98 руб. с зачислением в соответствующий бюджет. Взыскана с общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" в доход федерального бюджета государственная пошлина в размере 52 339,21 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 07 июля 2020 года по делу N А19-18890/2019, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований общества и отказе в удовлетворении встречных требований инспекции.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, решение суда вынесено на основании обстоятельств, не соответствующих материалам дела, с нарушением норм материального права.

В материалы дела поступили письменные отзывы относительно доводов апелляционной жалобы, в которых инспекция и управление с выводами суда первой инстанции согласны, просят решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.09.2020.

В судебном заседании 29.09.2020 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ был объявлен перерыв до 16 часов 40 минут 06 октября 2020 года. Информация о перерыве размещена на официальном сайте суда в сети Интернет.

Представители заявителя в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просили решение отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налогового органа в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, доводы отзыва поддержали, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители управления в судебном заседании доводы отзыва на апелляционную жалобу поддержали, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" зарегистрировано в качестве юридического лица 16.04.2004 ОГРН 1043801014113. Фактически в проверяемый период организация осуществляла производство общестроительных работ.

Налогоплательщиком в проверяемом периоде применялся общий режим налогообложения.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 14 по Иркутской области от 29.12.2017 г. N 10, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01 января 2014 года по 31 декабря 2016 года, акт проверки составлен 18.09.2018 N08-31/5 (том дела N3, л.д. 1-3, 17-73).

По результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО "СМУ-4", Межрайонной ИФНС России N 14 по Иркутской области 17.01.2019 принято решение N 08-51/5 о привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 48 299,92 рубля. Данным решением доначислены налог на прибыль организаций за 2014 год в размере 163 729 руб.; налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 147 356 руб., НДС (налоговый агент) в размере 14 801 880 руб.; предложено уплатить пени в размере 6 065 832,3 руб. (НДС (налоговый агент) - 5 825 849,58 руб., НДС - 65 812,13 руб., НДФЛ - 109 384,52 руб., налог на прибыль - 64 786,07 руб.) за неуплату налогов в установленные законодательством РФ сроки (том дела N3, л.д. 79-148).

Общество, не согласившись с принятым решением инспекции, в порядке, предусмотренном статьей 139.1. НК РФ, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области с жалобой, в которой просило его отменить. (том. дела N 3, л.д. 179-165).

Решением УФНС России по Иркутской области от 12.07.2019 N 26-13/014350@ указанное решение отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 163 729 руб.; налога на добавленную стоимость - 147 356 руб., пени по налогу на добавленную стоимость - 65 812,13 руб., пени по налогу на прибыль - 64 786,07 рубля по взаимоотношениям налогоплательщика с подрядной организацией ООО "Строительное предприятие "Лидер". В остальной части решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Иркутской области от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (доначисление НДС (налоговый агент), соответствующих пени и штрафа - общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ) (том дела N3, л.д. 169-180).

После вступления в законную силу решения налогового органа от 17.01.2019 N 08- 51/5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе общества (12.07.2019) инспекцией в соответствии со ст.69 НК РФ в адрес ООО "СМУ-4" 31.07.2019 направлено требование N 29946 по состоянию на 22.07.2019, которым обществу предложено уплатить недоимку по сроку 17.01.2019 по налогу на добавленную стоимость в размере 14 801 880 руб., соответствующих пени в размере 5 825 849.58 руб., штрафа в связи с неуплатой налога в размере 41 991,98 руб., а также уплатить пени в связи с неперечислением в установленный срок налога на доходы физических лиц на 109 384,52 руб., штрафа в размере 6 307,94 рублей.

Обществу предложено уплатить указанные в требовании N 29946 суммы налога, пени штрафов в срок до 14.08.2019.

Указанное требование получено обществом 31.07.2019 (том дела N 1, л.д. 153-156).

ООО "СМУ-4", считая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России от 12.07.2019 N26-13/014350@ об отмене решения налогового органа в части) не соответствует требованиям действующего законодательства о налогах и сборах, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением 26.07.2020.

Налогоплательщиком платежным поручением от 17.06.2019 N 153 была произведена уплата налога на добавленную стоимость в размере 2 500 000 руб. без указания назначения платежа. 06.08.2019 решением налогового органа на основании заявления ООО "СМУ-4" указанный платеж зачтен в погашение недоимки по НДС (налоговый агент), доначисленной по результатам выездной налоговой проверки. В остальной части требование налогового органа не выполнено, в связи, с чем налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с ООО "СМУ-4" задолженности по НДС.

02.09.2019 Общество обратилось в Федеральную налоговую службу с жалобой на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России от 12.07.2019 N26- 13/014350@ об отмене решения налогового органа в части).

Решением Федеральной налоговой службы от 18.11.2019 N СА-4-9/23436@ жалоба Общества оставлена без удовлетворения (том деда N 7, л.д. 57-63).

ООО "СМУ-4" платежным поручением N 381 от 21.11.2019 произвело платеж налога на добавленную стоимость по оспариваемому решению, в связи, с чем налоговый орган уточнил заявленные требования (встречное заявление) о взыскании с Общества задолженности по НДС (пени - 5825 849, 58 руб., штраф - 41 991, 98 руб.) (том дела N8, л.д 1-4).

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований Общества отказано, встречные требования инспекции удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "СМУ-4" обратилось в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзывов, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судом первой инстанции правильно применены следующие нормы права.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст.148 НК РФ в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг).

Таким образом, для определения места реализации услуг применим пп.5 п.1 ст.148 НК РФ, из анализа которого следует: местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

В соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные пп. 1 - 4.1 п. 1 данной статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база на основании п. 2 ст. 161 НК РФ определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

При этом налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не стоящих на налоговом учете в Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 3 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того,- исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, по исчислению и уплате НДС.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9, 65 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В соответствии со статьями 65 и 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Однако данное положение не может служить основанием для полного освобождения налогоплательщика от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО "СМУ-4" на налоговом учёте состоит с 16.04.2004, его учредителями являются ЗАО "Восток-Центр" (доля участия 80% - заказчик рассматриваемых строительных работ) и Калашников Георгий Степанович (доля участия 20%).

В проверяемом периоде ООО "СМУ-4" по заказу ЗАО "Восток-Центр" осуществляло строительство жилых домов на территории Иркутской области, используя на своих строительных объектах труд наёмных рабочих - граждан КНР. Для указанных целей обществом проведён следующий комплекс мероприятий:

-в Министерстве труда и занятости Иркутской области получены соответствующие квоты на привлечение иностранной рабочей силы в 2014 году - на 100 человек, в 2015 году - на 36 (40) человек, в 2016 году - на 25 человек (согласно приказам от 15.01.2014 N 8, от 11.02.2015 N 75) (т.д. N5, л.д. 122-138),

-оформлены разрешения на привлечение и использование труда иностранных рабочих с указанием количества человек и специальности (профессия - арматурщик, бетонщик, каменщик, плотник, штукатур), в том числе в 2014 году разрешение N 38 14000038 от 30.01.2014, срок действия с 10.04.2014 по 09.04.2015 - 100 гражданам Китая; в 2015 году разрешение N 38 15000213 от 20.03.2015, срок действия с 20.04.2015 по 19.04.2016 - 40 гражданам Китая; в 2016 году разрешение N 381600000452 от 17.03.2016, срок действия с 19.04.2016 по 18.04.2017 - 25 гражданам Китая (т.д. N5, л.д. 122),

-в УВМ ГУ МВД России по Иркутской области оформлены индивидуальные разрешения на работу для иностранных рабочих (граждан КНР): в 2014 году - на 92 человека; в 2015 году - на 36 человек; в 2016 году - на 25 человек (т.д. N 5, л.д. 119-120),

- с привлечёнными работниками (гражданами КНР) заключены срочные трудовые договоры: в 2014 году - с 92 работниками (срок действия с 07.05.2014 по 08.04.2015); в 2015 году - с 36 работниками (срок действия с 08.05.2015 по 19.04.2016); в 2016 году- с 25 работниками (неопределённый срок) (т.д. N 4, л.д. 227-285),

- заключены международные контракты с компаниями из КНР, в том числе:

1. с Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" - от 15.01.2014 N MXH-18 и от 16.03.2015 N MXH-27-2/2015;

2. с Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун от 29.02.2016 N NJLSC-4/2016 (том дела N 4. л.д. 5-62, 66-89).

Как следует из заключенных контрактов, исполнитель (китайская компания) обязуется оказать заказчику (ООО "СМУ-4") услуги по подбору персонала из граждан КНР по критерию квалификации, необходимой для проведения общестроительных и отделочных работ на объектах, обеспечить их выезд из КНР в РФ, а также последующее сопровождение/адаптацию в работе на строительных объектах заказчика в РФ (жилые дома с прилегающими территориями). Заказчик обязуется оплатить указанные услуги, оформить все разрешающие документы на работу иностранного персонала в РФ (разрешения, приглашения, проч.), обеспечить работникам благоприятные условия труда, проч.

Цена контракта от 15.01.2014 N MXH-18 в соответствии с п. 4.1 контракта, составляет 2 800 долларов США за каждого иностранного работника и стоимости услуг по адаптации иностранного персонала, которая в соответствии с п. 4.3 контракта составляет 280 000 долларов США в месяц за всех привлечённых иностранных работников. В соответствии с дополнительным соглашением от 05.06.2014 стоимость услуг по привлечению иностранного персонала составила - 98 000 руб. за каждого привлеченного иностранного работника; стоимость услуг по адаптации - 9 800 000 руб. в месяц за всех привлечённых иностранных работников.

Цена контракта от 16.03.2015 N MXH-27-2/2015 в соответствии с п. 4.1 контракта ориентировочно составляет 140 000 руб. за каждого привлечённого иностранного работника и стоимости услуг по адаптации иностранного персонала и в соответствии с п. 4.3 контракта составляет ориентировочно 14 000 000 руб. в месяц за всех привлечённых иностранных работников. В соответствии с дополнительным соглашением от 26.06.2015 года стоимость услуг по адаптации составила - 5 000 000 руб. в месяц за всех привлеченных иностранных работников.

Цена контракта от 29.02.2016 N NJLSC-4/2016 в соответствии с п.4.1 контракта, ориентировочно составляет 224 000 руб. за каждого иностранного работника и стоимости услуг по адаптации иностранного персонала составляет 22 400 000 руб. в месяц за всех привлечённых иностранных работников. В соответствии с дополнительным соглашением от 03.06.2016 стоимость услуг по привлечению иностранного персонала - 145 000 руб. за каждого привлеченного иностранного работника; стоимость услуг по адаптации иностранного персонала - 4 600 000 руб. в месяц за всех привлечённых иностранных работников.

Предметом контрактов является оказание исполнителем услуг по привлечению иностранного персонала. Целью привлечения иностранного персонала является его трудоустройство на работу у заказчика с последующим выполнением иностранными работниками трудовых функций (работ) на объекте (ах).

Объекты по контракту от 15.01.2014 N МХН-18:

- Жилой дом N 45 "А", г. Зима (45-квартирный, 3-х подъездный. 3-х этажный);

- Детский сад на 110 мест с. Ухтуй;

- Жилой дом N 28/1, г. Тулун (27-квартирный 2-х подъездный, 3-х этажный);

- Жилой дом п. Кимельтей (10-квартирный - 1- подъездный, 2-х этажный);

- Жилой дом г. Нижнеудинск (26-квартирный-2-х подъездный, 3-х этажный);

- Жилой дом г. Нижнеудинск (60-квартирный - 4-х подъездный, 3-х этажный). Объекты по контракту от 16.03.2015 N МХН-27-2/2015:

- Жилые дома N N 68 "А", 68 "Б", г. Зима, ул. Трактовая (1 дом: 45-квартирный,4-х подъездный. 3-х этажный);

- Жилой дом N 25/1, г. Зима, ул. Бугоровая (45-квартирный 4-х подъездный, 3-х этажный);

- Жилой дом N 2, г. Зима, ул. Клименко (21-квартирный - 4- х подъездный, 3-х этажный); - Жилой дом г. Нижнеудинск (60-квартирный - 4-х подъездный, 3-х этажный). Объекты по контракту от 29.02.2016 NNJLSC-4/2016:

- Жилые дома в городе Зима: N 68 "В", ул. Трактовая, (2-х подъездный, 3-х этажный);

- Жилые дома в городе Зима: N 153, ул. Краснопартизанская, (2-х подъездный, 3-х этажный);

- Жилые дома в городе Зима: N 153/1, ул. Краснопартизанская, (4-х подъездный, 3-х этажный).

Все вышеуказанные контракты тождественны по содержанию (предмет контракта, обязательства сторон) и структуре (разделы, пункты, наименование разделов, содержание пунктов).

Согласно контрактам, услуги по адаптации иностранного персонала (пункт 1.5 контракта) - это комплекс услуг, оказываемых исполнителем заказчику в отношении всех иностранных работников в период выполнения настоящего контракта, осуществляемых с целью адаптации иностранных работников и содействия заказчику в организации труда иностранных работников (строительно - монтажные работы) на объектах, находящихся в городе Зима и в городе Нижнеудинск (территория РФ).

В контрактах отражен подробный перечень указанных услуг, в том числе: преодоление языкового барьера между иностранными работниками и русскоязычным персоналом заказчика; недопущение снижения производительности труда производственной деятельности; ознакомление (инструктаж) со всеми необходимыми нормативными документами (с правилами внутреннего распорядка, с требованиями охраны труда, промышленной и пожарной безопасности и т.д.); сопровождение каждого иностранного работника в процессе выполнения им трудовых функций на объекте (ознакомление иностранного работника с содержанием графиков движения рабочей силы, нарядов на работы и других необходимых документов на понятном ему языке с использованием понятных ему терминов, а также с демонстрацией при необходимости методов, приемов, технологий выполнения работ согласно действующих в РФ положениям СНиП, техническим регламентам и другим нормативным документам); консультирование относительно рабочей документации; обеспечение других необходимых специфических элементов организации труда.

Согласно карточкам счета 60.01 за 2014, 2015, 2016 года по контрагентам, налогоплательщику оказаны услуги по привлечению иностранного персонала и его адаптации Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" в 2014 году на сумму 52 662 358 руб., в 2015 году на сумму 23 531 056 руб. В 2016 году услуги по привлечению иностранного персонала и его адаптации выполнены Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун на сумму 11 676 867,00 рублей (т.д. N 6, л.д.66).

В соответствии с решением инспекции от 17.01.2019 N 08-51/5, основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пени, явились установленные при проведении налоговой проверки обстоятельства, позволившие толковать международные контракты, заключенные между ООО "СМУ-4" и китайскими организациями, как договоры строительного подряда, а не договоры возмездного оказания услуг подбора и адаптации иностранного персонала. В связи с переквалификацией договоров возмездного оказания услуг по подбору и адаптации иностранного персонала в договоры строительного подряда налоговый орган пришел к выводу, что у Общества возникают обязанности налогового агента по исчислению и перечислению НДС. Вследствие чего, Обществу были доначислены суммы налога на добавленную стоимость за 2014-2016 г.г. по взаимоотношениям с Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" и Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун (переквалификация договоров), начислены пени и штраф.

Оспаривая решение инспекции, общество суду первой инстанции, также как и апелляционному суду, привело доводы о том, что исходя из существенных условий и обстоятельств исполнения, международные контракты соответствуют признакам договора возмездного оказания услуг, а не договорам подряда (предмет договора оказания услуг, род деятельности китайских компаний, наличие/отсутствие у китайских компаний трудовых и материальных ресурсов для выполнения строительных и отделочных работ).

Общество указывает, что при соотнесении отдельных условий контрактов с нормами главы 37 ГК РФ "Подряд", налоговый орган не учитывает, что в силу ст. 783 ГК РФ "Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг" общие положения о подряде и бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит специальным нормам, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Указывая на соотнесение отдельных положений спорных контрактов с нормами о договоре подряда, по мнению налогоплательщика, налоговый орган допускает логикоюридическую ошибку, поскольку применение отдельных положений о подряде не исключает использование договорной модели возмездного оказания услуг.

Оба вида деятельности китайской компании: подбор персонала в КНР, сопровождение китайских работников в процессе их трудовой деятельности в Российской Федерации (их адаптация), направленно на ознакомление иностранного работника со сложившимися правилами, условиями и запретами в корпоративной культуре российской строительной организации, не направлены на получение материального результата.

Местом осуществления услуг по подбору и адаптации иностранного персонала (граждан КНР) вышеуказанными китайскими организациями для проверяемого лица в целях исчисления НДС не признается территория РФ в случае отсутствия у них официальной регистрации в РФ (вне зависимости от фактического места исполнения услуг). Поэтому НДС со стоимости сделок не исчисляется.

Также в апелляционной жалобе обществом указано на то, что факт привлечения иностранной рабочей силы подтверждается уполномоченными государственными органами в предусмотренном законом порядке. Материалами дела подтверждается целесообразность и факт оказания спорных услуг по привлечению и адаптации иностранного персонала и не подтверждается согласования сторонами существенных условий договора подряда. Не соглашаясь с переквалификацией контактов, общество указывает, что сторонами контрактов не согласовывались объем, содержание работ подрядных работ, сроки выполнения работ и их стоимость. По мнению общества, тот факт, что другие российские организации заключали с иностранными компаниями договоры строительного подряда, не может служить основанием для переквалификации контрактов, заключенных ООО "СМУ-4".

Отклоняя доводы апелляционной жалобы, которые, по сути, повторяют доводы заявленные обществом суду первой инстанции, апелляционный суд поддерживает оценку, данную им судом первой инстанции исходя из установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 740 Гражданского кодекса Российской (далее - ГК РФ) по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных работ, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются так же к работам по капитальному ремонту зданий и сооружении, если иное не предусмотрено договором.

Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, в соответствии с пунктом 2 статьи 779 ГК РФ правила главы 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг" применяются к оказанию услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ. При этом, статьей 783 ГК РФ предусмотрено, что общие положения о подряде (статьи 702-729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного услуг.

При исследовании представленных в материалы дела контрактов, судом первой инстанции установлено, что в проверяемом периоде ООО "СМУ-4" (Заказчик) заключены международные контракты от 15.01.2014 N МХН-18 и от 16.03.2015 N МХН-27-2/2015 с Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" (Китайская Народная Республика) (Исполнитель), и международный контракт от 29.02.2016 N NJLSC-4/2016 с Трудовой компании "Цзин Тан" в Нань Тун (Китайская Народная Республика) (Исполнитель).

По условиям указанных международных контрактов Исполнители обязуются оказать Заказчику услуги по привлечению иностранного персонала с целью его трудоустройства у Заказчика с последующим выполнением иностранными работниками трудовых функций (работ) на объектах ООО "СМУ-4", расположенных в Российской Федерации и указанных в пунктах 1.6 международных контрактов (жилые дома, детский сад).

Помимо информации об объектах строительства для выполнения работ, на которые привлекаются иностранные сотрудники, рассматриваемые международные контракты содержат следующие условия:

-абз.4 п.1.5 контракта - недопущение снижения производительности труда в производственной деятельности заказчика;

- абз.3 п. 3.2.12 - наличие недостатков в рабочей документации не может служить оправданием ненадлежащего качества выполненных иностранным рабочим трудовых функций при оценке качества и полноты оказанных исполнителем услуг;

-п.3.2.26 исполнитель обязан обеспечить контроль за надлежащим выполнением иностранными рабочими трудовых функций по трудовому договору с заказчиком согласно соответствующих нарядов на работы;

-абз.4 п.3.2.26 - в случае перерасхода иностранным рабочим материалов, исполнитель обязан возместить заказчику убытки в сумме стоимости материалов, израсходованных сверх установленных лимитов;

-п. 3.2.27 - в случае, если в наряде на работы иностранного рабочего указаны трудовые функции по выполнению работ, подлежащих закрытию, исполнитель обязан накануне в письменном виде уведомить заказчика о необходимости промежуточной приемки этих работ, с указанием даты, когда требуется такая приемка.

Исполнитель обязан в момент, предшествующий началу работ по закрытию скрытых работ, потребовать от иностранного работника приостановки работ и сообщить об этом факте уполномоченному лицу заказчика для совместной приёмки указанных работ

-п. 3.2.28 - если уполномоченный представитель заказчика не явился на приёмку скрытых работ, указанных в п. 3.2.27 контракта, в течение 3 часов после получения устного сообщения о необходимости приёмки указанных скрытых работ, соответствующий куратор обязан самостоятельно принять указанные работы, выполненные иностранным работником.

При этом с исполнителя не снимается ответственность за качество выполненных услуг по адаптации иностранного персонала в части обеспечения контроля за надлежащим выполнением иностранными работниками трудовых функций (работ) по нарядам на работы.

В случаях, указанных в настоящем пункте, вскрытие работ заказчиком (в случае необходимости) и последующее восстановление указанных работ осуществляется за счёт заказчика;

-п. 3.2.29. - в случае, если исполнитель своевременно не известил уполномоченного представителя заказчика о необходимости приёмки выполненных иностранным работником работ, подлежащих закрытию, в соответствии с пунктом 3.2.27. контракта, заказчик имеет право требовать вскрытия и последующего восстановления соответствующих работ за счёт исполнителя.

-п. 3.2.30.- в случае, если уполномоченное представителем заказчика лицо не приняло работы, подлежащие закрытию, выполненные иностранным работником по наряду на работы из-за дефектов (недостатков) указанных работ, исполнитель обязан уведомить соответствующего иностранного работника о том, что следует устранить указанные дефекты (недостатки), после чего следует повторно предъявить указанные работы для промежуточной приёмки заказчику.

В таком случае исполнитель обязан повторно известить заказчика о необходимости промежуточной приёмки указанных работ в порядке, указанном в пункте 3.2.27 контракта.

Исправление дефектов (недостатков) указанных работ, выполненных ненадлежащем образом иностранным работником, осуществляется за счёт исполнителя.

-п.3.2.31. - исполнитель обязан уведомить иностранных рабочих о всех случаях, при которых дальнейшее выполнение ими работ по нарядам на работы может осуществляться только после освидетельствования заказчиком ранее выполненных работ (в том числе освидетельствования ответственных конструкций, скрытых работ и систем);

- п. 3.2.39. - исполнитель обязуется устранить в течение срока своими силами и за свой счёт все дефекты (недостатки) в выполненных работах на объекте, выполненных иностранными работниками. Выявленные в течение срока контракта недостатки являются следствием ненадлежащего выполнения исполнителем услуг по адаптации иностранного персонала;

- п.3.3.14 - при наличии уведомления исполнителя в специальном журнале о необходимости промежуточной приёмки выполненных иностранными рабочими работ, подлежащих закрытию, обеспечить явку представителя заказчика для совместной с исполнителем приёмки указанных работ;

- абз.3 п.4.1.3 - снижение цены за невыполнение требований о соответствии производительности труда иностранных рабочих, за невыполнение иностранными рабочими плана производства работ.

- п. 4.3.1.13, 4.3.1.14, 4.3.1.15 - снижение цены за ненадлежащее выполнение иностранным рабочим наряда на работы, трудовых функций;

- п.4.3.1.17 - снижение цены за неосуществление исполнителем совместной приёмки у иностранных рабочих результатов выполненных трудовых функций в конце каждой смены с проставлением соответствующей отметки в наряде на работы.

Кроме того, судом первой инстанции установлено, что ряд условий международных контрактов сопоставим с существенными условиями договора подряда от 07.07.2014 N 29/14, заключенного ООО "СМУ-4" с компанией ЗАО "Восток-Центр", являющейся генеральным подрядчиком на объектах, для выполнения которых налогоплательщиком привлечены иностранные работники на основании рассматриваемых международных контрактов.

Как следует из материалов дела, положения контрактов свидетельствуют о том, что заказчик (ООО "СМУ-4") обязан предоставить исполнителю (китайской компании) по акту приема-передачи рабочую документацию, необходимую для выполнения исполнителем обязанностей по контракту. При этом указано, что рабочая документация представляет собой любой из документов, входящих в комплект проектно-строительной и проектно-сметной документации по объекту, а также локальные нормативные акты заказчика, относящиеся к выполнению работ на объекте, которые заказчик имеет намерение выполнить с использованием труда иностранных работников. Исполнитель обязан в течение 2 дней после получения уведомить заказчика о факте ее изучения, проверки и достаточности для выполнения работ.

О выполнении указанных условий контрактов подтверждают показания свидетелей, давшие следующие показания:

- директор ООО "СМУ-4" Нуреева Л.П.: "передавалась проектная документация на русском языке кураторам под роспись" (ответ на вопросы 20 и 21 протокола допроса N 9 от 21.05.2018 г.),

- главный инженер ООО "СМУ-4" Есин П.В.: "моя задача была ознакомить китайских рабочих с технической документацией, которую выдавал я кураторам под роспись, оформлялось реестром" (ответ на вопрос N 11 протокола допроса свидетеля N 5 от 12.03.2018 г.),

- бригадир ООО "СМУ-4" Немцов АИ.: "я передавал кураторам 1 экземпляр проектной документации на русском языке в начале работы" (ответ на вопрос N 8 протокола допроса свидетеля N 6 от 12.03.2018 г.)

Кроме того, материалами дела подтверждается, что техническая документация заказчика на строительство (архитектурные и конструктивные решения) передавались кураторам под роспись, наряды на работу иностранным работникам (пообъектный перечень работ) составлялись заказчиком, утверждались руководством заказчика и руководством/представителями по доверенности от руководства китайской компании-исполнителя, следующими доказательствами:

- техническая документация - архитектурные и конструктивные решения по объектам ООО "СМУ-4" передавались согласно расшифровкам, в 2014 году представителю по адаптации Чжан Цзиньюй, в 2015 году - Чэнь Чансэнь, в 2016 году представителю Трудовой компании с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун по адаптации - Чэнь Чансэнь (т.д. N 6, л.д. 38-99),

-наряды на работу иностранным работникам на выполнение определённых трудовых функций и график движения рабочей силы утверждены директором ООО "СМУ-4" и согласованы на 2014 год представителем по доверенности компанией "Синьхай" ZHAO ZHIQIANG, на 2015 год директором компании "Синьхай" Li Wenxun, на 2016 год директором компании "Цзин Тан" в Нань Тун Gu Xiaobing. (наряд на работы представляет собой по объектный перечень работ выполняемых китайскими рабочими в установленные нарядом сроки (по месяцам), в том числе: устройство монолитного каркаса, кладка стен наружных и внутренних, разработка грунта вручную, устройство фундамента, устройство гидроизоляции, штукатурка стен, устройство стяжек, отделочные работы, устройство кровли и прочие общестроительные работы) (т.д. N 4, л.д. 38-39, 65, 90-91).

Согласно контрактам исполнитель обязан самостоятельно составлять графики движения рабочей силы относительно всех иностранных работников на объем работ на объекте, который заказчик намерен выполнить с использованием их труда.

Графики движения рабочей силы на год представляют собой помесячную в отношении каждого строящегося объекта разнарядку количества иностранных рабочих (т.д N 4, л.д. 37, 64, 92). Графики движения рабочей силы и наряды формировались ООО "СМУ-4" и передавались китайским рабочим к исполнению.

При этом, наряды на работу, как и графики движения рабочей силы, утверждены директором ООО "СМУ-4" и согласованы представителями по доверенности от иностранных организаций. То есть, указанные документы не просто передавались китайской стороне, а согласовывались ей непосредственно.

Апелляционный суд соглашается с оценкой, данной судом первой инстанции, согласно которой наряды на работу, согласованные китайской стороной, представляют собой объектовый перечень работ выполняемых китайскими рабочими в установленные нарядом сроки (по месяцам), в том числе: устройство монолитного каркаса, кладка стен наружных и внутренних, разработка грунта вручную, устройство фундамента, устройство гидроизоляции, штукатурка стен, устройство стяжек, отделочные работы, устройство кровли и прочие общестроительные работы.

Кроме того, из п. 3.2.17 контракта прямо следует, что графики движения рабочей силы составляются Исполнителем (иностранной организацией).

На основании установленных обстоятельств апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что согласование перечня производимых иностранными рабочими общестроительных работ, периода выполнения работ в отношении каждого объекта строительства и необходимого количества рабочих, свидетельствует о согласовании объема подрядных общестроительных работ и о принятии руководством иностранной компании на себя обязательств по выполнению общестроительных работ. Такие пункты контрактов, как приемка заказчиком скрытых и промежуточных работ от исполнителя, устранение исполнителем выявленных дефектов и недостатков собственными силами - прямо свидетельствуют об исполнении им обязанностей в качестве подрядчика строительных работ.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы о том, что вышеизложенные обстоятельства свидетельствовали лишь о том, что представители ООО "СМУ-4" контролировали деятельность работников, выполняя функции работодателя, при этом результат работ документально не оформлялся и не передавался, апелляционный суд поддерживает оценку, данную указанным доводам судом первой инстанции, указавшего следующее.

Пункт 1 статьи 715 ГК РФ устанавливает, что заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

Согласно пункту 1 статьи 748 ГК РФ заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

Таким образом, осуществление ООО "СМУ-4" контроля (надзора) за выполнением работ иностранными гражданами является, по сути, реализацией его права, как заказчика работ, предусмотренного п. 1 ст. 748 ГК РФ.

Отклоняя довод апелляционной жалобы, согласно которому работы на объектах иностранным персоналом осуществлялись материалами ООО "СМУ-4", что, по мнению общества, подтверждает его вывод о необоснованности квалификации данных работ как работ строительного подряда, апелляционный суд принимает во внимание правильную оценку, данную указанному доводу судом первой инстанции.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, международные контракты содержали следующие условия:

- Исполнитель обязан обеспечить контроль за применением иностранными работниками при выполнении нарядов на работы исключительно оборудования, материалов и инвентаря, предоставленного Заказчиком (п. 3.2.26.);

- Исполнитель обязан организовать получение иностранными работниками спецодежды, спецоснастки, материалов, инструмента и оборудования необходимых для выполнения иностранными работниками трудовых функций (п. 3.2.35.).;

- Заказчик обязан обеспечить охрану объекта, материалов, изделий, конструкции, оборудования, инструментов и временных сооружений, находящихся на объекте, а также установить пропускной режим объекта на объект (п. 3.3.11.).

То есть, стороны установили обязанности с одной стороны Заказчика - обеспечить производство строительно-монтажных работ на объекте необходимыми материалами, оборудованием, инвентарем, с другой стороны Подрядчика - выполнить работы исключительно из материалов, инвентаря Заказчика.

При установленных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно применил следующие нормы ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (пункт 1 статьи 745 ГК РФ).

Таким образом, действующее законодательство предусматривает такую возможность, как обеспечением Заказчиком Подрядчика необходимыми материалами, инвентарем, средствами труда и соцзащиты.

Кроме того, правилами статьи 713 ГК РФ определено, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Подрядчик несет ответственность за не сохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (статья 714 ГК РФ).

При не сохранности (порче, повреждении) переданного заказчиком подрядчику имущества заказчик вправе предъявить требование об убытках подрядчику на основании заключенного с ним договора (пункт 20 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").

Судом первой инстанции установлено, что аналогичные нормы отражены и в заключенных ООО "СМУ-4" с иностранными организациями контрактах.

Так, согласно п. 3.2.36 контракта Исполнитель обязан по окончанию срока действия соответствующих трудовых договоров, заключенных Заказчиком с Иностранными работниками, организовать возврат Иностранными работниками (Кураторами) полученных от Заказчика оборудования, оставшихся материалов, а так же всего инструмента, прочего инвентаря, спецодежды, спецоснастки, не позднее 3-х дней с момента окончания срока действия соответствующих трудовых договоров. В случае, если Иностранными работниками (Кураторами) не будет полностью произведен возврат вышеуказанных спецодежды, материалов, оборудования, инструментов, инвентаря и т.п., Исполнитель обязан возместить Заказчику убыток в размере стоимости невозвращенного имущества, а так же уплатить Заказчику штраф в такой же сумме.

Из показаний главного инженера ООО "СМУ-4" Есина П.В., следует, что "материал подвозился по норме, контролировал расход материалов прораб, в случае перерасхода выяснялась причина, определялся виновный, если перерасход осуществлялся по вине китайских рабочих, составлялся акт, недостачи учитывались при расчетах с иностранными компаниями (ответ на вопрос N 18 протокола допроса свидетеля N 5 от 12.03.2018 г.).

Таким образом, руководствуясь приведенными положениями законодательства, исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе условия контрактов и свидетельские показания, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обязанность по хранению, целевому использованию и соответствующему учету полученного от заказчика давальческого материала, а также по возврату неиспользованного давальческого материала возложена на подрядчика - иностранную организацию, фактически иностранная организация несла всю ответственность за сохранность предоставленного ООО "СМУ-4" материала, оборудования, инвентаря.

С учетом изложенного правового регулирования, принимая во внимание установленные судом первой инстанции обстоятельства, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что условия международных контрактов соответствуют условиям договоров строительного подряда, предусмотренных положениями статей 745 - 757 ГК РФ.

При этом, отклоняя довод апелляционной жалобы об отсутствии документального подтверждения выполнения сторонами договоров строительного подряда, апелляционный суд отмечает следующее.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что документооборот в рамках сделок между российской и китайской сторонами составлялся не в соответствии с реальными обстоятельствами деятельности, а в форме, которая согласно законодательству РФ и Соглашениям между правительством Российской Федерации и правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.1994 и от 13.10.2014, позволяла избежать налогообложения на территории РФ доходов, выплачиваемых обществом в адрес китайских компаний, с использованием следующих факторов:

-китайские компании не имеют постоянных представительств на территории РФ, что освобождает их от обязанности самостоятельной уплаты налогов в бюджет РФ с доходов от деятельности в РФ;

-выручка китайских компаний от заявленных сделок не является объектом налогообложения налогом на прибыль организаций в соответствии с п.2 ст.309 НК РФ и Соглашениями между правительством Российской Федерации и правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.1994 и от 13.10.2014;

-предметом заключенных сторонами контрактов заявлены услуги китайских компаний в адрес общества, состоящие в подборе соответствующего персонала на территории КНР и его дальнейшей адаптации/сопровождения в работе на объектах в РФ (вместо фактически выполняемых субподрядных строительно-монтажных работ), что способствует неисчислению обществом и неуплате в бюджет Российской Федерац налога на добавленную стоимость (налоговый агент) с произведённых выплат по сделкам в адрес китайской стороны (в соответствии со ст.148 НК РФ).

Помимо вышеизложенных обстоятельств о формальности документооборота в рамках исполнения международных контрактов, свидетельствуют также следующие обстоятельства, принятые во внимание судом первой инстанции.

Как следует из оспариваемого решения, Маньчжурская международная компания по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" имеет свидетельство от 07.02.2012 серия LW 150020120001 о праве на внешнее трудовое сотрудничество (вывоз трудовых сил КНР). Срок действия свидетельства с 30.01.2012 по 30.01.2018. Согласно свидетельству компании разрешается заниматься деятельностью внешних подрядных строительств. К свидетельству прилагается нотариальное свидетельство о том, что оригинал соответствует действительности и приложенный русский перевод соответствует китайскому оригиналу.

Трудовая компания с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун имеет свидетельство о регистрации в налоговом органе, в графе "сфера деятельности" которого, кроме отправки различного рода трудового персонала, содержится информация о праве брать подряд на плотничную работу, на работу кладки, на арматурную работу, на работу опалубки, на работу с лаком, бетоном. Согласно патенту на право деятельности юридического лица - предприятия, N 320600000153996, сфера деятельности - брать подряд на плотничную работу, на работу кладки, на арматурную работу, на работу опалубки, на работу с лаком, бетоном, отправка различного рода трудового персонала. Согласно свидетельству о внешнем трудовом сотрудничестве компании допущено заниматься делами внешнего трудового сотрудничества.

Таким образом, из установленных обстоятельств следует, что иностранные компании заключали международные контракты с ООО "СМУ-4" в пределах разрешенных компетенций на внешнее сотрудничество по выполнению работ строительного подряда.

Кроме того, налоговым органом установлено, что Маньчжурская международная компания по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" занимается в России строительно-монтажными работами в качестве субподрядчика. Одним из заказчиков, в том числе, выступает ООО "Дин Со" (налогоплательщик, состоящий на учёте в Иркутской области). Между сторонами сделки заключён договор подряда N MXH-3-01 от 10.04.2014, согласно которому:

-подрядчик (Маньчжурская международная компания по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай") обязуется выполнить собственными силами общестроительные и отделочные работы на объектах заказчика (ООО "Дин Со") в соответствии с условиями договора и проектной документацией, включая возможные работы определённо в нем не упомянутые, но необходимые для последующей нормальной эксплуатации объектов, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его в порядке и в срок, определяемый настоящим договором; объекты: группы жилых домов со встроенно-пристроенными нежилыми помещениями, спортивной площадкой, подземными автостоянками, объектами обслуживания; подрядчик обязан подобрать персонал из граждан КНР по критерию квалификации, необходимой для проведения общестроительных и отделочных работ на объектах, в количестве 360 человек, обеспечить их выезд из КНР в РФ; заказчик обязан организовать встречу персонала на границе со стороны РФ с последующей его доставкой на место объектов, обеспечить получение и оформление всех необходимых документов, обеспечить работникам благоприятные условия труда, проч.; срок договора с момента подписания (10.04.2014) до 09.04.2015, на основании дополнительного соглашения от 09.04.2015 договор пролонгирован до 31.12.2016 (том дела N 4, л.д 19-302, том дела N 5).

Согласно пояснениям помощника генерального директора ООО "Дин Со" Дербеневой Т.В., Маньчжурская международная компания по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" посредством своих рабочих (граждан КНР) выполняла строительно-монтажные работы на объектах общества в период с 10.04.2014 по 31.12.2016 (рабочие проживали на строительных площадках во временных строениях, предоставленных основными заказчиками). Для возможности привлечения китайских рабочих ООО "Дин Со" были оформлены разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, разрешения на работу иностранному гражданину, приглашения на въезд в РФ, уведомления о постановке на учёт, многократные визы, с китайскими рабочими были заключены гражданско-правовые договоры. Рабочие КНР приезжали готовыми бригадами, в каждой имелся свой бригадир. Какие-либо специальные переводчики по взаимодействию с китайскими рабочими не привлекались (в них не было необходимости). Работы китайской стороной выполнены качественно и в срок, замечаний от заказчика не было.

В подтверждение указанных данных ООО "Дин Со" в налоговый орган представлены акты приемки выполненных работ от рассматриваемого иностранного контрагента, датированные 05.11.2014, 21.06.2016, 23.06.2016, 04.07.2016, 18.08.2016.

Исходя из вышеизложенного следует, что Маньчжурская международная компания по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" является строительной организацией, которая в период 2014-2016 годов выполняла строительно-монтажные работы в качестве субподрядчика на строительных площадках в РФ, при этом услуги адаптации для качественного труда китайских рабочих не требовались в силу наличия у них соответствующей квалификации и опыта работы.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом проведен анализ деятельности китайских компаний на территории Российской Федерации в проверяемый период времени.

Анализ представленных в материалы дела контрактов (договоров) показал, что в спорный период времени деятельность Маньчжурских международных компаний по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" и Трудовой компании с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун носила разноплановый характер, в том числе, организации самостоятельно выполняли строительно-монтажные работы в качестве субподрядчика на строительных площадках в РФ, при этом услуги по адаптации для качественного труда китайских рабочих не требовались в силу наличия у них соответствующей квалификации и опыта работы.

Также из анализа контрактов/договоров заключенных Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" и Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун с Российскими организациями (ООО "Стройкапитал", ООО "Силикатспецстрой", ООО "Тантал") следует, что иностранными компаниями совершены сделки на условиях не допускающих двоякого толкования.

Контракты не содержат сведений об оказании услуг по адаптации, соответственно участия кураторов в производственном процессе, сведений об объектах на которых планируется использовать труд китайских рабочих, об ответственности кураторов или иностранной компании за организацию труда китайских рабочих, о передаче проектно-сметной документации и проч. Таким образом, предметом контракта является только подбор персонала на территории КНР, контракт заключен в Маньчжурии. Таким образом, оценка и исследование указанных договоров (формулировки их условий по привлечению и подбору персонала), позволяют их соотнести с условиями контрактов, переквалифицированных налоговым органом.

Из условий указанных договоров, заключенных иностранными компаниями с другими российскими организациями следует, что данные организации непосредственно осуществляли строительно-монтажные работы на территории РФ, заключая при этом договоры подряда, в стоимость которых включался НДС. При этом, условия договоров являются идентичными по своему содержанию с условиями международных контрактов, заключенных с ООО "СМУ-4".

С учетом материалов дела апелляционный суд полагает правильным непринятие во внимание судом первой инстанции довода общества, согласно которому указанные иностранные компании не могли выполнять строительно-монтажных работы ввиду того, что подрядные работы не соответствуют их роду деятельности, так как они занимаются исключительно подбором/сопровождением, а также адаптацией персонала.

При этом апелляционный суд отмечает, что анализ заключенных китайскими компаниями контрактов/договоров с другими российскими организациями отражен в оспариваемом решении налогового органа (стр. 63-75), и в совокупности с другими установленными в ходе проверки обстоятельствами он был положен в обоснование принятого налоговым органом решения. Поэтому, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции правомерно исследовал данные обстоятельства и принял их во внимание.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогоплательщика относительно того, что китайские компании не являются членами соответствующих СРО в области строительства, что исключает возможность осуществления ими подобного рода деятельности. Судом обоснованно отмечено, что сам факт отсутствия допуска СРО к определенным видам работ указывает на нарушение норм действующего законодательства, в частности Градостроительного кодекса РФ, вместе с тем не опровергает возможность организаций фактически выполнять подрядные работы.

Относительно довода, заявленного также и в апелляционной жалобе, о том, что иностранные работники были официально трудоустроены в ООО "СМУ-4", что подтверждает оказание иностранными компаниями спорных видов услуг, апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции, указавшего следующее.

Согласно пункту 1 статьи 13.3 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) работодатели или заказчики работ (услуг) имеют право привлекать к трудовой деятельности иностранных граждан, прибывших в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, при наличии у такого иностранного гражданина патента, выданного в соответствии с данным Федеральным законом.

Для получения патента иностранный гражданин в течение тридцати календарных дней со дня въезда в Российскую Федерацию должен представить в территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции, в частности: документ, подтверждающий владение данным иностранным гражданином русским языком, знание им истории России и основ законодательства Российской Федерации (подпункты 5, 6 пункта 2 статьи 13.3 Закона N 115-ФЗ).

Как следует из условий спорных контрактов, заключенных ООО "СМУ-4" с иностранными организациями, судом первой инстанции установлено, что по условиям международных контрактов от 16.03.2015 N MXH-27-2/2015, от 15.01.2014 N MXH-18N, NJLSC-4/2016 от 29.02.2016 услуги по адаптации иностранного персонала необходимы в связи с не владением русским языком иностранными работниками, отсутствием опыта работы на российском предприятии, наличием соответствующего менталитета (т.д. 4, л.д. 98-126).

При этом, в материалах дела имеются сертификаты о владении русским языком, знаний истории России и основ законодательства РФ, выданные индивидуально каждому иностранному рабочему (т.д. N 4, л.д. 98-126).

Анализ списка иностранных рабочих привлеченных для общестроительных работ на объектах в Иркутской области в 2014 году свидетельствует о том, что 33 гражданина Китая из 92, или 36%, в 2015 году 13 граждан Китая из 36 или 36%, в 2016 году 9 из 25 или 36% работали ранее в российских организациях.

Кроме того, согласно пунктам 1.7, 3.2.10, 3.2.14, 3.2.35 контрактов предусмотрено наличие кураторов - представителей Исполнителя - Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" (далее по тексту исполнитель), участвующих в оказании исполнителем услуг по адаптации иностранного персонала. Исполнитель, предоставляет заказчику в сроки установленные контрактом список кураторов, обеспечивает присутствие кураторов на объекте в течение рабочей смены, наделяет кураторов полномочиями на получение от заказчика спецодежды, спецоснастки, материалов, инструментов, оборудования необходимых для выполнения китайскими рабочими трудовых функций (том дела N 7, л.д. 115-117).

Анализ положений контракта свидетельствует, что по существу кураторы являются представителями иностранной компании на объекте строительства и организовывают рабочий процесс у китайских рабочих.

Указанное подтверждает директор ООО "СМУ-4" Л.П. Нуреева (протокол допроса N 9 от 21.05.2018). Нуреева Л.П. пояснила, что в обязанность кураторов - бригадиров входит контроль за китайскими рабочими, за трудовой дисциплиной, за соблюдением правил и требований техники безопасности, за правильностью использования строительных материалов и т.д. С утра куратор получал производственное задание от прораба и далее организовывал работу китайской бригады, расставлял людей и в течение дня наблюдал за ними, обеспечивал их продуктами, вечером сдавал работу прорабу. Годовые наряды на работу, графики движения рабочей силы по месяцам и по объекту передавались кураторам-бригадирам (т.д. N 4, л.д. 286-289).

Согласно представленным ООО "СМУ-4" документам (уведомлениям компании "Синьхай" о составе представителей Исполнителя), следует, что представителями по адаптации от компании "Синьхай" в 2014 году являлись арматурщик Ли Цзяньхуа, бетонщик Чжан Цзиньюй, штукатур Чжан Тайцзюнь, каменщик Вэй Цзяньцзи, в 2015 году плотник Ван Вэйдун, бетонщик Чэнь Чансэнь, в 2016 году бетонщик Чэнь Чансэнь, каменщик Сюй Лэй.

Таким образом, кураторы от компании "Синьхай" и компании "Цзин Тан" в Нань Тун были из числа рабочих, предоставленных компаниями.

Из пояснений прораба Немцева А.А., следует, что кураторы из КНР присутствовали на объектах и выполняли работу по строительству. Рабочие из КНР жили непосредственно на строящихся объектах, кураторы снимали квартиры (в Саянске, в г.Зиме). В работу кураторов входил контроль над работой китайских рабочих, перевод и другая необходимая помощь, так же кураторам выдавалась спецодежда, материалы, оборудование. В должностные обязанности свидетеля входило ознакомление работников КНР с технической документацией, передача кураторам проектной документации (на русском языке), заполнение табелей по данным куратора. Так же свидетель пояснил, что в случае обнаружения брака составлялся акт о браке, дефектная ведомость, которые подписывались им, куратором иностранных работников, сотрудником ПТО и утверждались главным инженером (т.д. N 4, л.д. 290-292).

Согласно пояснениям главного инженера Есина П.В., простые рабочие не владели русским языком, знали минимум, хотя они и проходили необходимое обучение русскому языку для получения сертификата. Кураторы присутствовали на стройке, в основном по 2 человека. Куратор мог быть параллельно и каменщиком, бетонщиком. В процессе строительства свидетель лично, либо директор или прорабы знакомили с проектной документацией китайских рабочих. Так же, свидетель пояснил, что в случае обнаружения брака составлялся акт о браке, дефектная ведомость, которые подписывались им, куратором иностранных работников, сотрудником ПТО и утверждались главным инженером (т.д. 4, л.д 293-296).

В 2016 году согласно уведомлению "Цзин Тан" в Нань Тун о составе представителей исполнителя, представителями по адаптации от компании назначены бетонщик Чэнь Чансэнь и каменщик Сюй Лэй. Уведомление подписано директором компании Gu Xiaobing, согласно уведомлению компании "Синьхай" представителя назначены: Чэнь Чансэнь, Вэй Цзяньцзи, Ван Вэйдун и др. (6, л.д. 147-149).

Таким образом, непосредственные представители китайских компаний были из числа представленных китайских рабочих, которые самостоятельно выполняли строительные работы на объектах Заказчика.

Данное обстоятельство обоснованно признано судом первой инстанции как свидетельствующее об участии китайских компаний в строительном процессе ООО "СМУ-4".

Согласно материалам дела, аналогичная информация содержится в приказах ООО "СМУ-4" "О назначении представителей по адаптации иностранного персонала" от 07.05.2014 N 120, от 08.05.2015 N 22, от 04.05.2016 N 28, а также в ответе (на требование N 9 о предоставлении документов (информации) от 19.11.2018 года) от 29.11.2018 N 9/18 (т.д. N4, л.д. 36, 63, 93).

Вместе с тем, Общество приводит показания свидетелей, исходя из которых, кураторами были: "_ Коля, Денис - бригадиры, они одновременно выполняли работы и по строительству, еще три женщины (из КНР) переводчицы - Лида_, Катя.. и Зоя_ Коля и Денис были вроде бригадиров, переводчиков_. Кураторы всегда находились на объектах_ Приезжали еще другие представители из КНР - кураторы_ Рабочие жили на стройке, кураторы снимали квартиры. В работу кураторов входило контроль над работой китайских рабочих, перевод и другая помощь".

Однако, исходя из представленных Обществом документов, не следует, что помимо тех кураторов, которые также были трудоустроены в ООО "СМУ-4", привлекались какие-либо еще лица, отвечающие только за перевод технической документации. Таким образом, налогоплательщиком не представлено письменных доказательств того, что для оказания услуг по переводу технической документации в рамках заключенных контрактов от иностранных организаций участвовали женщины -переводчики.

Соответственно довод налогоплательщика о том, что услуги по адаптации оказывали лица, как принятые в ООО "СМУ-4", так и иные лица, являющиеся переводчиками и старшими кураторами, подлежит отклонению, как документально не подтвержденный.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) трудовой деятельностью иностранного гражданина признается работа иностранного гражданина в Российской Федерации на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг).

Пунктами 2 и 3 статьи 13 Закона N 115-ФЗ предусмотрено, что работодателем в данном случае является физическое или юридическое лицо, получившее в установленном порядке разрешение на привлечение и использование иностранных работников и использующее труд иностранных работников на основании заключенных с ними трудовых договоров. Заказчиком работ (услуг) является физическое или юридическое лицо, получившее в установленном порядке разрешение на привлечение и использование иностранных работников и использующее труд иностранных работников на основании заключённых с ними гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг).

При этом пунктом 4 статьи 13 Закона N 115-ФЗ установлено, что работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников.

Согласно пункту 43 Административного регламента, утверждённого Приказом ФМС РФ N 1, Минздравсоцразвития РФ N 4, Минтранса РФ N 1, Госкомрыболовства РФ N 2 от 11.01.2008 для получения разрешения на привлечение и использование иностранных работников работодатели, заказчики работ (услуг) или уполномоченные ими лица представляют в ФМС России или ее территориальный орган заявление о выдаче работодателю или заказчику работ (услуг) разрешения на привлечение и использование иностранных работников, оформленное в соответствии с приложением N 1 к Административному регламенту, проект трудового договора или другие документы, подтверждающие предварительную договорённость с иностранными гражданами или зарубежными партнёрами о намерении и об условиях привлечения иностранных работников.

Таким образом, законодательство о правовом положении иностранных граждан предусматривает возможным привлечение иностранного персонала к трудовой деятельности, как на основании заключенного трудового договора, так и на основании гражданско-правового договора.

Вместе с тем, как верно отмечено судом первой инстанции, международным Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о временной трудовой деятельности граждан Российской Федерации в Китайской Народной Республике и граждан Китайской Народной Республики в Российской Федерации от 03.11.2000 (далее - Соглашение) установлен иной механизм привлечения граждан КНР к трудовой деятельности.

Так, из статьи 1 Соглашения следует, что граждане Китайской Народной Республики могут осуществлять временную трудовую деятельность на территории Российской Федерации:

а) в соответствии с договорами на выполнение работ или оказание услуг, заключёнными между юридическим или физическим лицами Российской Федерации (заказчики) и юридическими лицами Китайской Народной Республики, с которыми работники находятся в трудовых отношениях;

б) в соответствии с трудовыми договорами (контрактами), заключёнными с работодателями - юридическими лицами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 3 Соглашения устанавливается, что привлечение и использование работников осуществляется в соответствии с законодательством государств сторон и положениями Соглашения.

Исходя из вышеизложенного, положениями внутрироссийского законодательства закреплено персональное привлечение иностранных граждан для работы на территории Российской Федерации путем получения разрешения работодателем по трудовому договору либо заказчиком по гражданско-правовому договору с иностранным работником, а в соответствии с нормами Соглашения - персональное привлечение граждан КНР для работы на территории Российской Федерации может осуществляться только на основании разрешения, полученного российской организацией-работодателем по трудовому договору.

Следовательно, если временно пребывающий в Российской Федерации иностранец не является работником организации Китайской Народной Республики, с которой у проверяемого лица заключен контракт на выполнение работ/услуг, то иного порядка его въезда на территорию РФ, кроме как официальное трудоустройство у российской организации Соглашением не закреплено.

Таким образом, обстоятельства трудоустройства ООО "СМУ-4" граждан КНР, привезенных на территорию РФ Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай", Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун (официально не являющихся их работниками) для целей выполнения строительно-монтажных работ на объектах проверяемого лица, не опровергают факт выполнения перечисленными китайскими организациями функций субподрядчиков на спорных строительных работах, а являются лишь законодательно закрепленным механизмом привлечения иностранной рабочей силы.

Кроме того, несмотря на то, что отношения между иностранными рабочими и налогоплательщиком, хотя и оформлены трудовыми договорами, они фактически не отвечают основным требованиям, предъявляемым к трудовым договорам, в частности иностранная компания:

- несет ответственность за вред, причиненный здоровью работника (абз. 4 п.3.2.15 контрактов);

- несет ответственность за качество выполняемых трудовых функций иностранными рабочими п. 3.2.26 контрактов,

- ведет учет отработанного времени п. 3.2.22 контрактов,

- контролирует соблюдение иностранными рабочими техники безопасности, трудовой дисциплины - п. 3.2.20, 3.2.15 контрактов,

- осуществляет планирование движения рабочей силы по объектам п.3.2.17, 3.2.19 контрактов;

- доводит до сведения иностранных рабочих наряды на выполнение работ, осуществляет контроль за применением иностранными рабочими силами технологий, оборудования и инструментов 3.2.35 контрактов;

- обеспечивает за свой счет депортацию иностранных рабочих в случае нарушения ими закона -п. 3.2.3 контрактов;

-обеспечивает за свой счет проезд иностранных рабочих и расходы, с этим связанные, в том числе оформление документов - командировочные расходы -п. 3.2.8 контрактов;

- обеспечивает за свой счет организацию обеспечения жизнедеятельности иностранного персонала (питание, средства оказания первой медицинской помощи).

Таким образом, фактически обязанности работодателя и обеспечение гарантий осуществляется иностранной организацией.

Из содержания контрактов так же следует, что иностранные компании несут и материальную ответственность за иностранных рабочих. Этот вывод следует в том числе:

из п. 3.2.3 контракта - за свой счет оплатить все законные требования третьих лиц к исполнителю и заказчику в связи с событиями с участием иностранного персонала в период действия контракта;

п.3.2.36. контракта- "В случае, если Иностранными работниками (Кураторами) не будет полностью произведен возврат спецодежды, материалов, оборудования, инструментов, инвентаря и т.п., Исполнитель обязан возместить Заказчику убытки в размере стоимости невозвращенного имущества, а так же уплатить Заказчику штраф в такой же сумме;

п.3.2.39. контракта - "Устранить в течение срока, согласованного с Заказчиком, своими силами и за свой счет все дефекты (недостатки) в выполненных работах на Объекте, выполненных Иностранными работниками, выявленные в течение срока действия Контракта;

п.3.2.26 контракта- "В случае перерасхода Иностранными работниками указанных материалов, Исполнитель обязан возместить Заказчику убытки в сумме стоимости материалов, израсходованных сверх установленных Заказчиком лимитов".

В апелляционной жалобе общество указывает на то, что срочные трудовые договоры с иностранными рабочими, заключенные ООО "СМУ-4", содержат все основные условия, предусмотренные ст.57 Трудового кодекса РФ. Такой же довод был приведен налогоплательщиком и суду первой инстанции.

Суд первой инстанции, соглашаясь с указанным доводом, в тоже время обоснованно отметил, что, принимая во внимание условия международных контрактов, заключение трудовых договоров является необходимым для соблюдения правил длительного пребывания и трудоустройства иностранных граждан на территории РФ.

Апелляционный суд, соглашаясь с указанным выводом, отмечает, что само по себе соответствие заключенных ООО "СМУ-4" с иностранными гражданами трудовых договоров положениям ст. 57 Трудового кодекса РФ при вышеизложенных обстоятельствах не свидетельствует о том, что между обществом и иностранными компаниями сложились взаимоотношения по подбору персонала и его адаптацией.

Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы, согласно которому уполномоченными государственными органами в предусмотренном законом порядке подтверждается оказание обществу иностранными компаниями услуг по подбору персонала и его адаптации. Поскольку, как следует из материалов дела, обществом для целей привлечения на строительство своих объектов иностранной рабочей силы проведён комплекс установленных законодательством мероприятий, призванный обеспечить законность пребывания иностранного персонала на территории Российской Федерации. Вместе с тем, указанные мероприятия не могут свидетельствовать о характере гражданско-правовых сделок общества и его контрагентов.

С учетом вышеизложенного, обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о соответствии сущности взаимоотношений сторон рассматриваемых сделок, выполняемых иностранными контрагентами для ООО "СМУ-4", субподрядным строительно-монтажным работам, а также о неправомерности действий ООО "СМУ-4" по составлению документооборота с китайскими контрагентами, не отражающего реальных обстоятельств деятельности. Вследствие чего, налоговый орган правомерно переквалифицировал указанные сделки и пришел к выводу о том, что фактически с иностранными контрагентами ООО "СМУ-4" заключены договоры строительного подряда. Следовательно, налоговый орган правомерно признал ООО "СМУ-4" налоговым агентом с соответствующими правами и обязательствами, установленными НК РФ.

При этом апелляционный суд отмечает, что указание судом первой инстанции в тексте своего решения, на что ссылается в апелляционной жалобе общество, на то, что услуги по подбору персонала и его адаптации не соответствуют перечню, обозначенному в пп.1-4 п.1 ст. 148 НК РФ, не противоречит изложенному выводу. Поскольку, как следует из сути решения суда, указанное является лишь констатацией нормы НК РФ, а не выводом, сделанным на основании оценки доказательств.

Также апелляционный суд отмечает правильные выводы суда первой инстанции, отклонившего довод налогоплательщика относительно наличия процессуальных нарушений при производстве по делу о налоговом правонарушении и довод о том, что банк, осуществляющий контроль за уплатой НДС налоговыми агентами при переводе денежных средств иностранным организациям, подтвердил, по мнению общества, правильность квалификации налогоплательщиком договоров с китайскими организациями. Суд первой инстанции обоснованно указал, что банки, не являются органами налогового контроля, и не вправе подменять деятельность налоговых органов по проведению налоговых проверок.

Апелляционный суд отмечает, что доводы апелляционной жалобы относительно несогласия с переквалификацией спорных международных контрактов не содержат фактов, влияющих на обоснованность выводов суда первой инстанции по данному вопросу, а свидетельствуют о несогласии с этими выводами, что не является основанием для отмены или изменения судебного акта.

Согласно доводам апелляционной жалобы, общество полагает, что изменение юридической квалификации сделок является основанием для определения инспекцией в ходе проверки действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Общество указывает, что налоговым органом при переквалификации сделки с иностранными контрагентами не установлен действительный размер налоговых обязательств ООО "СМУ-4", что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающему учет законных интересов налогоплательщика. При этом суд первой инстанции не учел правовую позицию, отраженную в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143, в соответствии с которой налоговые обязательства должны быть определены с учетом права общества на применение налоговых вычетов по НДС.

Согласно материалам дела, суду первой инстанции, также как и апелляционному суду, ООО "СМУ-4" указывало, что даже при признании обоснованности предлагаемой переквалификации отношений по оказанию услуг иностранной организации в подрядные (с чем организация не согласна), у налогового органа нет оснований требования уплаты налога на добавленную стоимость, доначисленного обществу, как налоговому агенту. Поскольку, если спорные договоры переквалифицировать в договор подряда, действия налогоплательщика не приводят к ущербу для бюджета, так как в соответствии с п. 3 ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ налоговый агент имеет право на вычет в момент определения налоговой базы.

Обществ указывает, что у него есть право на применение налоговых вычетов по НДС в суммах, аналогичных исчисленному к уплате в бюджет налогу с соответствующих налоговых баз (выплат доходов) на момент их определения. Кроме того, по мнению заявителя, инспекцией неправомерно произведен расчет пени с даты перечислений доходов иностранным компаниям до даты принятия обжалуемого решения по проверке, тогда как следовало до даты окончания соответствующего налогового периода, в котором ООО "СМУ-4" имеет право на налоговый вычет в сумме, аналогичной исчисленному НДС.

Рассматривая данные доводы заявителя, судом первой инстанции правильно применены следующие нормы права.

Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Вычеты применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС.

Пунктом 4 ст. 174 НК РФ установлено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств этим налогоплательщикам.

В соответствии с порядком применения налоговых вычетов по НДС, установленным статьями 171, 172 НК РФ, налоговый агент имеет право принять НДС к вычету при соблюдении следующих условий:

организация - налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);

товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица для их использования в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);

имеется счет-фактура, выписанный организацией - налоговым агентом (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ);

приобретенные услуги приняты организацией - налоговым агентом к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);

- с доходов по сделке, выплаченных иностранному лицу, налоговым агентом-покупателем исчислен, удержан и перечислен в бюджет НДС, в подтверждение чего имеются соответствующие платежные документы (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного лица на территории Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на приобретателя таких товаров (работ, услуг). Указанное лицо, признаваемое налоговым агентом, обязано произвести исчисление и удержание налога у источника выплат - иностранного лица.

Данной обязанности корреспондирует право налогового агента на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Учитывая изложенное, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС при приобретении услуг (работ) у иностранного юридического лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором было произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.

Исходя же из позиции общества, основанной, как он полагает, на постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13, письме ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@ "По вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездной налоговой проверки", а также судебной практике, действительные налоговые обязательства организации должны быть определены с учетом права общества на налоговые вычеты, даже не смотря на отсутствие фактической уплаты в бюджет исчисленного в ходе проверки НДС по сделке с иностранным лицом.

Апелляционный суд отмечает, что делая ссылку на постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 и цитируя правовую позицию Пленума о необходимости применения налоговых вычетов НДС при переквалификации налоговым органом сделки, заявитель приводит её не полностью. Так, им упускается указание Пленума на условия такого применения: "_при том условии, что спор относительно права общества на применение этих вычетов и их размера отсутствовал. У инспекции не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности ввиду того обстоятельства, что сумма недоимки рассчитывалась в том числе на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы предъявленного продавцом товара налога."

На основании изложенной цитаты апелляционный суд полагает, что из правовой позиции, высказанной ВАС РФ, не следует, что налоговый орган обязан уменьшить исчисленную по результатам переквалификации сделок сумму НДС на налоговые вычеты при любых условиях.

Апелляционным судом отклоняется довод апелляционной жалобы о неприменении судом первой инстанции письма ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@, так как данное письмо нормативным правовым актом не является, изложенные в нем разъяснения даны по иным ситуациям.

Как верно отмечено судом первой инстанции, в рамках судебного разбирательства ООО "СМУ-4" не представлено документов, подтверждающих факт уплаты обществом в бюджет РФ спорного НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным организациям.

Учитывая, что ООО "СМУ-4" НДС по спорным сделкам не уплачивало, то есть налог в бюджет изъят не был, следовательно, он не может быть отнесен на вычеты.

Таким образом, заявляя доводы о применении в рассматриваемом случае доктрины налоговой реконструкции, а также о наличии у общества права на вычет сумм НДС, заявитель не представляет соответствующих доказательств, в том числе и подтверждающих уплату в бюджет суммы НДС, происходящую одновременно с выплатой вознаграждения иностранным организациям.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод общества, указывающего на поступление всей суммы НДС в бюджет с последующей сделки по реализации ООО "СМУ-4" строительно-монтажных работ ЗАО "Восток-Центр", в подтверждение чего суду в материалы дела были представлены копии карточек счета 26 за 2014, 2015, 2016 года, из содержания которых следует, что стоимость услуг по адаптации персонала по контрагентам Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай", Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун отнесена на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Поскольку представленные карточки показывают только отражение на счетах бухгалтерского учета включение в состав расходов стоимости работ, услуг, выполненных Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай", Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун. Такой порядок учета расходов, отражаемых на счетах 26, 20 закреплен Планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

Сами по себе указанные документы, не имеют правового значения для исполнения ООО "СМУ-4" обязанностей по уплате НДС, как налоговым агентом.

Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, уплата НДС ООО "СМУ-4" при реализации работ ЗАО "Восток-Центр", как налогоплательщиком, и уплата НДС ООО "СМУ-4", как налоговым агентом, с вознаграждения выплачиваемого иностранной организации осуществляется по двум различным налогооблагаемым операциям, с которых ООО "СМУ-4" должно уплатить налог. То, что налогоплательщик уплатил НДС с реализации, не имеет значения для исполнения им обязанности по уплате НДС, как налоговым агентом.

Кроме того, апелляционный суд полагает необходимым принять во внимание следующее.

Согласно материалам дела в ходе судебного разбирательства ООО "СМУ-4" уплатило спорные суммы НДС по оспариваемому им решению налогового органа и заявило по ним налоговые вычеты. По информации инспекции, не оспоренной налогоплательщиком, ООО "СМУ-4" при рассмотрении указанного спора в суде первой инстанции уплатило НДС в бюджет со сделок с иностранными контрагентами, что подтверждается платежными поручениями от 17.06.2019 N 153 в размере 2 500 000 руб., от 21.11.2019 N 381 в размере 12 301 880 рублей.

После уплаты НДС в бюджет ООО "СМУ-4" заявило его к вычету, отразив в налоговых декларациях по НДС за 2 и 4 квартал 2019 года. В налоговой декларации за 2 квартал 2019 года ООО "СМУ-4" в составе вычетов, отражена сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету в размере 2 500 000 рублей, по результатам камеральной налоговой проверки за 2 квартал 2019 года нарушений не выявлено.

Также ООО "СМУ-4" представлена уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2019 года, в которой заявлены вычеты в сумме 15 908 290 руб. (в том числе сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента - 15 021 979 руб.), сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета отражена в размере 5 953 887 рублей. Решением от 09.07.2020 N 4 налоговый орган возместил ООО "СМУ-4" сумму НДС в размере 5 953 887 рублей.

Таким образом, общество воспользовалось своим правом на налоговый вычет в сумме уплаченного им налога на добавленную стоимость в налоговых периодах 2019 года.

Учитывая изложенное, апелляционный суд отклоняет как несостоятельный довод апелляционной жалобы о неправомерности решения суда первой инстанции относительно вывода об обоснованности неприменения инспекцией налоговых вычетов по НДС при переквалификации сделок.

Также судом апелляционным судом поддерживается вывод суда первой инстанции относительно довода заявителя о неправомерности начисленной пени по НДС, правильно исходившего из следующего.

Правоверность позиции налогового органа о начислении пеней соответствует абзацу 7 пункта 2 Постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в соответствии с которым, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (в связи с не учетом данного иностранного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования).

При этом необходимо иметь в виду п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П и п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в которых отмечено, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет с реализации товаров (работ, услуг), не подменяет собой обязанность налогового агента по перечислению (уплате в бюджет) удержанных у иностранной организации сумм налога, до того момента, когда указанные суммы будут фактически перечислены в бюджет налоговым агентом.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод общества, согласно которому независимо от того, уплачивает ли общество НДС, как налоговый агент, либо как налогоплательщик, зачисление этого налога производится в рамках одного и того же кода бюджетной классификации (КБК), указа на то, что учет налоговых обязательств и ведение лицевых счетов по НДС и НДС (НА) ведется отдельно.

Так, в налоговой декларации по НДС сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента отражается обособленно - в разделе 2, по данным налогоплательщика - в разделе 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" (Приказ ФНС России от 29.10.2019 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по НДС, порядка ее заполнения, а так же формата представления налоговой декларации по НДС".

Агентский НДС уплачивается на тот же КБК, что и обычный НДС, - 182 1 03 01000 01 1000 110. При этом перечисление налога в поле 101 платежного поручения налоговым агентом указывается статус "02", налогоплательщиком "01" (Приложение N 5 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему РФ"). В "Правилах указания информации, идентифицирующей лицо или орган, составивший распоряжение о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему РФ" указано, что информация, идентифицирующая плательщика средств, получателя средств и платеж, указываемая в распоряжениях о переводе денежных средств, показатель статуса ("01- налогоплательщик", "02-налоговый агент" и т.д.) является обязательной к заполнению.

Ссылка налогоплательщика на ст. ст. 306, 308 НК РФ, согласно которой иностранная организация в данной ситуации рассматривается как имеющая постоянное представительство на территории РФ в связи с тем, что эта организация осуществляет деятельность на стройплощадке в РФ, подлежит отклонению.

Поскольку в данном случае рассматривается правомерность налогообложения НДС, (удержание и перечисление НДС в бюджет налоговым агентом при выплате вознаграждения иностранной организации), которая регулируется нормами гл. 21 НК РФ, то ст. ст. 306, 308 НК РФ не могут быть применены, так как вышеуказанные статьи определяют постоянное представительство только для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Аналогичная позиция отражена в судебных актах: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2013 по делу N А40-16084/13 (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 06.11.2013).

Ссылки заявителя на положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики от 27 мая 1994 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", обоснованно не принята судом во внимание, поскольку указанное Соглашение распространяется на налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 2 Соглашения).

Содержащиеся в этом Соглашении об избежании двойного налогообложения термины, в том числе термин "постоянное представительство", используются исключительно в целях применения данного Соглашения, которым не охватываются налог на добавленную стоимость.

Следовательно, в данном случае подлежат применению не нормы международного договора, а нормы законодательства Российской Федерации, то есть главы 21 НК РФ.

Вместе с тем, нормы названной главы Кодекса, в том числе статьи 143 НК РФ, не устанавливают каких-либо сроков, после наступления которых деятельность иностранной организации на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства, и не содержат определения такого понятия в целях обложения НДС.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации, на которые НК РФ возлагает обязанность уплачивать налоги. Статьей 143 НК РФ такая обязанность по уплате НДС возложена на организации, в том числе иностранные.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ НДС исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ.

Поскольку китайские организации не зарегистрированы в качестве налогоплательщиков на территории РФ, то ООО "СМУ-4" по указанным спорным операциям признается налоговым агентом по НДС.

В отношении довода ООО "СМУ-4" о том, что решение от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует п. 1, 2 ст. 161 НК РФ и п.4 ст. 164 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующему.

Согласно доводам апелляционной жалобе, приводимым также суду первой инстанции, общество указывает на неправомерность решения суда первой инстанции, поддержавшего налоговый орган, который неверно определил налогооблагаемую базу, увеличив сумму дохода, выплаченного иностранным организациям, на сумму НДС. В обоснование своей позиции общество ссылается на положения п. 1 ст. 161 НК РФ и п. 4 ст. 164 НК РФ, правовую позицию, сформулированную в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744 по делу N А58-9294/2017, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС-19-9789, судебную практику. Как полагает общество, подлежащая уплате сумма налога определяется расчетным методом исходя из налоговой базы в размере 82 232 665 рублей (т.к. цена сделки в силу п. 1 ст. 161 НК РФ уже включает в себя НДС), с применением к ней налоговой ставки 18/118.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчётным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в контрактах, заключенных ООО "СМУ-4" с Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" и Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун стоимость услуг указана без НДС. Заказчиком произведена оплата цены контрактов платежными поручениями, в которых указана сумма также без учета НДС. Кроме того, ООО "СМУ-4" представлены письменные пояснения от 26.07.2018 N 8/18, согласно которым в стоимость международных контрактов НДС не включен.

Согласно оспариваемому решения инспекция при расчете НДС применила расчетную ставку 18/118. Однако перед этим налоговый орган исчислил налоговую базу, прибавив 18 процентов к сумме дохода, выплаченного иностранным организациям.

Как следует из материалов дела, в 3 квартале 2014 года ООО "СМУ-4" произведена оплата в адрес Маньчжурской международной компании по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" на сумму 13 377 225 руб. (платёжные поручения: от 25.07.2014 N 185 на сумму 20 000 руб.; от 29.07.2014 N 187 на сумму 2 980 000 руб.; от 12.08.2014 N 194 на сумму 2 000 000 руб.; от 25.08.2014 N 213 на сумму 4 000 000 руб.; от 10.09.2014 N 241 на сумму 2 000 000 руб.; от 29.09.2014 N 255 на сумму 2 377 225 рублей). Таким образом, налоговая база для исчисления НДС за 3 квартал 2014 года инспекцией определена в сумме 15 785 126 руб. (13 377 225 руб. + (13 377 225 руб. x 18%), сумма подлежащего перечислению НДС в бюджет составила 2 407 901 рублей (15 785 126 руб. х 18/118).

В 4 квартале 2014 года в адрес Маньчжурской международной компании по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" перечислено 34 388 000 руб. (платёжные поручения: от 14.10.2014 N 278 на сумму 7 800 000 руб.; от 24.11.2014 N 327 на сумму 647 000 руб.; от 02.12.2014 N 330 на сумму 3 500 000 руб.; от 29.12.2014 N 343 на сумму 22 441 000 рублей). Таким образом, налоговая база для исчисления НДС за 4 квартал 2014 года составила 40 577 840 руб. (34 388 000 руб. + (34 388 000 руб. x 18%)), сумма подлежащего перечислению НДС в бюджет составила 6 189 840 рублей (40 577 840 руб. х 18/118).

В 3 квартале 2015 года в адрес Маньчжурской международной компании по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" перечислено 10 438 000 руб. (платёжные поручения: от 13.07.2015 N 203 на сумму 1 000 000 руб.; от 21.07.2015 N 215 на сумму 3 150 000 руб.; от 06.08.2015 N 222 на сумму 2 218 000 руб.; от 26.08.2015 N 240 на сумму 720 000 руб.; от 01.09.2015 N 247 на сумму 2 000 000 руб.; от 08.09.2015 N 250 на сумму 1 350 000 рублей). Таким образом, налоговая база для исчисления НДС за 3 квартал 2015 года составила 12 316 840 руб. (10 438 000 руб. + (10 438 000 руб. x 18%)),а сумма подлежащего перечислению НДС в бюджет составила 1 878 840 рублей (12 316 840 руб. х 18/118).

В 4 квартале 2015 года в адрес Маньчжурской международной компании по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" перечислено 12 365 000 руб. (платёжные поручения: от 19.10.2015 N 312 на сумму 4 000 000 руб.; от 16.11.2015 N 348 на сумму 2 000 000 руб.; от 18.12.2015 N 374 на сумму 1 500 000 руб.; от 28.12.2015 N 378 на сумму 4 000 000 руб.; от 30.12.2015 N 390 на сумму 865 000 рублей). Таким образом, налоговая база для исчисления НДС за 3 квартал 2015 года составила 14 590 700 руб. (12 365 000 руб. + (12 365 000 руб. x 18%)), сумма подлежащего перечислению НДС в бюджет составила 2 225 700 рублей (14 590 700 руб. х 18/118).

Во 2 квартале 2016 года ООО "СМУ-4" в адрес Трудовая компания с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун перечислено 720 000 руб. (платёжное поручение от 10.06.2016 N 91 на сумму 720 000 рублей). Таким образом, налоговая база для исчисления НДС в бюджет составила 849 600 рублей (720 000 руб. + (720 000 x 18%)), а сумма подлежащего перечислению НДС в бюджет составила 129 600 рублей (849 600 руб. х 18/118).

В 3 квартале 2016 года в адрес Трудовая компания с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун обществом перечислено 4 800 000 руб. (платёжные поручения: от 13.07.2016 N 119 на сумму 600 000 руб.; от 21.07.2016 N 134 на сумму 350 000 руб.; от 26.07.2016 N 144 на сумму 500 000 руб.; от 11.08.2016 N 155 на сумму 350 000 руб.; от 12.08.2016 N 161 на сумму 1 000 000 руб.; от 26.09.2016 N 195 на сумму 2 000 000 рублей). Налоговая база для исчисления НДС составила 5 664 000 руб. (4 800 000 руб. + (4 800 000 руб. x 18%)), сумма подлежащего перечислению НДС в бюджет составила 864 000 рублей (5 664 000 руб. х 18/118).

В 4 квартале 2016 года ООО "СМУ-4" перечислено 6 144 440 руб. в адрес Трудовой компании с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун платежным поручением от 06.12.2016 N 267 на сумму 1 000 000 руб., а также 5 144 440 руб. на основании протокола взаимозачёта от 08.11.2016. Таким образом, налоговая база для исчисления НДС за 4 квартал 2016 года составила 7 250 439 руб. (6 144 440 руб. + (6 144 440 руб. x 18%)), сумма подлежащего перечислению НДС в бюджет составила 1 105 999 рублей (7 250 439 руб. х 18/118).

Таким образом, фактически налоговым органом сумма НДС рассчитана исходя из ставки налога 18% к налоговой базе равной доходу, выплаченному обществом иностранным контрагентам. При таком расчете общество несогласно со ставкой налога.

Налоговый орган указал, что налоговым агентом в нарушение абзаца 2 пункта 4 статьи 174 НК РФ, согласно которому, в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам, налоговым агентом - ООО "СМУ-4" не произведено уплата налога на добавленную стоимость одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств в адрес Маньчжурской международной компании по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" и Трудовая компания с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун.

Указав, что налоговая база для определения суммы НДС была сформирована налоговым агентом в лице ООО "СМУ-4" не полностью (не включение сумм НДС в стоимость оплаченных услуг/работ иностранным организациям подтверждает и сам заявитель в письменных пояснения от 26.07.2018 N 8/18, согласно которым в стоимость международных контрактов НДС не включен) инспекцией в спорный период налоговая база была определена в порядке, установленным пунктом 1 статьи 161 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Применение позиции налогоплательщика (исчисление НДС исходя из расчетной ставки к неполной сумме налоговой базы), приведет в результате к тому, что сумма НДС, со спорной сделки, окажется заниженной по сравнению с той суммой, которая подлежала бы уплате в случае правильного определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что в данных случаях сумма НДС не должна выделяться из цены договора (вознаграждения, выплаченного иностранным организациям) расчетным методом, а должна дополнительно предъявляться к указанной в договоре цене с учетом признания обоснованной переквалификации сделки (из необлагаемой в облагаемую НДС операцию).

Выводы суда первой инстанции по данному вопросу соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010, а также в письмах Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 18.12.2015 N 03-07-08/4486, от 12.11.2014 N 03-07-08/57178.

Ссылки заявителя в апелляционной жалобе на правоприменительную практику, в том числе правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, как полагает общество, обосновывающие его позицию, подлежит отклонению. Доводы общества в данной части сводятся к иной трактовке законодательства и отраженной в жалобе судебной практике, что однако не может служить основаниями для отмены судебного акта, так как не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом первой инстанции норм права.

Так, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 указано, что в настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

Согласно определению Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162 правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.09.2012 N 3139/12, согласуется с разъяснениями, содержащимися в пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В данном пункте разъяснено применение положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ для случаев уплаты НДС продавцами как налогоплательщиками и указано, что предъявляемая покупателю сумма налога при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены и определяется расчетным методом в случае, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора или прочих условий договора.

Таким образом, в указанных разъяснениях Пленума ВАС РФ речь идет о налогоплательщике - продавце, который предъявляет сумму НДС покупателю, а не о покупателе - налоговом агенте.

В настоящей же деле рассматривается ситуация, когда сумма НДС, подлежащая уплате ООО "СМУ-4" в качестве налогового агента при осуществлении названных операций, по сути, является суммой НДС, предъявленной ООО "СМУ-4", как покупателю, продавцом работ (услуг).

В соответствии с п. 3 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ).

Соответственно, у покупателя - российской компании (ООО "СМУ-4"), с учетом произведенной переквалификации налоговым органом договора из оказания услуг в договор подряда, нет оснований утверждать, что подлежащая уплате по договору сумма включает в себя НДС. Поэтому налоговый агент не вправе выделить НДС из цены договора расчетным путем, а должен, как уже было сказано выше, исчислить налог сверх цены договора и уплатить его в бюджет.

На основании вышеизложенного, доводы ООО "СМУ-4" о необходимости исчисления подлежащего уплате налога на добавленную стоимость, из налоговой базы равной сумме дохода, выплаченного обществом иностранным компаниям, исходя из расчетной ставки 18/118, были рассмотрены судом первой инстанции и правомерно отклонены.

При этом судом первой инстанции обоснованно принято во внимание, что суммы расходов по указанным контрактам были включены ООО "СМУ-4" в число расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2014-2016 года.

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Из смысла положений главы 25 НК РФ следует, что при исчислении прибыли налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

В материалах дела имеются распечатки из регистров бухгалтерского учета: карточки счета 60, а также счета 26 за 2014 - 2016 года, из содержания которых и следует, что стоимость услуг по адаптации персонала по контрагентам Маньчжурской международной компанией по технико-экономическому сотрудничеству с ограниченной ответственностью "Синьхай" и Трудовой компанией с ограниченной ответственностью "Цзин Тан" в Нань Тун отнесена полностью на счет 26 "Общехозяйственные расходы". То есть в 2014 году отнесена на расходы стоимость работ/услуг, приобретенных обществом у иностранных организаций в сумме 52 662 358 руб., в 2015 году - 23 531 056 руб., в 2016 году - 11 676 867 рублей. В карточке счета операция по оприходованию работ/услуг, выполненных китайскими компаниями, отражена проводкой:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом, в представленных карточках счета не отражены суммы НДС по приобретенным у иностранных организаций работам/услугам, учет которых в соответствии с Планом счетов бухгалтерского финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, должен производится на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и отражаться в карточке счета 60 следующими проводками:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Таким образом, "ООО "СМУ-4" не вело учет НДС по операциям с китайскими компаниями и при исчислении налога на прибыль организаций за 2014-2016 года включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, полную стоимость работ/услуг, приобретенных обществом у иностранных организаций, что также указывает на отсутствие НДС в составе цены работ/услуг, выполненных иностранными организациями для ООО "СМУ-4".

Таким образом, доводы заявителя о неверном расчете инспекцией суммы НДС подлежат отклонению, поскольку, вопреки доводам налогоплательщика, налоговым органом на основании оценки условий заключенных договоров и других доказательств было установлено, что цена реализованных иностранными организациями работ/услуг не включала в себя НДС. Таким образом, инспекция правомерно исчислила НДС сверх стоимости товаров в размере 18% от полученного дохода в соответствии с положениями статьи 164 НК РФ.

Согласно доводам апелляционной жалобы общество полагает, что поскольку иностранные организации, осуществляют предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянное представительство (осуществление деятельности на строительной площадке в течение более 18 месяцев), они обязаны встать на учет в налоговых органах РФ и самостоятельно уплачивать законно установленные налоги в бюджетную систему РФ. Поэтому в рассматриваемом случае все налоговые претензии должны быть предъявлены иностранным компаниям.

Апелляционный суд, отклоняя указанный довод, исходит из следующего.

Согласно п.1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами. Ими признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174 НК РФ.

Пункт 1 ст. 161 НК РФ устанавливает зависимость выполнения функций налогового агента от постановки иностранной организации на учет в качестве налогоплательщика.

В соответствии с приведенными нормами права российская организация, приобретающая у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуги по разработке проектной документации обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации.

Поскольку китайские организации не зарегистрированы в качестве налогоплательщиков на территории РФ, то ООО "СМУ-4" по указанным спорным операциям признается налоговым агентом.

Ссылки общества на ст. 308 НК РФ не могут быть применены в рассматриваемой ситуации, так как в указанной статье определяется место постоянного представительства иностранных организаций только для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Апелляционный суд отмечает, что иные доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, апелляционным судом также проверены, но при изложенных выше обстоятельствах они не опровергают правильных выводов суда первой инстанции.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, доводы сторон и их оценку, апелляционный суд полагает правильным вывод суда первой инстанции о правомерности оспариваемого решения суда первой инстанции в части доначисления обществу налога на добавленную стоимость в размере 14 801 880 руб.

В части вывода о правомерности начисления налогоплательщику сумм пени и штрафа, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При проведении проверки налоговый орган осуществил переквалификацию заключенных ООО "СМУ-4" с иностранными контрагентами договоров (контрактов) об оказании услуг по привлечению и адаптации персонала в договоры по выполнению работ и сделал вывод, что между сторонами контрактов фактически существуют отношения по выполнению строительно-монтажных работ, местом реализации которых, в соответствии с положениями статьи 148 НК РФ признается территория РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае ООО "СМУ-4" в адрес иностранных контрагентов произведены выплаты по международным контрактам за работы, местом которых признается территория РФ, ООО "СМУ-4" как налоговому агенту в налоговую базу по НДС следовало включить все суммы денежных средств, перечисляемых иностранным контрагентам.

Таким образом, пени подлежат уплате, в том числе, налоговыми агентами в случае возникновения недоимки по налогу, то есть задолженности перед соответствующим бюджетом. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Согласно абзацу 7 пункта 2 Постановления Пленума РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. При таких обстоятельствах начисление соответствующих сумм пени налоговым органом имело правовые основания.

Пеня причитается за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Кодекса).

Учитывая изложенное, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога.

Таким образом, пени рассчитывается за период неисполнения обязанности уплаты налога (до фактической даты уплаты), а не за период по сроку уплаты (возможной уплаты).

В рассматриваемом периоде общество, являясь налоговым агентом, неправомерно не исполнило обязанность по удержанию и перечислению НДС при выплате доходов в адрес указанных контрагентов в рамках заключенных международных контрактов.

Поскольку задолженность по налогу, на который начислены спорные пени, не погашена на момент вынесения решения, она служит основанием для формирования сумм пени, которая начислена инспекцией.

Согласно материалам дела, суд первой инстанции, признав расчет пени в решении неверным, в связи с несоответствием его показателей фактическим обстоятельствам, принял во внимание расчет, произведенный налоговым органном, согласно которому пени составили 5 825 849,58 руб.

Заявителем апелляционной жалобы несогласия с произведенным расчетом не заявлено, контррасчета пени не приведено. Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал оспариваемое решение инспекции в указанной части пени правомерным.

В соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ (в редакции с ФЗ от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в первую часть и вторую часть Налогового кодекса РФ") неперечисление в установленный срок сумм налога влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно оспариваемому решению при рассмотрении материалов налоговой проверки инспекцией приняты во внимание смягчающие ответственность обстоятельства, начисленная сумма штрафа снижена в 10 раз. При рассмотрении настоящего дела, обстоятельств, смягчающих ответственность не заявлено. Принимая во внимание выводы налогового органа о правомерном доначислении заявителю налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о правомерности решения инспекции в части привлечения ООО "СМУ-4" к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 41 991,98 руб.

На основании изложенного, апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что требования общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление - 4" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области о признании частично незаконным решения от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России от 12.07.2019 N26- 13/014350@ об отмене решения налогового органа в части) удовлетворению не подлежат.

Относительно встречных требований налогового органа суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога.

На основании п. 3 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производиться с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Согласно материалам дела, по результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ООО "СМУ-4", Межрайонной ИФНС России N 14 по Иркутской области 17.01.2019 принято решение N 08-51/5 о привлечении к ответственности, предусмотренной статьёй 123 НК РФ, начислен штраф в размере 41 991,98 руб., НДС (налоговый агент) в размере 14 801 880 руб.; предложено уплатить пени в размере НДС (налоговый агент) - 5 825 849,58 руб. (том дела N3, л.д. 79-148).

После вступления в законную силу решения налогового органа от 17.01.2019 N 08- 51/5 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе организации (12.07.2019) инспекцией в соответствии со ст.69 НК РФ в адрес ООО "СМУ-4" 31.07.2019 направлено требование N 29946 по состоянию на 22.07.2019, которым обществу предложено уплатить недоимку по сроку 17.01.2019 по налогу на добавленную стоимость в размере 14 801 880 руб., соответствующих пени в размере 5 825 849.58 руб., штрафа в связи с неуплатой налога в размере 41 991,98 руб., а также уплатить пени в связи с неперечислением в установленный срок налога на доходы физических лиц на 109 384,52 руб., штрафа в размере 6 307,94 рублей. Обществу предложено уплатить указанные в требовании N 29946 суммы налога, пени штрафов в срок до 14.08.2019.

Указанное требование получено организацией 31.07.2019 (том дела N 1, л.д. 153-156). ООО "СМУ-4" задолженность по НДС (недоимка) в размере 14 801 880 руб. оплачена, задолженность по решению налогового органа составляет 5 867 841, 56 руб., в том числе: пени - 5 825 849,58 руб., штраф - 41 991, 98 руб.

Судом первой инстанции оценены представленные доказательства, подтверждающие, что в реальности стороны действовали в рамках договора подряда, что следует из самих контрактов, указанное не опровергнуто налогоплательщиком.

Следовательно, налоговый орган правомерно привлек ООО "СМУ-4" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неисполнение налоговым агентом своих обязательств. Решение налогового органа (в редакции решения УФНС России от 12.07.2019 N 26-13/014350@ об отмене решения налогового органа в части) законно и обоснованно.

Расчет сумм НДС, пени судом проверен, признан правомерным, следовательно, требования налогового органа о взыскании с ООО "СМУ-4" в размере 5 867 841, 56 руб., в том числе: пени - 5 825 849,58 руб., штраф - 41 991, 98 руб., подлежат удовлетворению.

Поскольку в удовлетворении требований ООО "Строительно-монтажное управление - 4" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Иркутской области о признании частично незаконным решения от 17.01.2019 N 08-51/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России от 12.07.2019 N26-13/014350@ об отмене решения налогового органа в части) отказано, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что требования налогового органа о взыскании задолженности с ООО "СМУ-4" в размере 5 867 841, 56 руб., в том числе: пени - 5 825 849,58 руб., штраф - 41 991, 98 руб. являются законными, документально обоснованными, в связи с чем, подлежат удовлетворению.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 07 июля 2020 года по делу N А19-18890/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Ломако

Судьи

Е.О. Никифорюк Е.В. Желтоухов