Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2020 г. N 14АП-6194/20 по делу N А05-13571/2019

г. Вологда

19 октября 2020 г.

Дело N А05-13571/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 19 октября 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Даниловой А.С.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Назаровой Л.В. по доверенности от 31.12.2019 N 2.5-16/512256,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 июня 2020 года по делу N А05-13571/2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Росток" (ОГРН 1022900520642, ИНН 2901076760; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, проспект Советских Космонавтов, дом 52, корпус 2, помещение 1; далее - общество, ООО "Росток") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Логинова, дом 29; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2019 N 2.22-25/1980.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 23 июня 2020 года заявленные обществом требования удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа от 28.06.2019 N 2.22-25/1980 в части доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано. С инспекции в пользу ООО "Росток" взыскано 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части признания недействительным ее решения в указанной выше части и отказать обществу в удовлетворении заявленных им требований. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права

Общество в отзыве на апелляционную жалобу считает решение суда в оспариваемой налоговым органом части законным и обоснованным.

ООО "Росток" надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом общество не заявило соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой налоговым органом части в соответствии с частью 5 статьи 268 названного Кодекса.

Заслушав объяснения представителя инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из документов, по результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности ООО "Росток" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховых взносов - за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, инспекцией составлен акт от 20.11.2018 N 2.22-25/33, а также с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 28.06.2019 N 2.22-25/1980, которым ООО "Росток" привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа, определенного с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, в размере 100 000 руб.

Кроме того, этим решением с учетом уведомления от 15.08.2019 о технических ошибках, обществу доначислено 2 008 221 руб. 92 коп. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 1 807 3899 руб. 64 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 1 136 422 руб. 17 коп. пеней по этим налогам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 09.10.2019 N 07-10/1/14992, указанное решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 28.06.2019 N 2.22-25/1980, общество оспорило его в судебном порядке.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае доначисление налога на прибыль, НДС, соответствующих им пеней, привлечение к налоговой ответственности обусловлено непринятием налоговым органом документов, подтверждающих обоснованность применения обществом налоговых вычетов по НДС и расходов в целях налогообложения прибыли по контрагентам: обществу с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СК "Северо-Запад", ООО "СиПласт", ООО "СК "Сатурн", ООО "Хорс", ООО "Атланта", ООО "Симантек" в связи с выводом инспекции об отсутствии с указанными лицами реальных хозяйственных взаимоотношений.

Инспекция отметила, что в результате создания формального документооборота с ООО "СК "Северо-Запад", ООО "СиПласт", ООО "СК "Сатурн", ООО "Хорс", ООО "Атланта", ООО "Симантек" обществом получена налоговая экономия в виде неправомерно заявленных вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности позиции налогового органа в части привлечения ООО "Росток" к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, доначисления НДС и соответствующих пеней, поскольку общество не подтвердило реальность хозяйственных отношений с ООО "СК "Северо-Запад", ООО "СиПласт", ООО "СК "Сатурн", ООО "Хорс", ООО "Атланта", ООО "Симантек", в то время как инспекция, напротив, собрала достаточные доказательства, свидетельствующие о недостоверности первичных документов, на основании которых обществом заявлено право на налоговый вычет по НДС, а также невозможности выполнения работ для общества указанными контрагентами.

Вместе с тем, проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, а также изучив приведенные сторонами доводы, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции от 28.06.2019 N 2.22-25/1980 в части доначисления ООО "Росток" 2 008 221 руб. 92 коп. налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций.

При этом суд первой инстанции обоснованно отметил следующее.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 указанного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

В проверяемый период ООО "Росток" выполнял работы и оказывал услуги ПАО "МРСК Северо-Запада" и ОАО "ФСК ЕЭС".

В частности, ООО "Росток" (подрядчик) и ПАО "МРСК Северо-Запада" (заказчик) заключены следующие договоры:

- от 28.09.2015 N 928, по условиям которого подрядчик обязуется выполнить в соответствии с утвержденной технической (проектной) документацией и технического задания определенную работу (ы) по объектам:

1) Строительство в ТП-6 двух ячеек 10 Кв для обеспечения технологического присоединения к электрическим сетям энергопринимающих устройств заявителя по ул. Поморская в г. Архангельске;

2) Реконструкция КРУН-10 кв ПС N 10 для обеспечения технологического присоединения к электрическим сетям энергопринимающих устройств заявителя в Северной Маймаксе г. Архангельска;

- от 19.03.2015 N 07-211/15, по условиям которого подрядчик обязуется выполнить в соответствии с утвержденной технической (проектной) документацией работы по расчистке трасс ВЛ 10-35-110 кВ от поросли в зоне обслуживания производственного отделения "Котласские электрические сети" филиала ОАО "МРСК Северо-Запада" "Архэнерго" в 2015 году в объеме 303,9 Га. Согласно дополнительному соглашению от 09.06.2015 N 1 к договору подряда от 19.03.2015 N 07-211/15 объем работ по расчистке трасс в зоне обслуживания производственного отделения "Котласские электрические сети" уменьшен с 303,9 Га до 253,9 га;

- от 19.03.2015 N 07-212/15, по условиям которого подрядчик обязуется выполнить в соответствии с утвержденной технической документацией работы по расчистке трасс ВЛ-10-35-110 КВ от поросли в зоне обслуживания производственного отделения " Плесецкие электрические сети" филиала ОАО "МРСК Северо-Запада" "Архэнерго" в объеме 540,97 ГА. Согласно дополнительному соглашению от 09.06.2015 N1 к договору подряда от 19.03.2015 N 07-212/15 объем работ по расчистке трасс в зоне обслуживания производственного отделения "Плесецкие электрические сети" уменьшен с 540-97 Га до 460,31 га;

- от 01.12.2015 N 1226, по условиям которого подрядчик обязуется выполнить в соответствии с утвержденной технической (проектной) документацией и технического задания определенную работу (ы) по объекту "Реконструкция ВЛ-5/2 и КЛ-6КВ от ТП-20 до ТП-70 для освобождения земельного участка по ул. Романа Куликова в Архангельске".

- от 25.03.2016 N 07-191/16, по условиям которого подрядчик обязуется выполнить в соответствии с утвержденной технической документацией работы по расчистке трасс ВЛ 10-35-110 КВ от поросли в зоне обслуживания производственного отделения "Котласские электрические сети" филиала ОАО "МРСК Северо-Запада" "Архэнерго".

ОАО "ФСК ЕЭС" (Заказчик) и ООО "Росток" (подрядчик) 16.02.2016 заключен договор N 413265 на выполнение работ по расширению просек ВЛ Северного ПМЭС в Архангельской области в 2016 году, в соответствии с которым подрядчик обязуется выполнить комплекс работ по подготовке ИРД, необходимой для проведения работ по расширению просек ВЛ; реконструкции ВЛ объекта с доведением ширины просеки до нормативных значений.

Общество ссылается на то, что для исполнения вышеперечисленных договоров оно привлекло в качестве субподрядчиков ООО "СК "Северо-Запад", ООО "СиПласт", ООО "СК "Сатурн", ООО "Хорс", ООО "Атланта", ООО "Симантек".

Однако инспекция доказала, что указанные контрагенты не выполняли работы, заявленные в договорах субподряда с ООО "Росток".

Вместе с тем, исполнение обязательств по договорам со стороны ООО "Росток" и принятие работ в полном объеме заказчиками ПАО "МРСК Северо-Запада" и ОАО "ФСК ЕЭС" налоговый орган не отрицает.

Как следует из пункта 7 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 (далее - постановление Президиума N 2341/12) сформулирована правовая позиция, согласно которой, если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему использованию товаров (работ, услуг), реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, и в случае несоответствия размера задекларированных затрат уровню рыночных цен, налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае в решении инспекции не проведен анализ наличия у общества возможности самостоятельно выполнить спорные работы исходя из имеющихся ресурсов.

Напротив, налоговый орган установил, что работы на объектах ПАО "МРСК Северо-Запада" и ПАО "ФСК ЕЭС" выполняли физические лица, не являющиеся работниками ООО "Росток", так же эти лица не выполняли работы от имени ООО "СК "Северо-Запад", ООО "СиПласт", ООО "СК "Сатурн", ООО "Хорс", ООО "Атланта", ООО "Симантек".

Инспекцией также установлено, что в период с 01.01.2015 по 31.12.2017 общество производило выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера за 2015 год - 7 человек (в том числе: Ильин А.Г., Мигунова Т.А., Ильин Д.А. Кораблева И.В., Чебыкина М.О., Александрова К.Ю., Потыкалов А.В.), за 2016 год - 6 человек (в том числе: Ильин А.Г., Мигунова Т.А., Ильин Д.А., Кораблева И.В., Чебыкина М.О., Потыкалов А.В.), за 2017 год - 7 человек (в том числе: Ильин А.Г., Мигунова Т.А., Ильин Д.А., Кораблева И.В., Чебыкина М.О., Иванченков В.В., Потыкалов А.В.). Фактическими исполнителями работ, официально оформленными в ООО "Росток", являлись Ильин А.Г., Потыкалов А.В., Иванченков В.В.

Согласно проведенным допросам физических лиц, указанных в заявках и письмах, включенных в приказы о допуске к выполнению работ на объектах ПАО "МРСК Северо-Запада" и ПАО "ФСК ЕЭС", представленных заказчиками установлено, что Шаньгин А.В., Лейков Д.В., Ворохобко С.И., Гайк С.П., Шушков С.Л., Митькин Ю.В., Лях В.В., Кохан Э.В., Бронников Н.Г. Лебедев А.В. выполняли работы на объектах без официального оформления с ООО "Росток" договоров гражданско-правового характера.

Лодыгин А.П. (протокол допроса от 20.11.2018), показал, что был направлен на объект "устройство ограждения Мезенской ДЭС" летом 2017 года, руководил бригадой (в бригаде были Петухов Владимир Александрович, Сергей и двое человек "местных"), все работали неофициально. "Местные" капали ямы, выгружали автомашины.

Таким образом, как верно отметил суд, факт выполнения работ по договорам с ПАО "МРСК Северо-Запада" и ОАО "ФСК ЕЭС" не только силами работников ООО "Росток", но и привлеченными им иными лицами, подтвержден материалами налоговой проверки, что отражено в оспариваемом решении.

Общество также представило в материалы дела расчеты трудозатрат по каждому из договоров подряда, с учетом фактической занятости работников общества на объектах и сроков выполнения работ, периодов выполнения таких работ, из которых следует, что выполнение работ по договорам с ПАО "МРСК Северо-Запада" и ОАО "ФСК ЕЭС" исключительно силами его штатных работников (даже с учетом бухгалтера и менеджера офиса) невозможно.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда о доказанности обществом того факта, что ООО "Росток" не имело возможности выполнить весь объем работ для ПАО "МРСК Северо-Запада" и ОАО "ФСК ЕЭС" собственными силами.

С учетом факта реального выполнения работ и необходимости несения обществом затрат на их оплату, а также отсутствия достоверных и бесспорных доказательств выполнения работ на объектах заказчиков исключительно силами общества, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал налоговым органом определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, однако этого инспекцией в данном случае не сделано.

Кроме того, как отмечалось ранее, в пункте 8 Постановления N 57 указано, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Таким образом, при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ и отражения дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, а также при отсутствии доказательств действительного выполнения работ силами налогоплательщика, расходы, связанные со спорными работами, должны учитываться, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Поставив под сомнение реальность выполнения работ спорными контрагентами, инспекция не установила действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль, расчетный метод не применила, полностью исключив соответствующие расходы, при этом полностью учла доходы.

Такой подход налогового органа применительно к налогу на прибыль не может быть признан правомерным, поскольку влечет исчисление налога в размере, не соответствующем размеру фактических налоговых обязательств общества.

Предъявленные инспекцией с апелляционной жалобой расчеты налоговых обязательств общества не могут быть приняты судом, поскольку отсутствующий в решении налогового органа расчет по налогу на прибыль, произведенный в порядке статьи 31 НК РФ, не может быть произведен в ходе судебного разбирательства.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П также отражено, что публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части начисления обществу налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций.

Выводы суда, изложенные в решении от 23.06.2020, соответствуют обстоятельствам дела. Решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства. Имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Доводы апелляционной жалобы по существу, сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 июня 2020 года по делу N А05-13571/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Е.А. Алимова А.Ю. Докшина