Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2020 г. N 18АП-10523/20 по делу N А76-15665/2020

г. Челябинск

20 октября 2020 г.

Дело N А76-15665/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 октября 2020 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Костина В.Ю.,

судей Ивановой Н.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ануфриевой К.Э., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.07.2020 по делу N А76-15665/2020,

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя: индивидуального предпринимателя Киприянова Антона Борисовича - Стаценко М.В. (паспорт, доверенность от 06.02.2020, диплом);

заинтересованного лица: Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска - Жакаев В.С. (служебное удостоверение, доверенность N 05-18/032454 от 30.12.2019, диплом), Воробьева Л.Г. (служебное удостоверение, доверенность N 05-18/032457 от 30.12.2019, диплом).

Индивидуальный предприниматель Киприянов Антон Борисович (далее - заявитель, ИП Киприянов А.Б., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 767 от 14.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 30.07.2020 (резолютивная часть решения объявлена 30.07.2020) заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска N 767 от 14.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 1 019 590 руб., пени в размере 49 059 руб. 28 коп, штрафа в размере 203 918 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

С Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска в пользу индивидуального предпринимателя Киприянова Антона Борисовича взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

Не согласившись с вынесенным решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просил решение суда первой инстанции отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ссылается на то, что законодателем четко определен субъект предоставленного права на профессиональный налоговый вычет (только налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, то есть только зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке в качестве ИП). Полагает, что выводы суда первой инстанции о распространении законодателем на заявителя прав налогоплательщиков, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, сделаны в нарушение ч.2 ст. 13 АПК РФ, суд не применил подлежащий применению п.1 ст. 221 НК РФ. Указывает на отсутствие права у предпринимателя на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, предусмотренный статьей 221 НК РФ, поскольку в период реализации объектов недвижимости заявитель не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Ссылается на судебную практику, изложенную в Постановлении Верховного суда Российской Федерации от 16.09.2020 N 39-КАД20-2-К1.

До начала судебного заседания представитель заявителя представил в арбитражный апелляционный суд отзыв на апелляционную жалобу, в котором отклонил доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации налогоплательщика по НДФЛ за 2018 год, по результатам которой составлен акт N 1543 от 07.08.2019, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение N 767 от 14.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2018 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 203 918 руб., а также предложено уплатить налог за 2018 год в сумме 1 019 590 руб., пени в сумме 49 059,28 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/001724@ от 10.04.2020, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции суд признал обоснованными доводы Киприянова А.Б. относительно получения им дохода в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 этого Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ, если иное не предусмотрено этим пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 указанного Кодекса (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Как предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ, указанный имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 этой статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей, когда в силу подпункта 1 названного пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В то же время положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Как установлено статьей 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 названного Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, абзацем четвертым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей. В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по НДФЛ в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Вместе с тем как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что Киприянов А.Б. являлся собственником:

- нежилого здания - заводоуправления с кадастровым номером 74:30:0501010:45, в период с 09.01.2017 по 29.10.2018;

- земельного участка с кадастровым номером 74:30:0501010:87, в период с 15.05.2017 по 29.10.2018;

- земельного участка с кадастровым номером 74:30:0501010:75, в период с 29.05.2018 по 29.10.2018.

Кроме того, по данным ГИБДД по Челябинской области Киприяновым А.Б. в 2018 году произведено отчуждение легкового автомобиля марки Тойота "Камри", государственный регистрационный номер СЗЗЗНА74, который находился в собственности Заявителя в период с 28.07.2017 по 24.07.2018.

Налогоплательщиком представлена в налоговый орган первичная налоговая декларация по НДФЛ за 2018 год, в которой Заявителем указан доход от продажи имущества и земельных участков в общей сумме 9 547 182,02 руб., а именно:

- 1/2 доли нежилого здания - заводоуправления (кадастровый номер 74:30:0501010:45) - в сумме 3 543 000 руб.;

- 1/2 доли земельного участка (кадастровый номер 74:30:0501010:87) - в сумме 3 800 000 руб.;

- 1/2 доли земельного участка (кадастровый номер 74:30:0501010:75) - в сумме 704 182,02 руб.;

- легкового автомобиля марки Тойота "Камри" в размере 1 500 000 руб.

При этом, сумма заявленных в декларации по НДФЛ за 2018 год налоговых вычетов составила 9 547 182,02 руб. Налоговая база составила 0 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, 0 руб.

Также, согласно сведениям о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ за периоды 2017-2018 годов установлено, что налоговым агентом ООО "МЕТПРОМ" в адрес Киприянова А.Б. произведены выплаты с указанием кода дохода "1400" (доходы, полученные от предоставление в аренду имущества): за 2017 год в сумме 350 000 руб., за 2018 год в сумме 770 000 руб.

Кроме этого, на момент реализации имущества Киприянов А.Б. не имел статуса индивидуального предпринимателя.

Между тем, исходя из установленных налоговым органом совокупности признаков (в 2018 год Киприяновым А.Б. реализованы 1/2 доли в праве собственности нежилого здания - заводоуправления (кадастровый номер 74:30:0501010:45) стоимостью 3 543 000 руб., 1/2 доли земельного участка (кадастровый номер 74:30:0501010:87) стоимостью 3 800 000 руб., 1/2 доли земельного участка (кадастровый номер 74:30:0501010:75) стоимостью 500 000 руб., предоставление в аренду имущества за период с 01.01.2017 по 31.12.2018), отсутствия доказательств использования заявителем спорных объектов в личных, семейных, бытовых и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью потребностях), суд первой инстанции пришел к верному выводу, что доходы заявителя, полученные в 2018 году от аренды и реализации спорных нежилых объектов относится к доходу, полученному от предпринимательской деятельности.

В данном случае, вывод инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика подтвержден материалами дела и налогоплательщиком не оспаривается, что отражено в тексте заявления и подтверждено представителем налогоплательщика в ходе судебного разбирательства.

Доводы апелляционной жалобы направлены на отрицание права у лица, не зарегистрированного в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя на получение профессиональный вычетов порядке статьи 221 НК РФ при исчислении суммы НДФЛ на доходы полученным таким лицом от предпринимательской деятельности.

Коллегия судей отклоняет указанный довод налогового органа и соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, в связи с чем такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, согласно системному толкованию норм Налогового кодекса понятие "индивидуальный предприниматель" охватывает понятие "физическое лицо".

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ закреплено право налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Как предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В то же время положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Кроме того, как установлено статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, абзацем четвертым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей. В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Вместе с тем как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации доказывать размер таких расходов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

При этом ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве. Лицо, получившее доход, не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на судебную практику по другим делам отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку по каждому из них суды исходили из конкретных обстоятельств, не совпадающих с обстоятельствами рассматриваемого дела.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными и не подлежащими удовлетворению, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции также не установлено.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не рассматривается, поскольку налоговый орган освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 30.07.2020 по делу N А76-15665/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.Ю. Костин

Судьи

Н.А. Иванова Н.Г. Плаксина