Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2020 г. N 02АП-6034/20 по делу N А28-11374/2017

г. Киров

20 октября 2020 г.

Дело N А28-11374/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 октября 2020 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Вахрушевой Р.В.,

при участии в судебном заседании:

представителя ответчика: Турушевой М.В., действующей на основании доверенности от 24.12.2019 N 01-19/122,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания Ленинского района"

на решение Арбитражного суда Кировской области от 16.07.2020 по делу N А28-11374/2017

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания Ленинского района" (ИНН: 4345334273, ОГРН: 1124345016290)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

(ИНН: 4345001066, ОГРН: 1044316882301)

о признании недействительным решения от 26.05.2017 N 30-36/802,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания Ленинского района" (далее - ООО "УК Ленинского района", Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 26.05.2017 N 30-36/802.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 16.07.2020 заявленные требования признаны необоснованными.

ООО "УК Ленинского района" с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

- в дополнении от 01.06.2020 Общество не изменяло предмет иска, поэтому суд первой инстанции неправомерно указал на нарушение статьи 49 АПК РФ.

- Суд первой инстанции не рассмотрел и не принял доводы Общества об обязанности налогового органа определить реальные налоговые обязательства проверяемого налогоплательщика (не установлено возмещение за 4 квартал 2015, решение Инспекции вынесено без учета наличия у Общества излишней уплаты НДС за 1-3 кварталы 2015).

- Источник оплаты отрицательной разницы, образовавшейся в 4 квартале 2015, суд первой инстанции не определил.

- Отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требований, суд первой инстанции не учел фактические обстоятельства деятельности налогоплательщика, основным видом деятельности которого является управление недвижимым имуществом за вознаграждение на договорной основе, которое должно осуществляться в соответствии с положениями статей 154, 162 ЖК РФ, Постановлениями Правительства РФ от 13.08.2006 N 491, от 03.04.2013 N290, согласно которым обязательно соблюдение минимального перечня услуг и работ для содержания МКД.

- Вывод суда первой инстанции об отсутствии формирования резервного фонда является неверным; уплаченные собственниками денежные средства в счет выполнения управляющей организацией в будущем работ по содержанию, ремонту являются предварительной оплатой и будут потрачены именно на эти цели. Учет таких денежных средств ведется по каждому МКД.

- При рассмотрении дела судом первой инстанции не учтены нормы материального права (пункт 29 Правил N 491, часть 7 статьи 156, пункт 3 части 3 статьи 162 ЖК РФ), пункты 14 и 16 Постановления Пленума ВС РФ от 27.06.2017 N 22 и Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29.01.2018 N 5-П, а также экономический характер спорных перечислений. Никакой наценки на свои услуги Общество не производило, соответствующий доход не получало.

- Суд первой инстанции неправомерно отказал в удовлетворении требований в части налога на прибыль за 2014-2015 в сумме 8 931 032 руб., пеней и штрафа. При этом суд кассационной инстанции в постановлении от 18.07.2019 указал, что в результате превышения сумм затрат над суммой выручки образовалась отрицательная разница, которая не учтена при определении налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.

В подтверждение своей позиции по делу Общество ссылается также на судебную практику.

Таким образом, заявитель апелляционной жалобы считает, что решение от 16.07.2020 подлежит отмене, так как при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов Общества возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 26.08.2020 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" 27.08.2020 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. На основании указанной нормы стороны надлежащим образом уведомлены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.

ООО "УК Ленинского района" явку своих представителей в судебное заседание апелляционного суда 15.10.2020 не обеспечило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей заявителя жалобы.

В судебном заседании апелляционного суда представитель Инспекции настаивала на своей позиции по делу,

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 16.07.2020 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ООО "УК Ленинского района" проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой 27.02.2017 составлен акт и 26.05.2017 вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, согласно которому налогоплательщику начислены:

- НДС за 2014 - 2015 в сумме 13 197 025 руб., пени - 3 371 003,16 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - 505 992,10 руб.,

- налог на прибыль за 2013 - 2015 в общей сумме 10 126 389 руб., пени - 60981,25 руб., штраф - 22 407,15 руб.,

- налог на имущество - 48 руб., пени - 4,98 руб., штраф - 2,40 руб.,

- штраф по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 91 267,55 руб.

ООО "УК Ленинского района" с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Кировской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 25.08.2017 решение Инспекции от 26.05.2017 оставлено без изменений.

ООО "УК Ленинского района" с решением Инспекции не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 24.10.2018 заявленные требования признаны необоснованными.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 07.05.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.07.2019 решение Арбитражного суда Кировской области от 24.10.2018 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.05.2019 отменены в части отказа в удовлетворении требования ООО "УК Ленинского района" о признании недействительным решения от 26.05.2017 N 30-36/802 по эпизоду, связанному с реализацией жилищно-коммунальных услуг по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома в размере, превышающем стоимость их приобретения, и дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кировской области (в остальной части решение от 24.10.2018 и постановление апелляционного суда от 07.05.2019 оставлены без изменения).

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции, руководствуясь статьей 146, подпунктом 30 пункта 3 статьи 149, статьями 166, 167, 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), сделал вывод об отсутствии оснований для удовлетворения требований Общества (решение Арбитражного суда Кировской области от 16.07.2020).

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителя Инспекции, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

В силу абзаца 22 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами управляющих организаций на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.

Согласно пункту 2 статьи 162 ЖК РФ по договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в МКД, органов управления товарищества собственников жилья, органов управления жилищного кооператива или органов управления иного специализированного потребительского кооператива, лица, указанного в пункте 6 части 2 статьи 153 ЖК РФ, либо в случае, предусмотренном частью 14 статьи 161 ЖК РФ, застройщика) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.

На основании статьи 8 (часть 5) Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 29.07.2018) "О бухгалтерском учете" учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

Изменение учетной политики может производиться лишь в случаях, перечисленных в пункте 6 статьи 8 названного Закона.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Учетная политика для целей налогообложения формируется организацией в конце года и применяется, начиная с 1 января следующего года (абзац 2 пункта 12 статьи 167 НК РФ).

Согласно пункту 9 ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция, исследовав обстоятельства приобретения Обществом работ (услуг) у подрядных организаций в 4 квартале 2015, установила, что сумма затрат по оплате услуг по содержанию и текущему ремонту общего имущества МКД превысила сумму поступившей выручки, превысила стоимость указанных работ (услуг), предъявленную собственникам по установленным тарифам, поэтому налоговый орган не производил доначисление НДС за 4 квартал 2015 и соответствующих сумм пеней и штрафа; 4 квартал 2015 не обжаловался Обществом в досудебном порядке.

При оспаривании решения налогового органа в суде Общество в заявлении от 08.09.2017 было несогласно с начислением НДС только за период 2014 и за 1, 2 и 3 кварталы 2015; 4 квартала 2015 Общество в заявлении не указывало, так как решения о доначислении НДС за 4 квартал 2015 Инспекция не принимала, что ООО "УК Ленинского района" подтвердило при новом рассмотрении дела.

Частично отменяя решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда, и направляя дело в соответствующей части на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам:

- В силу подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества МКД, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества МКД указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

- Суды правомерно отметили, что согласно приведенной норме права реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества МКД не облагается НДС только в той части стоимости, которая соответствует цене их приобретения у подрядных организаций.

- Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды установили, что в проверяемом периоде ООО "УК Ленинского района" приобрело у подрядчиков работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества МКД в меньшем размере, чем реализовало собственникам помещений.

- При таких обстоятельствах вывод судов о том, что сумма выручки от реализации спорных работ (услуг), превышающая стоимость их приобретения, подлежит обложению НДС в общем порядке, является правомерным.

- Ссылка Общества на то, что неизрасходованные денежные средства, поступившие от собственников, были направлены на формирование резерва на проведение текущего ремонта общего имущества МКД, и довод о возможности ретроспективного применения изменений, внесенных в учетную политику приказом от 20.03.2017, к налоговым периодам за 2014, 2015 годы, были предметом исследования в судах обеих инстанций и правомерно ими отклонены.

Таким образом, суд кассационной инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что ООО "УК Ленинского района" занизило налоговую базу по НДС в результате неправомерного использования освобождения от налогообложения по НДС в отношении операций по реализации услуг по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома в размере, превышающем стоимость их приобретения.

Вместе с тем суд кассационной инстанции указал, что суды не учли, что в 4 квартале 2015 фактическая цена приобретения у подрядчиков работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества МКД, превысила стоимость указанных работ (услуг), предъявленную собственникам по установленным тарифам. Таким образом, в результате превышения суммы затрат над суммой выручки образовалась отрицательная разница (далее - разница), которая не учтена при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. На основании изложенного суд кассационной инстанции счел, что вывод судов об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного Обществом требования по данному эпизоду не соответствует установленным по делу обстоятельствам, суды не исследовали всех существенных для настоящего спора обстоятельств и не дали надлежащей правовой оценки соответствующим доводам сторон.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемый период стоимость приобретенных у сторонних организаций работ (услуг) по содержанию и ремонту общих помещений многоквартирных домов была меньше, чем стоимость реализованных работ (услуг) по содержанию и ремонту общих помещений МКД, предъявляемых Обществом в адрес потребителей по установленным тарифам.

Разница между стоимостью приобретенных услуг и стоимостью услуг, предъявленных собственникам в рамках договоров управления, составила:

- 1 квартал 2014 - 16 908 205 руб.,

- 2 квартал 2014 - 6 818 128 руб.,

- 3 квартал 2014 - 3 554 449 руб.,

- 4 квартал 2014 - 2 272 079 руб.,

- 1 квартал 2015 - 22 472 556 руб.,

- 2 квартал 2015 - 17 450 977 руб.,

- 3 квартал 2015 - 1 077 987 руб.

Исходя из данных сумм, налоговый орган определил неподтвержденный размер освобождения по НДС, отраженный ООО "УК Ленинского района" в налоговых декларациях по НДС за 1-4 кварталы 2014 и 1-3 кварталы 2015 в разделе 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".

Как указал суд кассационной инстанции, доначисление Обществу НДС за кварталы 2014 и 1, 2 и 3 кварталы 2015 является правомерным.

Поскольку Инспекция не доначисляла НДС за 4 квартал 2015, суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие нарушения прав и законных интересов Общества за данный период.

С учетом того, что налоговым периодом по НДС (статья 163 НК РФ) является квартал, отсутствие доначисления НДС за 4 квартал 2015 не может повлиять на налоговые обязательства Общества за 1, 2 и 3 кварталы 2015 и за 1-4 кварталы 2014.

В дополнениях от 01.06.2020 Общество изменило свои требования по делу, в том числе, настаивало помимо первоначально заявленных требований о том, что следует признать недействительным решение налогового органа от 26.05.2017 также в части:

- излишнего доначисления НДС за 3 квартал 2014 в сумме 124 770 руб., пени и штрафа,

- излишнего доначисления налога на прибыль за 2014 в сумме 4 177 714 руб., пени и штрафа.

Кроме того, в дополнениях от 01.06.2020 ООО "УК Ленинского района" фактически заявило новые требования:

- признать бездействием должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку и вынесших решение по итогам налоговой проверки по не установлению действительной обязанности по уплате налогов Обществом и вернуть излишне уплаченные суммы доначисленного НДС по решению от 26.05.2017 в размере 4 703 586 руб. на суммы причитающегося возмещения НДС, в том числе за 4 квартал 2014 - 3 394 250 руб. и за 4 квартал 2015 - 1309336 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа с излишне предъявленного НДС.

При этом с жалобой на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа и с требование о возврате излишне уплаченных сумм ООО "УК Ленинского айона" в УФНС России по Кировской области в предусмотренном НК РФ досудебном порядке в установленные сроки не обращалось.

Возмещение НДС в декларациях не заявлялось, нормативное обоснование данных требований о возмещении НДС Общество ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не представляло.

Поскольку Общество фактически заявляет новые требования, они не могут быть приняты и рассмотрены судом в виде уточнения иска, которое производится в порядке статьи 49 АПК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в уточнении требований заявителя от 01.06.2020 Общество изменяет предмет и основания иска, признав неправомерным заявление об уточнении требований по делу от 01.06.2020.

В проверяемом периоде ООО "УК Ленинского района" являлось управляющей организацией и оказывало собственникам помещений в МКД услуги по содержанию и ремонту общего имущества с привлечением подрядчиков; основным видом деятельности ООО "УК Ленинского района" является управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе, управление многоквартирными домами, свои функции Общество осуществляло за счет полученных в целом от своей деятельности денежных средств на основании договоров управления многоквартирными домами, заключенных с собственниками помещений.

Настаивая на своей позиции, налогоплательщик ссылался на наличие фонда текущего ремонта и содержания общего имущества, сформированного за счет денежных средств, поступивших от собственников помещений, внесенных ими согласно тарифу в качестве платы за содержание и ремонт, на целевой характер этих средств, и указывало на изменения в учете, которые он произвел уже после получения акта проверки.

Однако в ходе проверки в отношении средств на текущий ремонт Инспекция установила, что в проверяемый период налогоплательщик не вел раздельный учет. Средства, начисленные и поступившие от собственников помещений на текущий ремонт, обособлено не отражались в платежных квитанциях, не накапливались Обществом на специальном счете, не отражались на отдельном счете бухгалтерского и налогового учета.

Фактически ООО "УК Ленинского района" ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете операции, свидетельствующие о формировании резерва, а также об учете данных средств на целевом счете, не отражало.

Доводы налогоплательщика о целевом учете данных средств ничем не подтверждены и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Иного заявитель апелляционной жалобы не доказал.

В плане счетов бухгалтерского учета счет 98 "доходы будущих периодов" в учете Общества не использовался.

В главной книге за проверяемый период счета 98 "доходы будущих периодов" нет.

На счете 86 "Целевое финансирование" указанные суммы не отражались.

Довод Общества о формировании фонда и аккумулировании денежных средств на счете 98 до момента их фактического расходования является несостоятельным, так как в проверяемом периоде данные бухгалтерского и налогового учета не содержат соответствующих сведений, а действующей в проверяемый период учетной политикой такая возможность не предусмотрена.

Фактически ООО "УК Ленинского района" ссылается на положения учетной политики, измененной им уже после проведения проверки.

Общество, отразив в измененной учетной политике организации на 2014-2015 правило определения суммы доходов от реализации коммунальных услуг и услуг на содержание и ремонт общего имущества на основании выполненных и предъявленных сумм ресурсоснабжающих и подрядных организаций, то есть по мере освоения средств собственников и арендаторов помещений в жилых многоквартирных домах, допустило несоответствие указанного документа статьям 248, 249, 271 НК РФ, так как метод признания доходов при методе начисления не предусматривает определение дохода в размере понесенных расходов.

При рассмотрении кассационной жалобы суд кассационной инстанции указал, что "Ссылка Общества на то, что неизрасходованные денежные средства, поступившие от собственников, были направлены на формирование резерва на проведение текущего ремонта общего имущества МКД, и довод о возможности ретроспективного применения изменений, внесенных в учетную политику приказом от 20.03.2017, к налоговым периодам за 2014, 2015 годы, были предметом исследования в судах обеих инстанций и правомерно ими отклонены.".

Исходя из начислений платы за содержание и текущий ремонт общего имущества в МКД, Общество в регистрах налогового (бухгалтерского) учета формировало выручку от оказания названных услуг, что соответствует положениям учетной политики, действовавшей в проверяемый период.

Согласно плану счетов выручка от реализации отражалась на счете 90.01 "выручка". Выручка, отраженная Обществом в декларациях по налогу на прибыль, а так же в декларациях по НДС, соответствует выручке, учтенной по счету 90.01 "Выручка".

Фактически на счете 90.01 отражались, как выручка от облагаемых НДС операций (услуги управления МКД), так и от необлагаемых НДС операций (услуги по текущему ремонту и содержанию).

Изложенное подтверждает отсутствие раздельного учета средств, получаемых за оказанные услуги управления МКД и средств, направленных на содержание и текущий ремонт, а также отсутствие формирования в учете резерва на текущий ремонт.

Довод об использовании положительной разницы доходов над расходами, поступившими в распоряжение налогоплательщика в ином периоде, несостоятелен, поскольку определяющим является факт возникновения в конкретном налоговом периоде налоговой базы по НДС по операциям по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями.

Довод заявителя жалобы о том, что возникшая разница между выручкой и фактическими расходами не является собственными средствами управляющей компании, а работы на сумму указанной разницы могут быть выполнены в будущих периодах, подлежит отклонению, так как не свидетельствует о возможности освобождения такой суммы разницы от налогообложения НДС применительно к подпункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога, исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Статьей 167 НК РФ не установлены особенности определения налоговой базы в отношении операций по реализации жилищных и коммунальных услуг, поэтому с учетом вышеприведенных правил, налоговая база должна определяться одной из ранних дат - датой отгрузки или датой оплаты.

При этом налоговая база, а соответственно и обязанность по исчислению и уплате налога за соответствующий период, возникают независимо от того, в каком периоде в будущем будут израсходованы денежные средства.

Таким образом, довод Общества о необходимости учесть в иных периодах суммы превышения стоимости приобретения услуг по содержанию и ремонту общего имущества над суммами, предъявленными собственникам, противоречит положениям налогового законодательства.

Являясь управляющей организацией и оказывая собственникам помещений в многоквартирных домах за плату работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме с привлечением подрядчиков, ООО "УК Ленинского района" ежемесячно выставляло собственникам помещений счета-квитанции для оплаты услуг "содержание и текущий ремонт жилья" по утвержденным тарифам.

Из платежных документов собственников многоквартирных домов следует, что плата на текущий ремонт и содержание общего имущества не выделяется отдельной строкой, а включается в плату за содержание жилого помещения, которая включает в себя плату за услуги, работы по управлению многоквартирными домами.

Выручку от реализации услуг по управлению жилищным фондом Общество включало в налоговую базу по НДС, а стоимость работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества (за минусом стоимости услуг управления) отражало в декларациях по НДС в разделе 7 "Операции, не подлежащие налогообложению", код льготы - подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ (т.13, л.д.23)

В результате проверки установлено, что в проверяемый период стоимость приобретенных у сторонних организаций работ (услуг) по содержанию и ремонту общих помещений многоквартирных домов меньше, чем стоимость реализованных работ по содержанию и ремонту общих помещений МКД, предъявляемых налогоплательщиком в адрес потребителей по установленным тарифам.

Основанием для доначисления НДС послужило неправомерное применение налогоплательщиком подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ в части выручки по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома над стоимостью приобретенных управляющей компанией работ у организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих данные услуги.

Доводы налогоплательщика, основанные на правовой природе льготы и платы за содержание и ремонт общего имущества в МКД, не подтверждают его право на применение освобождения от уплаты НДС в порядке подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Ссылка ООО "УК Ленинского района" на нормы жилищного законодательства, правомерность его позиции также не подтверждают, так как возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны.

Их возникновению предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения и является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Управление многоквартирными домами Общество осуществляет на основании договоров управления МКД, заключенных с собственниками помещений, согласно которым Общество предоставляет коммунальные услуги, выполняет работы по надлежащему содержанию и ремонту общего пользования имущества в многоквартирных домах, оказывает услуги управления многоквартирными домами.

Как указано выше, на основании договоров управления, управляющая компания ежемесячно выставляла населению счета-квитанции для оплаты услуг на содержание и текущий ремонт жилья; плата за выполненные работы (оказанные услуги) по содержанию и ремонту общего имущества, в соответствии с пунктом 3 статьи 156 ЖК РФ предъявлялась Обществом по утвержденным тарифам.

Общество по договору является исполнителем работ по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов.

Договорами на управление МКД авансовый характер платежей не предусмотрен, оплата должна производиться по установленному тарифу в суммах, предъявляемых в месяце, следующим за месяцем оказания услуг.

Как следует из анализа бухгалтерских счетов, суммы, поступающие от населения на содержание и текущий ремонт, в качестве авансов Общество не учитывало ни на счете в составе всех авансов, ни на отдельном счете (субсчете) как авансы в счет оказания услуг, которые не подлежат налогообложению; раздельный учет налогоплательщиком не велся.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, в том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

Таким образом, в налоговую базу по НДС не включаются денежные средства, полученные вышеуказанными организациями на формирование резерва на проведение текущего ремонта общего имущества в многоквартирном доме.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Таким имуществом среди прочего являются средства собственников помещений в МКД, поступающие на счета УК, ТСЖ, ЖСК и т. д., занимающихся управлением МКД, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества домов и использованные по назначению.

Средства собственников помещений в МКД, поступающие на счет управляющих компаний, относятся к средствам целевого финансирования при условии, что она осуществляет за счет данных средств только финансирование ремонта, капитального ремонта общего имущества в МКД.

ООО "УК Ленинского района" ежемесячно выставляло собственникам помещений счета-квитанции для оплаты услуг в целом по содержанию и текущему ремонту жилья по утвержденным тарифам.

Из счетов-квитанций следует, что перечисления (плата) "на формирование резерва на проведение текущего ремонта", так же как и отдельно "на текущий ремонт" не выделялась отдельной строкой.

Из договоров управления МКД следует, что управляющая компания для создания резерва на текущий ремонт обязана провести собрания собственников МКД по вопросу создания резерва. Использование средств фонда также осуществляется на основании решения общего собрания о проведении и финансировании текущего ремонта общего имущества МКД. Решение о проведении и финансировании текущего ремонта общего имущества МКД принимается в порядке, предусмотренном ЖК РФ на общем собрании собственников.

В ходе проведения проверки Инспекция направляла налогоплательщику требование от 01.02.2017 N 30-36/10 о предоставлении документов по формированию резерва на текущий ремонт в разрезе по МКД, протоколы собраний (со всеми приложениями) МКД по вопросу формирования резерва на текущий ремонт, протоколы собраний (со всеми приложениями) МКД по вопросу проведения текущего ремонта за счет средств резерва на текущий ремонт.

В ответ на данное требование Общество пояснило, что протоколов собраний по вопросу формирования резерва на текущий ремонт, а также проведения текущего ремонта за счет резерва на текущий ремонт нет.

При допросе заместитель главного бухгалтера ООО "УК Ленинского района" Бережных Н.И. (протокол N 30-36/2935 от 09.12.2016) сообщила, что на основании каких документов создавался резерв, точно пояснить не может, думает, что на основании сметы доходов и расходов. Собраний по вопросу формирования резерва с собственниками МКД не проводилось, и сам факт начисления резерва на текущий ремонт с собственниками МКД не согласовывался. На конец года резерв был восстановлен.

Факт восстановления подтверждается данными учета Общества: указанный резерв за 2015 в полном размере восстановлен сторнировочной проводкой Д-т 20 Кт-д 96 (по красному).

Таким образом, довод Общества об отсутствии учета приобретения услуг в 3-4 квартале 2014 за счет резерва не обоснован.

В НК РФ по налогу на прибыль не предусмотрен учет в составе расходов резерва "на содержание и текущий ремонт", в НК РФ предусмотрен закрытый перечень резервов, создание которых возможно в целях исчисления налога на прибыль (статьи 266, 267, 267.1, 267.2, 267.3, 267.4, 292, 294, 295, 297.3, 300, 324, 324.1 НК РФ).

При этом все суммы Инспекция определяла исходя из документов, представленных налогоплательщиком, и данных деклараций, все заявленные налогоплательщиком расходы налоговым органом учтены; спора по арифметическим расчетам между сторонами не имелось.

Довод ООО "УК Ленинского района" об использовании поступающих денежных средств только по целевому назначению, подлежит отклонению.

Как указывал сам налогоплательщик (пояснения от 11.04.2019), согласно первичным документам за 2014 по услуге управления начислено 106 339 736 руб., что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 90.01 - по строке "услуга управления МКД"; НДС с услуги управления -16 221 31 руб. (т.6- счет 90.3, т.9 - главная книга счет 90.3).

Выручка по услуге управления за минусом НДС составила 90 115 420 руб.

Расходы по счету 26 "общехозяйственные расходы" - 69 333 163 руб. (т.9 -главная книга, т.7 - счет 26 "Общехозяйственные расходы", налоговый регистр по налогу на прибыль за 2014) - это расходы по услуге управления.

Следовательно, с учетом расходов, осуществляемых за счет средств от услуги управления (общехозяйственных расходов), сальдо денежных средств по услуге управления составило 20 782 257 руб., то есть по услуге управления за 2014 Общество имеет прибыль в размере 20 782 257 руб.

За 2015 по услуге управления начислено 83 866 269 руб., что подтверждается счетом 90.01; НДС с услуги управления - 12 793 160 руб. (т.6 - счет 90.3, т.9 - главная книга счет 90.3)

Выручка по услуге управления за минусом НДС составила 71 073 109 руб.

Расходы по счету 26 "общехозяйственные расходы" - 77 456 414 руб. (т.9 -главная книга, т.6 - счет 26 "Общехозяйственные расходы", налоговый регистр по налогу на прибыль за 2015) - это расходы по услуге управления

Следовательно, сальдо денежных средств по услуге управления за 2015 без выдачи займов и прочих расходов уже - минус 6 383 304 руб., то есть по услуге управления Общество за 2015 получило убыток в размере 6 383 304 руб.

Таким образом:

- за 2 года (2014, 2015) стоимость услуги управления составила -161 188 529 руб.,

- за 2 года (2014, 2015) расходы (управленческие расходы) составили - 146 789 577 руб.,

- за 2 года прибыль от услуги управления - 14 398 952 руб.

При этом за 2014-2015 только в виде займов было выдано 23,9 млн руб. (Динамо - 1 млн руб., УК Ленинского района г. Кирова - 0,9 млн руб., АО "АТП" - 22 млн руб. (карточка счета 58 за 3-4 кварталы 2014, за 1 квартал 2015), что налогоплательщиком не оспаривается.

Кроме того, по предварительному договору купли-продажи здания склада каркасного в адрес АО "АТП" перечислено 15 000 000 руб. (счет 60 за 2014-2015).

Таким образом, доводы налогоплательщика о целевом характере указанных средств и их не поступлении в собственность ООО "УК Ленинского района", а также о распоряжении данными денежными средствами исключительно на цели, определенные собственниками, являются необоснованными и противоречат материалам дела.

Доначисление Обществу налога на прибыль за проверяемый период (по данному эпизоду) произведено налоговым органом в ввиду того, что налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль (поданы после проверки, но до вынесения решения по выездной налоговой проверке) были уменьшены суммы доходов и изменены суммы налогов в связи с изменениями учетной политики от 20.03.2017, при этом в результате Обществом за 2015 выведен убыток в размере 10 890 089 руб., уменьшена налогооблагаемая прибыль за 2014 в сумме 11 793 457 руб. Кроме того, Общество в ходе проверки представило приказ от 20.03.2017 о внесении изменений в свою учетную политику, где указано, что изменения, внесенные в учетную политику, распространены на бухгалтерский и налоговый учет за 2014, 2015, что противоречит статье 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Суммы затрат ООО "УК Ленинского района" на оплату услуг (работ) по содержанию и текущему ремонту общего имущества по результатам проверки учтены налоговым органом полностью в заявленном Обществом размере, и данное обстоятельство не оспаривалось самим заявителем ни в ходе досудебного обжалования, ни при первоначальном рассмотрении дела. Налоговая база по налогу на прибыль по данному основанию была увеличена налоговым органом только с учетом уточненных деклараций и выводов о занижении Обществом суммы доходов.

Решение налогового органа в оспариваемой заявителем части о неправомерном изменении ООО "УК Ленинского района" момента признания выручки в результате изменения учетной политики в 2017 за 2014 и 2015, было признано судом первой, апелляционной и кассационной инстанций законным и обоснованным.

Ссылка заявителя жалобы на судебную практику отклоняется судом апелляционной инстанции, так как названные ООО "УК Ленинского района" судебные акты приняты судами по конкретным делам с учетом конкретных обстоятельств, выводы по которым не могут быть автоматически распространены на иные споры по аналогичной категории дел.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 16.07.2020 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы ООО "УК Ленинского района" по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 3000 руб. по платежному поручению N 28192 от 03.07.2020. Однако согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 333.21 НК РФ за рассмотрение данной категории апелляционных жалоб размер госпошлины сотсавляет 1500 руб., поэтому на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1500 рублей подлежит возврату из федерального бюджета ООО "УК Ленинского района" как излишне уплаченная за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 16.07.2020 по делу N А28-11374/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания Ленинского района" (4345334273, ОГРН: 1124345016290) - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Управляющая компания Ленинского района" из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 28192 от 03.07.2020 за рассмотрение апелляционной жалобы. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин М.В. Немчанинова