Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 ноября 2020 г. N 07АП-9578/20 по делу N А67-14163/2018

город Томск

20 ноября 2020 г.

Дело N А67-14163/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 16 ноября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2020 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Бородулиной И. И., Логачева К. Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т. А. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (07АП-9578/2020) на решение Арбитражного суда Томской области от 03.09.2020 по делу N А67-14163/2018 (судья Чиндина Е.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Биоветсервис" (634057, Томская область, г. Томск, ул. 79 Гвардейской Дивизии, дом 9, корпус В; ИНН 7017050242, ОГРН 1027000913565) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, дом 55; ИНН 7021022569, ОГРН 1047000302436) о признании частично незаконным решения от 20.08.2018 N 14/3-29В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, УФНС России по Томской области.

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: Орликова Е. П. по дов. от 09.01.2020,

от заинтересованного лица: Кардова А. А. по дов. от 24.09.2020, Усова М. Ю. по дов. от 09.01.2020,

от третьего лица: Усова М. Ю. по дов. от 25.12.2019, Кузнецова С. С. по дов. от 25.12.2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Фирма "Биоветсервис" (далее - ООО "Фирма "Биоветсервис", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании частично незаконным решения от 20.08.2018 N 14/3-29В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - УФНС по Томской области, Управление).

Решением Арбитражного суда Томской области от 03.09.2020 (с учетом определения об исправлении описки от 03.09.2020) признано незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Томску от 20.08.2018 N 14/3-29В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года в размере 2 866 253 руб., налога на прибыль за 2014 год в размере 2 400 000 руб., за 2015 год в размере 3 324 052 руб., начисления соответствующих сумм штрафа и пени, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда об удовлетворении требований в части признания незаконным решения Инспекции от N 14/3-29в от 20.08.2018 о доначислении налога на прибыль организаций за 2014 г. в размере 2 400 000 руб., налога на прибыль организаций за 2015 г. в размере 3 324 052 руб., а также соответствующих сумм пени, штрафа, отменить, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ссылается на несогласие с выводами суда первой инстанции в части эпизода по доначислению налога на прибыль организаций в связи с включением во внереализационные доходы суммы от прощения долга по взаимоотношениям общества с ООО "ТПК "Темп"; кредиторская задолженность ООО "Фирма Биоветсервис" перед ООО "ТПК Темп" списана в общей сумме 28 620 260 руб. самостоятельно, что отражено в представленных уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015 г.г.

УФНС по Томской области в представленном в материалы дела отзыве на апелляционную жалобу с доводами Инспекции согласилось.

Общество в отзыве просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, свои позиции по делу поддержали.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзывов, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Фирма Биоветсервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2014 по 30.06.2017, по результатам которой составлен акт N 14/3-29в от 04.06.2018, содержащий указания на выявленные нарушения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 20.08.2018 N 14/2-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также - оспариваемое решение), которым ООО "Фирма "Биоветсервис" (применительно к предмету спора) доначислен НДС в размере 3 523 814 руб., налог на прибыль за 2014 год в размере 2 427 966 руб., за 2015 год в размере 7 253 808 руб., привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 44 048 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в общем размере 90 672 руб., соответствующие суммы пени.

Решением УФНС России по Томской области от 26.11.2018 N 597 решение Инспекции от 20.08.2018 N 14/3-29в отменено в части привлечения к налоговой ответственности по налогу на прибыль в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 13 996, 24 руб., доначисления налога на прибыль за 2015 год в размере 1 119 753 руб., в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Решением УФНС России по Томской области от 07.08.2020 N 06-02/10185 (в редакции уточнения решения от 13.08.2020 N 06-02/10515) решение Инспекции от 20.08.2018 N 14/3-29в отменено в части налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 125 695 руб., в том числе федеральный бюджет - 12 570 руб., в субъект Российской Федерации - 113125 руб.; в части налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 1571,19 руб., в части налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года в сумме 657 561 руб., налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 219, 51 руб., соответствующих сумм пени.

ООО "Фирма Биоветсервис", считая, что решение Инспекции от 20.08.2018 N 14/3-29в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере НДС в размере 2 866 253 руб., налога на прибыль за 2014 год в размере 2 400 000 руб., за 2015 год 5 834 520 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 108 759, 99 руб., незаконным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции требования общества удовлетворил в части, признал незаконным оспариваемое решение в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2015 года в размере 2 866 253 руб., налога на прибыль за 2014 год в размере 2 400 000 руб., за 2015 год в размере 3 324 052 руб., начисления соответствующих сумм штрафа и пени, в удовлетворении остальной части требований отказал, с чем общество согласилось.

Поскольку, как следует из апелляционной жалобы Инспекции, она оспаривает решение арбитражного суда в части эпизода по доначислению налога на прибыль организаций в связи с включением во внереализационные доходы суммы от прощения долга по взаимоотношениям общества с ООО "ТПК "Темп", при отсутствии возражений общества, апелляционный суд согласно части 5 статьи 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части.

Принимая решение в данной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на этот орган.

Доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 указанного кодекса.

В силу пункта 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (пункт 2 статьи 71 АПК РФ).

В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО "Фирма Биоветсервис" является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ); расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

При этом, как правильно указано судом, перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 Кодекса, в частности убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно статье 415 Гражданского кодекса Российской Федерации признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

Как следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.07.2010 N 2833/10, налогоплательщик должен представить доказательства направленности действий по прощению долга на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Из материалов дела судом установлено, что между индивидуальным предпринимателем Хороших Е.М. (Первоначальный должник) и индивидуальным предпринимателем Хороших А.Л. (Новый должник) заключено соглашение о переводе долга от 14.11.2013, согласно которому Хороших Е.М. передает, а Хороших А.Л. принимает долг по договору займа от 07.03.2012, заключенному между Хороших Е.М. и ООО "Фирма "Биоветсервис". Долг Первоначального должника перед Кредитором, передаваемый по Соглашению Новому должнику, составляет 28 620 260 руб. (п. 1.1, 1.3 Соглашения).

По соглашению о новации от 20.11.2013 между индивидуальным предпринимателем Хороших Антоном Леонидовичем и ООО "Фирма "Биоветсервис" обязательство Хороших А.Л. по возврату долга в сумме 28 620 260 руб. заменено на обязательство по поставке товара стоимостью 28 620 260 руб., которое Хороших А.Л. не было исполнено.

Также при проверке установлено, что между ООО "Фирма "Биоветсервис" (Кредитор) и индивидуальным предпринимателем Хороших Антоном Леонидовичем (Должник) заключены соглашения о прощении долга от 31.12.2014 и от 31.12.2015 о частичном прекращении обязательства Должника (28 620 260 руб.), в размере 12 000 000 руб. и 16 620 260 руб. соответственно, и о полном прекращении обязательств, о чем указано в последнем соглашении.

Между тем, проанализировав условия данных соглашений, суд первой инстанции, поддержав позицию налогового органа, пришел к выводу о том, что соглашения о прощении долга не содержат условий, направленных на предмет их коммерческого интереса в отношении ООО "Фирма "Биоветсервис", в связи с чем определил, что прощение долга в данном случае следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества, что не предполагает учет стоимости безвозмездно переданного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль как внереализационных расходов (в 2014 году - 12 000 000 руб., в 2015 году - 16 620 260 руб.).

Для определения в порядке статьи 247 НК РФ объекта налогообложения по налогу на прибыль следует определить не только расходы налогоплательщика, но полученные доходы, в состав которых на основании статьи 248 НК РФ входят и внереализационные доходы.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В статьях 415 - 419 ГК РФ предусмотрены иные основания для списания кредиторской задолженности, в частности прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора - юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

Как следует из материалов проверки и установлено судом, в адрес ООО "Фирма "Биоветсервис" в 2014, 2015 годах был поставлен товар от ООО "ТПК "Темп" на общую сумму 53 221 669,56 руб. (36 311 809,06 руб. и 16 909 860,50 руб. соответственно); в 2014 году налогоплательщик оплатил поставщику товар в сумме 19 859 825 руб., в 2015 году - в сумме 9 004 000 руб.

Общество при проверке представило соглашение, заключенное между ООО "ТПК "Темп" и ООО "Фирма "Биоветсервис" о прощении долга от 31.12.2014, согласно которому стороны пришли к соглашению о частичном прекращении обязательства ООО "Фирма "Биоветсервис" с момента подписания соглашения в размере 12 000 000 руб., а также соглашение о прощении долга от 31.12.2015, по которому названные стороны пришли к соглашению о частичном прекращении обязательства ООО "Фирма Биоветсервис" в размере 16 620 000 руб.

Общество согласно представленным в налоговый орган уточненным декларациям увеличило внереализационные доходы на сумму списанной кредиторской задолженности по ООО "ТПК "Темп" в размере 12 000 000 руб. по соглашению от 31.12.2014 о прощении долга, за 2015 год - в размере 16 620 260 руб. по соглашению о прощении долга от 31.12.2015 с названной организацией.

Налоговый орган, указывая на то, что внереализационные доходы общества не подлежат уменьшению на сумму списанной кредиторской задолженности по ООО "ТПК "Темп", ссылается на то, что в ходе выездной налоговой проверки исследовался вопрос по взаимодействию ООО "Фирма Биоветсервис" с ООО "ТПК ТЕМП", в ответ на требование налогового органа налогоплательщиком представлены налоговые регистры по налогу на прибыль организаций по формированию внереализационных доходов за 2015-2016 гг., внереализационных расходов за 2014-2016 гг., в которых не отражены ни доходы от списания в 2015 г. кредиторской задолженности с ООО "ТПК Темп", ни расходы от списания дебиторской задолженности с ИП Хороших А.Л. в 2014, 2015 г.г., в то же время в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2014, 2015, 2016 гг., в 2014 г. ООО "ТПК Темп" поставило в адрес ООО "Фирма Биоветсервис" товаров на сумму 36 311 809,06 руб. (в т.ч. НДС), расчет за товары произведен в сумме 31 859 825 руб., а согласно движению денежных средств по расчетным счетам ООО "ТПК Темп" и ООО "Фирма Биоветсервис" оплата произведена только в сумме 19 859 825 руб. (разница - 12 000 000 руб.), за 2015 г.: поставлено товаров на сумму 16 909 860,50 руб. (в т.ч. НДС), расчет за товары произведен в сумме 25653714,60 руб., фактически оплата произведена только в сумме 9 004 000 руб. (разница составила 16 649 714,60 руб. Кредиторская задолженность ООО "Фирма Биоветсервис" перед ООО "ТПК Темп" по состоянию на 31.12.2015 и на 31.12.2016 в бухгалтерском учете ООО "Фирма Биоветсервис" отражена в сумме 6 128 265,70 руб. Также представлены акты инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами от 31.12.2015 N 1, от 31.12.2016 N 0000-000001: согласно акту инвентаризации по состоянию на 31.12.2015 дебиторская задолженность ООО "Фирма "Биоветсервис" перед ООО "ТПК Темп" отражена в сумме 35 040 руб., кредиторская задолженность - в сумме 25 907 932,20 руб., по состоянию на 31.12.2016 дебиторская задолженность ООО "Фирма "Биоветсервис" перед ООО "ТПК Темп" отражена в сумме 35 040 руб., кредиторская задолженность - в сумме 6 128 265,70 руб. Контрагентом ООО "ТПК Темп" документы не представлены, начиная с 3 квартала 2016 г. это общество является недействующей организацией. Между тем, указанные обстоятельства в оспариваемом решении не отражены.

Кроме того, судом установлено, что в ходе налоговой проверки проведен допрос Садыковой И.А. (Комоедовой И.А.) (протокол допроса N 1465/3-29в от 19.03.2018), которая пояснила, что в 2014-2016 г.г. являлась руководителем и учредителем ООО "ТПК "Темп"; основным контрагентом, в том числе, являлось ООО "Фирма "Биоветсервис", расчеты с ООО "Фирмой "Биоветсервис" производились по расчетному счету, взаимозачетов не было. На вопрос заключались ли соглашения от 31.12.2014 и от 31.12.2015 о прощении долга от ООО "ТПК "Темп" с ООО "Фирма "Биоветсервис", подписывала ли данные соглашения, свидетель показала, что данные соглашения не заключала и не подписывала.

Согласно заключению ООО "Независимая экспертиза и оценка" от 10.07.2020 экспертом сделан вывод, что подписи от имени Комоедовой И.А. в соглашении о прощении долга от 31.12.2014 и в соглашении о прощении долга от 31.12.2015 выполнены не Комоедовой И.А., а другим лицом.

Проанализировав положения статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1); обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (пункт 2), суд правильно указал, что прощение долга представляет собой двустороннюю сделку, прошение долга считает состоявшимся, если волеизъявление, в данном случае, кредитора освободить должника от исполнения лежащей на нем обязанности выражено четко, конкретно и если определен размер прощаемой задолженности.

В данном случае, как установлено судом, фактически воля кредитора (ООО "ТПК "Темп") на прощение долга отсутствует, данное обстоятельство стало известно налоговому органу в ходе проверки - при проведении допроса руководителя ООО "ТПК "Темп".

При этом при наличии противоречивых доказательств анализ этому не дан в оспариваемом решении, вопрос о правомерности включения во внереализационные доходы суммы от прощения долга с ООО "ТПК "Темп" не исследовался, в связи с чем суд пришел к правильному выводу о том, что оснований для отражения во внереализационных доходах спорных сумм по соглашениям с ООО "ТПК "Темп" о прощении долга от 31.12.2014 и от 31.12.2015 у налогоплательщика не было, равно как и не было правовых оснований у налогового органа считать размер внереализационных доходов, указанных налогоплательщиком в уточненных декларациях за 2014, 2015 годы, обоснованным.

Довод налогового органа о том, что согласно решению Инспекции от 20.08.2018 N 14/3-29В доначисление налога на прибыль основано исключительно, исходя из завышения налогоплательщиком расходов, а результаты доходной части, которая определена налогоплательщиком самостоятельно, не легли в основу доначислений по результатам проверки, не может быть принят во внимание, учитывая, что налоговый орган должен установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, должен проверить правильность исчисления налогов.

При этом, как верно указал суд, доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по налогу на прибыль и должны устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы, независимо от волеизъявления налогоплательщика.

То обстоятельство, что бухгалтерская отчетность ООО "Фирма "Биоветсервис" и ООО "ТПК "Темп" носят противоречивый характер, а ООО "ТПК "Темп" с 2016 г. не осуществляет предпринимательскую деятельность, не может являться безусловным основанием для включения спорных сумм в доходную часть и считаться обоснованным без проверки данного факта, на что также правильно указал суд.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к верному выводу о недоказанности налоговым органом наличия правовых оснований для доначисления налога на прибыль в размере 2 400 000 руб. и 3 324 052 руб. за 2014 и 2015 годы соответственно.

К тому же, как поясняет сама Инспекция, впоследствии обществом представлены в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за проверяемые периоды в связи с проведением сторнирующих операций: - 12 000 000 руб. Дт.91.2 Кт.60.1 - 16 620 260 руб. Дт. 91.2 Кт.60.1.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Томской области от 03.09.2020 по делу N А67-14163/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Томской области.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

И. И. Бородулина К. Д. Логачев