Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2020 г. N 15АП-18056/20 по делу N А53-11567/2020

город Ростов-на-Дону

05 декабря 2020 г.

дело N А53-11567/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 декабря 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Деминой Я.А., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Синициной М.Г.,

при участии:

от акционерного общества "Региональная корпорация развития": представитель Казельникова В.С. по доверенности от 21.08.2020, представитель Зиновьева О.П. по доверенности от 06.09.2020;

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представитель Десятникова А.А. по доверенности от 29.05.2020; представитель Рассказова А.К. по доверенности от 28.07.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Региональная корпорация развития" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.09.2020 по делу N А53-11567/2020 по заявлению акционерного общества "Региональная корпорация развития" (ОГРН 1116164004813, ИНН 6164306077) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (ОГРН 1096163001813, ИНН 6163100002) о признании незаконными решений,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Региональная корпорация развития" (далее также - АО "РКР", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция) от 13.12.2019 N 21 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.12.2019 N2568, об обязании устранить допущенные нарушения.

Решением от 23.09.2020 суд отказал в удовлетворении заявленных требований. Возвратил акционерному обществу "Региональная корпорация развития" (ОГРН 1116164004813, ИНН 6164306077) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 3000 рублей, уплаченную по платежному поручению N 278 от 23.03.2020.

Акционерное общество "Региональная корпорация развития" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области через канцелярию суда поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств: акта налоговой проверки N 833 от 08.08.2019; налоговой декларации по НДС за I квартал 2019 - 5 л.; возражения налогоплательщика; извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки N 650/1 от 20.09.2019; доверенности N4/18 от 26.03.2018; оборотно-сальдовой ведомости по счету 26 за I квартал 2019; расчета процента расходов на необлагаемые НДС операции за I квартал 2019; расшифровки строк доходов и расходов декларации по налогу на прибыль за I квартал 2019.

Представитель Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области в судебном заседании поддержал ходатайство о приобщении дополнительных доказательств к материалам дела.

Представители акционерного общества "Региональная корпорация развития" возражал против приобщения к материалам дела оборотно-сальдовой ведомости по счету 26 за I квартал 2019, расшифровки строк доходов и расходов декларации по налогу на прибыль за I квартал 2019, в остальной части против приобщения документов не возражали.

Суд протокольным определением с учетом положений аб. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ удовлетворил ходатайство и приобщил к материалам дела дополнительные доказательства как представленные в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы.

Представитель акционерного общества "Региональная корпорация развития" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) проведена камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года, представленной АО "РКР" 25.04.2019.

По результатам камеральной проверки составлен Акт N 833 от 08.08.2019, который 15.08.2019 вручен представителю общества.

Извещение N 650/1 от 20.09.2019 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, 20.09.2019 вручено представителю общества.

АО "РКР" воспользовавшись правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 НК РФ, представило возражения на акт проверки вх. N 040527 от 12.09.2019.

Материалы проверки рассмотрены заместителем начальника инспекции в присутствии представителей налогоплательщика, оформлен протокол N 04-05/98 от 24.09.2019.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, на основании п. 6 ст. 101 НК РФ, вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 12 от 30.09.2019, которое вручено представителю организации по доверенности.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки от 20.11.2019, которое 27.11.2019 вручено представителю общества. Извещение N 3580 от 09.12.2019 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, вручено представителю общества 09.12.2019.

АО "РКР" в соответствии п. 6 ст. 100 НК РФ на дополнение к акту от 20.11.2019 представлены возражения от 06.12.2019.

Материалы, полученные в ходе камеральной налоговой проверки, проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены в присутствии представителей налогоплательщика по доверенности, составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки N 04-05/98/доп от 13.12.2019.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля МИФНС N 25 по Ростовской области вынесены решение N 2568 от 13.12.2019 об отказе в привлечении к ответственности АО "РКР" за совершение налогового правонарушения, решение N 21 от 13.12.2019 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, доначислена сумма налога на добавленную стоимость в размере 89 630 руб., отказана в возмещении сумма налога на добавленную стоимость в размере 916 449 руб.

20.12.2019 вышеуказанные решения вручены лично представителю общества.

Согласно решению Управление ФНС России по Ростовской области от 13.03.2020 N 15-18/821 апелляционная жалоба АО "РКР" на решения МИФНС N25 по Ростовской области оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления, исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории Российской Федерации.

При этом ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае: приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Налогоплательщик вправе не применять вышеназванное положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

* при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде;

* при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений ст. 280 НК РФ, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений ст. 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

При этом, поскольку налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета, принципы раздельного учета операций следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Статьей 8 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 г. "О бухгалтерском учете" установлено, что совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При этом налогоплательщики, разрабатывая порядок ведения раздельного учета исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, должны иметь в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

Как следует из материалов дела, в соответствии со ст. 143 Налогового кодекса АО "РКР" является плательщиком налога на добавленную стоимость и на основании статьи 23 НК РФ обязано уплачивать налоги и предоставлять декларации.

25.04.2019 АО "РКР" представлена декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2019 года, согласно которой заявлена сумма налога к возмещению из бюджета в размере 916 449 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки первичных документов, представленных обществом по требованию налоговой инспекции, с целью подтверждения правомерности заявленных вычетов, установлено следующее.

В проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

За 1 квартала 2019 года стоимость отгруженных АО "РКР" товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению НДС составила 295 482 руб., стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС -11 154 345 руб., в том числе по коду операции 1010243 - 1 007 112 руб., по коду операции 1010258 - 8 004 938 руб., по коду операции 1010292 - 2 127 531 руб., по коду операции 1010805 - 14 764 руб.

Согласно учетной политике АО "РКР" на 2019 год, утвержденной приказом N 49 от 29.12.2018, в налоговых периодах, в которых имеют место операции, облагаемые и не облагаемые НДС, организация ведет раздельный учет сумм "входного" НДС и применяет "правило 5%", предусмотренное в п. 4 ст. 170 НК РФ.

АО "РКР" представлен "Расчет процента расходов на не облагаемые НДС операции за 1 квартал 2019 года", согласно которому организацией учтены только расходы на выплату заработной платы, страховых взносов по следующим работникам: ведущий бухгалтер, директор по корпоративному развитию и правовому обеспечению, генеральный директор, а также балансовая стоимость акций, остаточная стоимость основного средства. Так согласно представленному расчету, по мнению общества, общая сумма расходов, отнесенных на реализацию товаров (работ, услуг) имущественных прав, не облагаемой НДС, за 1 квартал 2019 года составила 1 150 722,17 руб., совокупные расходы составили 25 559 179,61 руб., процент расходов на не облагаемые НДС операции в общих расходах составил 4,5% (1 150 722,17 / 25 559 179,61) * 100%).

В связи с тем, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав АО "Региональная Корпорация Развития" в 1 квартале 2019 года заявило всю сумму НДС, выставленную контрагентами, к вычету.

Вместе с тем, в рамках проведенной камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией установлены следующие обстоятельства.

Из анализа выписок банка по расчетным счетам АО "РКР" за период с 01.01.2019 по 31.03.2019 установлено, что денежные средства поступают преимущественно по операциям, не подлежащим налогообложению по НДС (проценты по депозитному договору, погашение требований залогового кредитора), а списываются преимущественно в качестве займов, на выплату заработной платы и денежных средств сотрудникам, аренду помещения.

Согласно представленной АО "РКР" расшифровки строк доходов и расходов декларации по налогу на прибыль за 1 кв. 2019 года, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (прямые расходы + косвенные расходы), составили 16 889 979,44 руб.

Обществом указано, что при распределении расходов, приходящихся на расходы связанные с реализацией, не облагаемой НДС, не учтены все общехозяйственные расходы (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), понесенные налогоплательщиком в 1 кв. 2019 года.

Так основные суммы затрат приходятся на оплату труда, расходы по аренде помещения, страховые взносы и др., что составляет 81,2% от общей суммы всех понесенных обществом расходов. Данные затраты не могут быть напрямую отнесены к деятельности общества облагаемой или не облагаемой НДС, и должны быть распределены пропорционально между видами деятельности организации.

Таким образом, налоговой инспекцией обоснованно сделан вывод, что учтенная АО "РКР" сумма расходов в размере 1 150 722,17 руб., связанная именно с реализацией, не облагаемой НДС, значительно занижена обществом.

АО "РКР" согласно представленной в ходе проверке книге покупок за 1 кв. 2019 приняты к вычету все суммы "входного" НДС в размере 1 063 793,07 руб.

Основные суммы налоговых вычетов приходятся на аренду помещения по договору N 237 от 25.09.2018, заключенного с АО "Концерн "Покровский", согласно которому АО "РКР" арендует и использует в деятельности помещение площадью 1 461 кв. м., расположенное по адресу: г. Ростов, ул. Суворова, 91, эт. 7, размер постоянной арендной платы с 01.01.2019 составляет 1 443 943 руб. в месяц, в т.ч. НДС, переменная часть арендной платы включает фактически понесенные затраты по коммунальным платежам за электроэнергию, отопление, водоснабжение.

В ходе проведенного осмотра данного помещения установлено, что помещение оборудовано кабинетами (более 23 кабинетов), техническими помещениями, конгресс холлом. Кабинеты и помещения используются для осуществления трудовой деятельности сотрудниками АО "РКР" и АО "Донское молоко", ООО "Корсак-ТД", АО "ДТК", ООО "Дельта" (4 кабинета сданы обществом в субаренду). Конгресс холл используется АО "РКР" как для проведения личных мероприятий, так и предоставляется в аренду иным лицам для проведения конференций.

Кроме того, в ходе контрольных мероприятий проведены допросы сотрудников, получивших доход от АО "РКР" в 1 кв. 2019. Так в ходе проверки опрошено 36 (из 52) человек и установлено, что большая часть сотрудников АО "РКР" занимается подготовкой, разработкой, экономическим, юридическим сопровождением и реализацией инвестиционных проектов АО "РКР", ведением бухгалтерского учета, а также составляет административный аппарат организации.

Из допроса директора АО "РКР" Жукова А.С. установлено, что свидетель назначен на должность руководителя с июля 2017 Решением Министерства имущественных и земельных отношений Ростовской области. Уставный капитал общества сформирован акциями и долями обществ, основная цель создания АО "РКР" - реализация инвестиционных проектов, коммерческая деятельность, виды деятельности - сдача в аренду помещений, консультационные и информационные услуги в IT парке и центрах компетенции, конгресс услуги, реализация коммерческих проектов, организация и проведение мероприятий; АО "РКР" в 1 кв. 2019 получало доход от вышеперечисленных видов деятельности; общество получает субсидии на возмещение затрат по деятельности IT парка в 2016-2018 гг., основными заказчиками являются арендаторы, с/х производители, физические и юридические лица, арендованное у АО "Концерн "Покровский" помещение и конгресс холл используется для сдачи в субаренду.

Таким образом, на основании вышеизложенного налоговым органом сделан вывод, что основная деятельность АО "РКР", а также основной объем реализации приходится на инвестиционные проекты (операции, не подлежащие налогообложению НДС).

В связи с вышеизложенным, налоговой инспекцией сделан вывод о том, что заявленный вычет по НДС должен применяться обществом пропорционально доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки.

Для проведения данного расчета проверяющим проанализированы доходы АО "РКР", полученные в 1 кв. 2019 г.

Для расчета пропорции АО "РКР" налоговым органом применена сумма дохода, равная 11 449 827 руб.: сумма реализованных товаров (работ, услуг) - 295 482 руб., сумма реализованных товаров (работ, услуг), не подлежащая налогообложению составила 11 154 345 руб.

Доля выручки по облагаемым операциям в общей сумме выручки составила: 295 482 / 11 449 827 руб. = 2,58%.

Сумма НДС по приобретенным товарам составила 1 032 723 руб., следовательно, сумма НДС, подлежащая вычету в 1 кв. 2019 составляет 26 644 рубля (1 032 723 * 2,58%).

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции согласился с выводом налоговой инспекции о том, что обществом в нарушение ст. 170, 171, 172 НК РФ не правомерно приняты к вычету суммы НДС в размере 1 005 356 руб., в результате неправильного определения предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет, что привело к отказу в возмещении суммы НДС в размере 916 449 руб. и доначислению НДС, подлежащего уплате в бюджет в сумме 89 630 руб.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не содержит понятия расходов связанных с производством товаров (работ, услуг). Расшифровка понятия расходов приведена в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) и прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп 1 и 6 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров, выполнением работ (оказанием услуг), являются расходами по обычным видам деятельности. Названное Положение ПБУ 10/99 распространяется на все организации (кроме кредитных и страховых организаций).

В абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ указано, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом, при определении совокупной суммы расходов, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, учитываются как прямые расходы, так и косвенные (общехозяйственные).

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.12.2016 N Ф04-5796/2016 по делу N А70-510/2016.

Положениями Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10. 2000 N 94н установлено, что счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Таким образом, общехозяйственными могут быть признаны все расходы, осуществленные в связи с организацией управления производством (амортизационные отчисления, арендные платежи, ремонт, услуги и т.д.) при условии наличия связи с организацией управления процессом производства.

Если организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, распределению среди прочего подлежит "входной" НДС, относящийся к общехозяйственным расходам. На это указал Президиум ВАС в Постановлении N 1407/11 от 05.07.2011 г.

При расчете доли пятипроцентного предела в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в 1 кв. 2019 года обществом неправомерно учтена, отражена в бухгалтерском и налоговом учете только часть понесенных расходов, связанных с деятельностью, не подлежащей обложению НДС.

Согласно учетной политике АО "РКР" на 2019 год и представленного в ходе камеральной проверки "Расчета процента расходов на необлагаемые НДС операции за 1 кв. 2019" установлено, что прямые и косвенные расходы общества, относимые на деятельность, не подлежащую налогообложению НДС, включают в себя долю заработной платы, приходящуюся на работников, в круг обязанностей которых входит сопровождение операций, освобождаемых от обложения НДС, а именно: главного и ведущего бухгалтера, директора по корпоративному развитию и правовому обеспечению, генерального директора, суммы страховых взносов, исчисленных с заработной платы указанных работников, а также балансовую стоимость акций и остаточную стоимость ОС.

При этом документальное подтверждение совокупных расходов в заявленном размере 25 559 179,61 руб. в материалах дела отсутствует.

Как верно установлено судом первой инстанции, АО "РКР" не включены в расчет расходы, отраженные в бухгалтерском учете по счету 26 "Общехозяйственные расходы", такие как: аренда помещения, коммунальные расходы, инвентарь, канцтовары, консультационные услуги, охрана объекта, почтовые услуги, питьевая вода, услуги по программному обеспечение, услуги по содержанию здания, юридические услуги, и другие, которые подлежат пропорциональному распределению между видами деятельности.

При этом, учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям налогового законодательства. Положения п. 2 ст. 11 НК РФ не могут быть истолкованы как позволяющие налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо документального обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к операциям, облагаемым или не облагаемым НДС (Постановление АС СЗО от 08.11.2018 N Ф07-14391/2018 по делу N А66-13630/2017). По смыслу ст. 11 НК РФ учетная политика позволяет установить порядок и методику определения, признания, оценки и распределения расходов, но не их состав (Постановление АС УО от 12.07.2018 N Ф09 -3841/18 по делу N А76-6213/2017).

Также судом первой инстанции верно отмечено, что исходя из содержания общего количества сотрудников организации (52 человека), невозможно определить, какие работники налогоплательщика занимались только не облагаемыми НДС операциями, а какие облагаемыми НДС операциями; каждый из сотрудников прямо или косвенно мог участвовать в деятельности по осуществлению операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

При этом проведенными допросами сотрудников (36 человек) и директора подтверждено, что основная часть работников задействована именно в деятельности, не подлежащей обложению НДС - подготовка, разработка, сопровождение и реализация инвестиционных проектов АО "РКР".

Вместе с тем, в учетной политике налогоплательщика на 2019 год предусмотрен порядок определения только прямых и косвенных расходов, которые относятся к операциям, не подлежащим обложению НДС. Расходы, отражаемые на счете 26, которые также и относятся к операциям, не подлежащим обложению НДС, не нашли свое отражение в Учетной политике АО "РКР".

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля у АО "РКР" запрошены пояснения по данному факту: в связи с чем, обществом при распределении затрат в деятельности, не облагаемой НДС, общехозяйственные расходы не отражены, а в полном объеме относятся исключительно к деятельности, подлежащей обложению НДС.

29.10.2019 в ответ на требование налоговой инспекции АО "РКР" представлены пояснения и подтверждающие документы. Общество указало, что в представленном в налоговый орган расчете, учтены все должные общехозяйственные расходы (заработная плата), которые непосредственно относятся к операциям, не облагаемым НДС, и прямые расходы (стоимость реализованных ценных бумаг/стоимость ОС), что полностью согласуется с требованиями законодательства.

Таким образом, в своих пояснениях общество ссылается на абз.7 п.4 ст. 170 НК РФ, не учитывая тот факт, что в данном абзаце идет речь о "совокупных расходах" организации.

Кроме того, суд первой инстанции установил, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведен анализ структуры организации и штатного расписания АО "РКР" с целью разделения сотрудников по участию в деятельности организации облагаемой и необлагаемой НДС.

Анализ указал на следующее: деятельность по направлению "Южный 1Т_парк" - 5 человек (деятельность облагаемая НДС); деятельность по направлению "Центр компетенций по развитию городской среды" - 5 человек (деятельность не облагаемая НДС); деятельность по направлению "Центр компетенций в сфере сельскохозяйственной кооперации Ростовской области" - 4 человека (деятельность не облагаемая НДС); сотрудники административно-управленческого персонала - 22 человека, осуществляющие функции на прямую не связанные и с облагаемой и с не облагаемой деятельностью.

Следовательно, суд установил, что большая часть работников АО "РКР" участвует в общей деятельности предприятия и не может быть отнесена конкретно к деятельности облагаемой или не облагаемой НДС.

Соответственно, и услуги по аренде помещения, коммунальные расходы, консультационные услуги, услуги по охране объекта, питьевая вода, почтовые услуги, услуги по программному обеспечение, услуги по содержанию здания, юридические услуги, и др. расходы не могут быть отнесены непосредственно к деятельности облагаемой или не облагаемой НДС.

За 1 квартала 2019 года стоимость отгруженных АО "РКР" товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению НДС составила 295482 руб., стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС - 11 159 933 руб.

Из чего следует, доля выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению НДС в 1 квартале 2019 г. составила 295 482/(295 482 +11 159 933) = 2,58 %; доля выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащей налогообложению - 11 159 933/(295 482 +11 159 933) = 97,42 %.

Исходя из данных оборотно-сальдовой ведомости АО "РКР" по счету 26 "Общехозяйственные расходы" на этом счете учтена сумма вышеназванных расходов за 1 квартал 2019 года в размере 16 675 160,49 руб.

Таким образом, суд первой инстанции верно установил, что только сумма общехозяйственных расходов АО "РКР" учтенных, связанных со всеми видами деятельности организации, как облагаемых так и не облагаемых НДС за 1 квартал 2019 года составляет 16 675 160,49 руб.

В соответствии с положениями п.1 ст. 272 НК РФ сумма общехозяйственных расходов относящихся к деятельности, не облагаемой НДС, определяется пропорционально доле доходов от данного вида деятельности к общей сумме дохода и составляет 16 174 905, 67 рублей (16 675 160,49 х 97%).

Таким образом, только сумма общехозяйственных расходов АО "Региональная Корпорация Развития", относящихся к расходам связанным с производством товаров (работ, услуг) не подлежащим обложению НДС составляет 95,8 % от суммы всех расходов организации (16 174 905, 67 / 16 889 979,44 х100%).

В связи с этим ссылка общества на положения п.4 ст.170 НК РФ в части принятия к вычету, учитываемому при определении налоговой базы по НДС, всей суммы НДС, предъявленной поставщиками и подрядчиками, на основании того, что сумма расходов связанных с производством товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению НДС якобы составляет менее 5% от всех расходов организации, связанных производством товаров (работ, услуг), является неправомерной.

Сумма НДС, предъявленная АО "РКР" поставщиками и подрядчиками, принимаемая к возмещению для целей НДС, должна составить 26 644 руб. (1 032 723 руб. х 2,58 %).

Ссылки заявителя на судебную практику обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку указанные им судебные акты приняты по делам с иными фактическими обстоятельствами и по смыслу ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеют преюдициального значения.

Процессуальных нарушений при принятии налоговой инспекцией оспариваемого решения судом не установлено.

На основании всего вышеизложенного, судом первой инстанции обоснованно отказано в удовлетворении заявления АО "РКР" о признании недействительными решения МИФНС N 25 по Ростовской области от 13.12.2019 N 21 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, решения от 13.12.2019 N 2568 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование (пункт 49 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Довод заявителя жалобы о том, что ссылка налогового органа об отсутствии документального подтверждения произведенных организацией совокупных расходов за 1 квартал 2019 не была указана ни в акте камеральной проверки, ни в оспариваемом решении, в связи с чем не имеет права ссылаться на него в дальнейшем при рассмотрении спора, суд апелляционной инстанции признает необоснованным на основании следующего.

Статьей 137 НК РФ предусмотрено, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно пункта 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Таким образом, после вынесения инспекцией решений N 2568 от 13.12.2019, N 21 от 13.12.2019 АО "РКР" подало апелляционную жалобу от 10.01.2020, которая была рассмотрена Управлением в соответствующие сроки.

В ходе рассмотрения материалов камеральной проверки, Управлением были изучены и учтены доводы, в том числе касающиеся расчета 5% (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ), в связи с чем на странице 10 было указано на отсутствие документального подтверждения совокупных расходов, в размере 25 559 179, 61 руб.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении инспекции правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов (абз. 3 пункта 81 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013).

Учитывая данные обстоятельства, Управление вынесено и направлено АО "РКР" решение от 13.03.2020 N 15-18/821, согласно которого решения налогового органа оставлены в силе в полном объеме.

Таким образом, довод заявителя жалобы о грубом нарушении процедуры проведения налоговой проверки не соответствует материалам дела, поскольку до обжалования актов налогового органа в суд, налогоплательщик был ознакомлен со всеми выводами инспекции и управления.

Суд апелляционной инстанции признает необоснованным довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции неправомерно принял в качестве совокупных расходов налогоплательщика только те расходы, которые указаны в декларации по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с абзацем 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не распределять суммы "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, из буквального прочтения указанных норм Налогового кодекса РФ следует, что расходы, участвующие в расчете должны непосредственно относится основной деятельности организации, а именно к приобретению, производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав.

В связи с этим, довод АО "РКР" о том, что расходы определялись согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", в котором изложен состав расходов - расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы не может быть принят, поскольку первостепенным в данном контексте является норма статьи, изложенная в НК РФ, а не в Положении по бухгалтерскому учету.

Вместе с тем, из ОСВ по счетам, представленным заявителем налоговому органу следует, что АО "РКР" необоснованно учитывает в расчете прочие расходы, не связанные с основной деятельностью организации, а именно:

* безвозмездный вклад в имущество (финансовая помощь), в сумме 6 500 000 руб.

* материальная помощь (прочие расходы, не принимаемые для налогообложения), в сумме 17 500 руб.

* пени и штрафы, в сумме 2 776, 53 руб.

* иные прочие расходы, не относящиеся к фактической деятельности (облагаемой и необлагаемой НДС).

Таким образом, данные расходы не связаны с основной деятельностью АО "РКР" и неправомерно включены в расчет расходов на необлагаемые НДС операции за 1 квартал 2019.

Отклоняя довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган не имеет права с целью расчета совокупных расходов для исчисления НДС руководствоваться порядком расчета расходов, установленным с целью исчисления налога на прибыль, суд апелляционной инстанции учитывает, что, несмотря на тот факт, что в главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" отсутствуют нормы о применении вычетов в зависимости от признания конкретных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров в целях исчисления налога на прибыль организаций, но для оценки обоснованности отнесения расходов к производственным или непроизводственным необходимо учитывать нормы пункта 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым расходы признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода.

Таким образом, ссылка налогового органа на сведения из декларации по налогу на прибыль приведена в только доказательство того, что АО "РКР" также отражает расходы от реализации и внереализационные расходы в объеме, учитываемым налоговым органом при расчете 5% барьера.

Довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган неправильно истолковал и применил абзац 7 пункта 4 ст. 170 НК РФ (правило 5%), дающий право налогоплательщику не применять к вычету весь "входной" НДС, суд апелляционной инстанции отклоняет на основании следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, условием для применения п. 4 ст. 170 НК РФ является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой и (или) не облагаемой НДС деятельности.

При использовании соответствующих товаров (работ, услуг) в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, "входной" НДС принимается к вычету в соответствующей пропорции. Для определения подлежащих принятию к вычету сумм "входного" НДС необходимо установить связь между произведенными расходами на приобретение товаров (работ, услуг) и доходом, на получение которого были направлены расходы.

Выручка от реализации в данном случае используется как экономически обоснованный критерий, определяющий степень участия расходов в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

Так, в проверяемом периоде АО "РКР" приобретало товары (работы, услуги) для целей осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

В связи с этим, в книге продаж за I квартал 2019 обществом заявлена реализация товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению - 911 479 руб., в том числе с сумм полученной предоплаты - 408 420 руб. (НДС - 68 070 руб.), реализации товаров, работ, услуг - 295 482 руб. (НДС 20% - 59 096 руб.). По данным раздела 7 декларации отражены операции, не подлежащие налогообложению, в общей сумме 11 154 345 руб.

При этом, АО "РКР" согласно представленной в ходе проверки книге покупок за I квартал 2019 приняты к вычету суммы "входного НДС", в размере 1 063 793, 07 руб., поскольку налогоплательщиком рассчитана доля расходов, приходящихся на необлагаемые НДС виды деятельности менее 5%, что позволило предъявить всю сумму налога.

При анализе указанного расчета определения пропорции инспекцией установлено, что общество самостоятельно разработав учетную политику на 2019 год, определило все расходы (и прямые, и общехозяйственные), которые, по мнению АО "РКР" относятся к необлагаемым НДС операциям, установило виды этих расходов.

Однако с учетом вышеизложенных норм, налоговым органом проанализирован факт использования произведенных расходов, на приобретение товаров (работ, услуг), которые по мнению общества однозначно относятся как к необлагаемой НДС, так и к облагаемой НДС деятельности.

При изучении первичных документов, представленных в рамках камеральной проверки налогоплательщиком, установлено, что основные суммы налоговых вычетов по НДС приходятся на аренду помещения по договорам N 236 от 25.09.2018, N237 от 25.09.2018, заключенных с АО "Концерн Покровский". Согласно условиям договоров АО "РКР" арендует нежилые помещения, площадью 1 061.90кв.м., 399.10 кв.м., 182, 4 кв.м.

Таким образом, общая площадь арендованных помещений, используемых в деятельности организации, составляет 1643, 40кв.м.

В связи с этим, АО "РКР" ежемесячно предъявляет счета - фактуры на суммы 1 443 942,88 руб. и 176 216,64 руб., в том числе 20% НДС 240 657,15 руб., 29 369,44 руб. соответственно.

Кроме того, ежемесячно АО "Концерн Покровский" также выставляет налогоплательщику счета-фактуры на возмещение коммунальных расходов в арендованных помещениях: январь 2019 - 83 692,50 руб. (НДС 20% - 13 948,77 руб.), 5 179,36 руб. (НДС 20% - 863,23 руб.), февраль 2019 - 133 142,60 руб. (НДС 20% - 22 19,44 руб.), 10 121,76 руб. (НДС 20% - 1 686,97 руб.), март 2019 - 96 745,76 руб. (НДС 20% - 16 124,29 руб.), 8 223,38 руб., (НДС 20% - 1 370,56 руб.).

Следовательно, сумма ежемесячно заявляемых основных вычетов НДС по аренде и коммунальным услугам составляет около 300 000 рублей.

Вместе с тем, при анализе связи между произведенными расходами на приобретение товаров (работ, услуг) и доходом, на получение которого были направлены расходы, установлено, что обществом самостоятельно даны пояснения, согласно которым АО "РКР" указывает виды деятельности, в результате которых получена выручка облагаемая и необлагаемая НДС.

Так, согласно пояснениям, а также книге продаж организации основная выручка по НДС за I квартал 2019 составила 295 482 руб. (НДС 20% - 59 096 руб.), за сдачу в субаренду собственного и арендованного нежилого помещения таким организациям как ООО "КОРСАК-ТД", АО "Донская Торговая Компания", АО "Донское молоко", Фонд Экологического Развития "В гармонии с природой", Фонд РФФО РО, АО "ДТК".

При этом суд учитывает, что:

- площадь всех сдаваемых организациям помещений составляет в каждом случае 2 кв.м.

- юридический адрес ООО "КОРСАК-ТД", АО "Донская Торговая Компания", АО "Донское молоко", Фонд Экологического Развития "В гармонии с природой", Фонд РФФО РО, АО "ДТК" - Суворова, 91

- учредителем АО "Донское молоко", ООО "Корсак-ТД", АО "Донская Торговая Компания", Фонд Экологического Развития "В гармонии с природой" является ОАО "РКР", в настоящее время АО "РКР" ИНН 6164306077.

Таким образом, все вышеуказанные организации арендуют минимальную квадратуру помещений, с целью регистрации по данному адресу, а также являются подконтрольными организациями по отношению к проверяемому налогоплательщику, директорами в которых заявлены сотрудники АО "РКР" такие как Старун А.В., Агуреев B.C., Кочнев В.Г., Красавин С.В. и т.д.

В связи с этим, факт использования площади арендованных помещений в размере более 1643 кв.м. для сдачи в субаренду своим организациям, со своими сотрудниками в размере 10 кв.м. ежемесячно, документально не подтвержден и не может быть принят в качестве расходов, принятых обществом по облагаемой НДС деятельности.

Также, в проверяемом периоде АО "РКР" осуществляло работу по направлениям в сфере информационных технологий, сельского хозяйства, предоставление возмездных конгресс услуг, в связи с чем оказывались такие виды услуг как:

* предоставление ООО "МНК-ГРУП" (2 раза), РРООМР "Медицинский мир" (1 раз) услуг по аренде конгресс-холла;

* оказание услуг предпринимателям по разработке и написанию бизнес-плана для участия конкурсе с целью получения субсидии в виде гранта на поддержку начинающих фермеров и составления годовых отчетов (5-10 предпринимателей ежемесячно);

* услуги по оформлению электронных билетов (до 10 раз).

Как отмечает налоговый орган, общая сумма вычета по таким видам деятельности ежемесячно составляла около 8 000 руб. (НДС).

В то же время, в ходе анализа структуры организации и штатного расписания в организации числится 36 человек, при этом на необлагаемые НДС виды деятельности АО "РКР" отнесла ФОТ на 3 человек - генеральный директор, ведущий бухгалтер, директор по корпоративному развитию и правовому обеспечению.

Таким образом, согласно мнению общества остальные 33 человека задействованы исключительно в деятельности организации, облагаемой НДС в данном налоговом периоде.

В то же время, учитывая объем и состав оказанных услуг за I квартал 2019 по облагаемой НДС деятельности (сдача в субаренду, оказание 3 раза услуг по аренде конгресс-холла, продажа нескольких электронных билетов, оказание нескольким предпринимателям услуг по формированию пакета документов для получения грантов) на общую сумму 295 482 руб., в том числе НДС 20% - 59 096 руб., очевидно, что они не связаны с понесенными расходами в тех объемах, которые заявляет АО "РКР" в подтверждении заявленного вычета по НДС в полном объеме.

Обоснованность указанных выводов подтверждается опросами сотрудников, должностными инструкциями, трудовыми договорами и т.д.

Кроме того, в книге покупок за I квартал 2019 заявлены также иные виды приобретенных услуг, а именно:

* предоставление доступа к СПАРК (ООО "Интерфакс-ЮГ")

* предоставление транспортного средства с экипажем (АО "Донэнерго")

* покупка журнала "Юрист Компании" (ООО "Актион-Пресс")

* доступ к услуге цифрового сервиса Microsoft Office (ООО "Софтмагазин Трейд")

* покупка канцелярии (ООО "Киоск")

* покупка картриджей (ООО "Даймонд Электрик")

* услуги связи (ПАО "Ростелеком")

* покупка кацелярских товаров ((ООО "ЮКК")

* доступ в интернет (ПАО "Мегафон")

* предоставление услуг хостинга (ООО "Регистратор доменных имен РЕГ.РУ") При этом, условием для применения абзаца 3 п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно принятие к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой НДС деятельности.

Учитывая характер и состав приобретаемых общехозяйственных услуг, заявленных налогоплательщиком в проверяемом периоде, можно прийти к выводу о том, что они в силу своих общих свойств (связь, интернет, канцелярия, аренда и т.д.) не могут использоваться только в деятельности организации, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Доказательств использования приобретаемых услуг сотрудниками общества, занимающихся и связанных исключительно с реализацией товаров (работ, услуг), которые отражены в книге продаж за проверяемый период АО "РКР" не представило.

Таким образом, расчет налогового органа пропорционально доле доходов от вида деятельности к общей сумме дохода на основании п. 4 ст. 170 НК РФ является правомерным и соответствует действующему законодательству.

Заявитель жалобы указывает, что все неустранимые противоречия должны толковаться в соответствии с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика.

Кроме того, правило 5% неоднократно применялось налогоплательщиком в тех или иных периодах осуществления хозяйственной деятельности. При этом, у налогового органа не возникало вопросов при реализации права на возмещение.

Налоговый орган только в 2019 году принял решение изменить свой подход к реализации обществам этого права, тогда как кардинальных изменений в ведении бухгалтерского и налогового учета не произошло.

Вместе с тем, указанный довод подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку наличие актов налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов проверок с иной, по мнению АО "РКР" позицией, не свидетельствует о неправомерном применении норм права, поскольку обществом не представлены однозначные доказательства, свидетельствующие о тождественности обстоятельствам камеральной проверки декларации по НДС за 1 квартал 2019.

Кроме того, суд учитывает, что АО "РКР" со своей стороны также приняло решение об изменении своего подхода по вышеуказанным вопросам, поскольку 27.07.2020 обществом представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2020, при анализе которой установлено, что вычет по НДС заявлен в сумме 106 713 руб., что составляет 9,6 % от общей суммы налога, указанной в счетах-фактурах, выставленных продавцами товаров, работ, услуг. Указанный процент рассчитан с учетом доли выручки налогоплательщика, относящейся к деятельности, необлагаемой налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Судебные расходы распределены судом первой инстанции между сторонами с учетом требований статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и обоснованно отнесены на заявителя.

В целом доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, поскольку, не опровергая выводов суда, они сводятся исключительно к несогласию с оценкой установленных обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Само по себе несогласие с выводами суда не является основанием для отмены судебного акта.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 23.09.2020 по делу N А53-11567/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Г.А. Сурмалян Я.А. Демина