Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2020 г. N 07АП-10564/20 по делу N А27-29966/2019

город Томск

4 декабря 2020 г.

Дело N А27-29966/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 декабря 2020 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Бородулиной И. И., Хайкиной С. Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мизиной Е. Б. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционную жалобу акционерного общества "Распадская-Коксовая" (07АП-10564/2020) на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.09.2020 по делу N А27-29966/2019 (судья Т. А.Мраморная) по заявлению жалобы акционерного общества "Распадская-Коксовая" (6552870, Кемеровская область, г. Междуреченск, ул. Мира, 106, ОГРН 1034214000150, ИНН 4214019140) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области-Кузбассу (654041, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, 35, ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097) о признании недействительным решения от 03.06.2019 N 07 в части.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9,

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: Бадекин Ю. Н. по дов. от 12.02.2018, Голобородова Е.Ю. по дов. от 17.03.2020,

от заинтересованного лица: Шмарина С. М. по дов. от 09.01.2020, Крень Ю. С. по дов. от 19.12.2019,

от третьего лица: без участия,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Распадская-Коксовая" (далее - АО "Распадская-Коксовая", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области (далее - МРИ ФНС N 10, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 03.06.2019 N 07 в части.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечена Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - МРИ ФНС N 9, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 21.09.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на то, что судом неправильно истолкованы нормы права: п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункты 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- в материалы дела представлены документы, подтверждающие наличие аварии/пожара и нахождение основных средств в зоне аварии: проектная документация по тушению эндогенного пожара, протоколы технических совещаний, инвентаризационные и сличительные ведомости;

- авария требует обязательного проведения инвентаризации, а отсутствие доступа к объектам инвентаризации позволяет сделать вывод об их физическом отсутствии;

- в графах 10-11 (фактическое количество и стоимость) инвентаризационных ведомостей (форма N ИНВ-1) не указано фактическое количество и стоимость, поскольку комиссия не смогла обозреть основные средства, находящиеся в зоне аварии, в силу наличия эндогенного (подземного) пожара;

- инвентаризационные описи соответствуют сличительным;

- согласно унифицированной форме N ИНВ-18 (сличительная ведомость) результаты инвентаризации возможно отразить только как недостача либо излишек;

- унифицированная форма ОС-4 акт о списании содержит графу "осмотр", данный акт в сложившейся ситуации невозможен к составлению;

- налоговый орган также был лишен возможности осмотреть спорные объекты ОС в порядке статьи 92 НК РФ, что не позволяет утверждать об их наличии и нахождении в состоянии, пригодном для использования, поскольку обществом не составлены и не могли быть составлены в рассматриваемый период предусмотренные нормативными актами документы, являющиеся основанием для списания в расходы потерь от пожара в виде остаточной стоимости оборудования;

- показания должностных лиц Толстогузова А.А., Сандакова ВВ., Берегового ВН., Дорожкина ВН. не являются подтверждением наличия оборудования;

- с момента затопления основных средств в выработках, налогоплательщик лишился права учесть при исчислении налога на прибыль сумму амортизации;

- согласно ПБУ 6/01 и Методических указаний N 91н стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета;

- объект подлежит учету, если участвует в производственном процессе или законсервирован (пункт 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01); заявитель консервацию объектов не оформлял, использовать оборудование в производственной деятельности не может;

- суд неправомерно отказал в удовлетворении ходатайства о проведении экспертизы;

- общество не согласно с выводом суда в части п. 2.3.1 оспариваемого решения (доначисление налога на имущество за 2015-2017 г.г. по оспариваемому оборудованию), полагает, что обоснованные сомнения в наличии актива должны привести к его исключению из состава активов, а ошибки в документальном оформлении факта хозяйственной деятельности не дают права не отражать сам факт в учете; моментом списания основных средств (ОС) должен быть момент его вывода из производственного процесса организации, о чем должен быть составлен соответствующий акт;

- по эпизоду 2 судом проигнорированы доводы о том, что по состоянию на 30.11.2012 налогоплательщик не обладал документальным подтверждением формирования окончательной стоимости объектов основных средств, а также о возможности (способности) данных объектов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; спорные объекты основных средств достигли состояния пригодности для их использования, только после получения Разрешения на допуск в эксплуатацию энергоустановки.

МРИ ФНС N 10 и МРИ ФНС N 9 в представленных в материалы дела отзывах на апелляционную жалобу не соглашаются с ее доводами и просят решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В порядке части 3 статьи 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие третьего лица.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы, представители Инспекции - доводы отзыва.

Представители общества поддержали поступившее в суд в письменном виде ходатайство о назначении судебной экспертизы, предложив поставить перед экспертами следующие вопросы:

1. Какие технические характеристики и функциональные способности электротехнического, транспортного, насосного, очистного, проходческого оборудования утрачиваются при проведении мероприятий по тушению эндогенного пожара, предусмотренные в Проекте "Техническое переворужение опасного производственного объекта. Проект тушения эндогенного пожара N 48Р в выработках пласта III...." (далее -6700-НЦ) и Заключении N 286/15 от 20.11.2015 г. экспертизы промышленной безопасности данной документации, при воздействии высоких температур, инертных составов (выпуск инертной пены, азота, золо-уноса), длительного затопления водой (более 5 лет) согласно проекта 6700-НЦ и технического проекта консервации горных выработок поля шахты N 1 блока N 1 (далее - 1775-П32)? Пришло ли в негодность данное оборудование вследствие воздействия высоких температур, инертных составов (выпуск инертной пены, азота, золоуноса), длительного затопления водой (более 5 лет) согласно проекта тушения пожара 6700-НЦ и проекта консервации горных выработок 1775-П32?

2. Возможна ли консервация электротехнического, транспортного, насосного, очистного, проходческого оборудования при длительном затоплении водой (более 5 лет) по проекту консервации горных выработок 1775-П32 согласно технических требований к оборудованию, используемых в подземных горных выработок, предъявляемых производителем, нормами и правилами бухгалтерского учета, ГОСТов, правил безопасности в угольных шахтах и иное? Являются ли мероприятия по тушению эндогенного пожара, предусмотренные проектом тушения пожара 6700-НЦ и мероприятия, предусмотренные проектом консервации горных выработок 1775-П32, мероприятиями, направленными на хранение (сохранность) оборудования?

3. Является ли электротехническое, транспортное, насосное, очистное, проходческое оборудование, находящееся в горных выработках пласта III, активом в целях бухгалтерского учета, начиная с даты возникновения эндогенного пожара N 48 в горных выработках пласта III пожара и в период действия проекта консервации горных выработок 1775-П32?

4. Обеспечивалось ли поддержание в состоянии, пригодном для эксплуатации и возобновления приостановленных работ, объектов основных средств - электротехническое, транспортное, насосное, очистное, проходческое оборудование, находящихся в горных выработках пласта III после возникновения эндогенного пожара N 48Р и в соответствии с Проектом тушения и Проектом консервации?

Обществом предложены экспертные организации, согласившиеся провести экспертизу по поставленным вопросам (ООО "Кузбасский институт судебных экспертиз", стоимость составляет 1 270 000 руб.; ООО "Научно - исследовательский институт судебных экспертиз горной промышленности", стоимость от 1 000 000 до 1 150 000 руб.; Сибирский Межрегиональный центр "Судебных экспертиз", стоимость ориентировочно 370 000 руб.).

Инспекция представила письменные возражения на ходатайство о назначении экспертизы, поддержанные представителями в судебном заседании.

Согласно статье 82 АПК РФ, для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

В соответствии с частью 1 статьи 82 АПК РФ, для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Общество считает, что экспертные организации указывают на возможность разрешения вопросов утраты технических характеристик и возможности дальнейшего использования оборудования, находящееся в горных выработках пласта III (далее также - спорное оборудование), на основании технической документации на оборудование, информации о месте его установки, сведений о пожаре.

Между тем, в целях проведения полного и объективного исследования эксперт должен произвести визуальный осмотр объектов исследования, который является важным этапом производства судебной экспертизы. При отсутствии обследования предмета экспертизы результаты исследования будут неполными, а выводы эксперта будут носить предположительный характер. Анализ документации по тушению пожара, технической документации на оборудование не позволит получить данные по визуальному и измерительному контролю. На основе предположений сделать выводы о выходе из строя оборудования (частично или в целом) невозможно, соответственно невозможно определить сумму ущерба, затрат на ремонт объектов, объема полученного металлолома, запасных частей.

Кроме того, из части 2 статьи 64 АПК РФ следует, что заключение эксперта является судебным доказательством, и не имеет для суда заранее установленной силы, не носит обязательного характера и подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами (часть 3 статьи 86 АПК РФ). По мнению суда апелляционной инстанции, необходимость в проведении судебной экспертизы в рамках настоящего дела при наличии в деле совокупности доказательств, отвечающих требованиям действующего законодательства, отсутствует.

При таких обстоятельствах апелляционный суд не усматривает оснований для назначения судебной экспертизы по поставленным обществом вопросам, а также считает, что суд первой инстанции обоснованно отказал в ее назначении.

Кроме того, суд учитывает, что обществом не внесены денежные средства на депозитный счет Седьмого арбитражного апелляционного суда на проведение экспертизы.

Общество также просило приобщить к материалам дела дополнительные доказательства, приложенные к апелляционной жалобе акты приемки изолирующего сооружения взрывоустойчивая перемычка N 7162 от 08.10.2015 и N 7163 от 10.10.2015.

Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ, изложенным в пункте 29 Постановлении от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку арбитражный суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по независящим от него уважительным причинам.

Суд апелляционной инстанции не усмотрел оснований для приобщения к материалам дела приложенных к апелляционной жалобе документов, поскольку не представлено доказательств наличия у общества на момент рассмотрения дела в суде первой инстанции объективных причин, препятствующих их представлению; поскольку доказательства представлены в электронном виде, они не возвращаются обществу.

Представитель Инспекции в судебном заседании поддержал заявление от 17.11.2020 о переименовании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области-Кузбассу, в обоснование представлены: Приказ ФНС России от 12.08.2020 N ЕД-7-4/577, лист записи ЕГРЮЛ.

В порядке статьи 124 АПК РФ суд апелляционной инстанции учитывает новое наименование Инспекции при рассмотрении дела.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзывов, заслушав представителей общества и Инспекции, суд апелляционной инстанции считает решение суда не подлежащим отмене.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО "Распадская-Коксовая" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов (2015-2017 г.г., применительно к спору).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 03.06.2019 N 07 о привлечении АО "Распадская-Коксовая" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в виде штрафа в общем размере 1 680 968 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество организаций в общем размере 16 704 478 руб., соответствующие суммы пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Также, указанным решением налогоплательщику предложено уменьшить убытки, неправомерно исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 435 666 490 руб., уменьшить остаток неперенесенного убытка на сумму завышения убытков по установленным в ходе проверки нарушениям, где остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (2017 год) и начало 2018 года составляет - 0 руб., что подлежит отражению в декларациях за последующие отчетные и налоговые периоды.

Управление ФНС России по Кемеровской области по жалобе общества решением от 13.09.2019 N 268 признало решение Инспекции N 07 от 03.06.2019 недействительным в части штрафных санкций в размере 840 484 руб., в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Данные обстоятельства явились основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Доказательства, представленные налоговым органом и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 указанного кодекса.

В силу пункта 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (пункт 2 статьи 71 АПК РФ).

В соответствии со статьями 246, 373 НК РФ АО "Распадская-Коксовая" является плательщиком налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций.

Из п.2.1.2.1, п.2.3.1 оспариваемого решения следует, что Инспекцией установлено, что налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 247, п.1 ст. 252, п. 49 ст. 270, ст. 272, пп. 8 п. 1 ст. 265, пп. 5, 6 п. 2 ст. 265, ст. 274, ст. 313 НК РФ, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфин России от 30.03.2001 N 26н, п. 1. 3 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, суммы остаточной стоимости объектов основных средств (счет "01"), накопленные затраты по НЗС (счет "08.3") неправомерно отнесены во внереализационные расходы, что привело к завышению убытка в целях исчисления налога прибыль организаций за 2016 год (п. 2.1.2.1 решения), и как следствие не внесение в бюджет соответствующего налога на имущество в нарушение статей 373, 374 НК РФ (п. 2.3.1. решения).

Применительно к спору по п.2.1.2.1 (спорный период 2016 г. по оборудованию и приборам) и п.2.3.1 (спорный период 2015, 2016, 2017 гг) решения, общество списало с бухгалтерского учета недостачу по объектам основных средств, установленную по результатам инвентаризации и во внереализационных расходах 2016 г. отразило суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по данным объектов основных средств (оборудованию и приборам), как потери вследствие произошедшего эндогенного пожара на шахте в августе 2015 г., и, как следствие, не исчислило налог на имущество.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ); расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, с документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Из материалов дела следует, что шахтное поле АО "Распадская-Коксовая" состоит из двух лицензионных участков, в пределах которых в проверяемом периоде велись горные работы согласно лицензий на право пользования недрами КЕМ 15030 ТЭ ("Поле шахты N 1") и КЕМ 11578 ТЭ ("Поле шахты N 2"). Площадь двух лицензионных участков состоит из двух технических единиц: Блока N1, представляющего собой действующее угледобывающее предприятие, осуществляющее добычу на участке "Поле шахты N1", Блока N2, являющееся строящимся предприятием и располагающееся в лицензионных границах обоих участков.

20.08.2015 в выработках пласта III в границах технического Блока N 1 шахты возник пожар (протоколы технических совещаний руководителей и специалистов (т.д. 9).

21.08.2015 обществом остановлены горные работы в границах технического Блока N 1 в выработках пласта III по причине рецидива эндогенного пожара N 48Р и выгорания метановоздушной смеси в отработанном пространстве пластов IV-V и III.

21.08.2015 должностными лицами шахты утверждено Техническое задание на разработку проектной документации "Техническое перевооружение опасного производственного объекта. Проект тушения эндогенного пожара N 48Р в выработках пласта III, осложненного горением метана в выработанном пространстве, возникшего в условиях ЗАО "Распадская-Коксовая" ООО "РУК" 21.08.2015 в 11 ч. 30-м." (далее - Проект тушения эндогенного пожара, т.д. 1 л.д. 34), разработанное 20.11.2015 г АО "НЦ ВостНИИ", которым предусмотрено тушение пожара в 2 этапа: на первом этапе производится усиление изоляции взрывоустойчивых перемычек, изоляция горных выработок Поля шахты N1, выходящих на поверхность и иные мероприятия; на втором этапе - в случае отсутствия положительного результата по тушению эндогенного пожара N 48Р после выполнения первого этапа - производится тушение пожара путем затопления выработок до отметки гор. +260,0-м. путем естественного водопритока ( раздел 3, стр.стр. 37, 40 Проекта, т. д.1 л.д.36-43).

08.12.2015 обществом в связи с отсутствием положительных результатов после проведения первого этапа тушения эндогенного пожара N 48Р принято решение о затоплении горных выработок Поля шахты N1 путем естественного водопритока, в соответствии с документацией Проекта тушения эндогенного пожара (п.5 Протокола технического совещания руководителей и специалистов от 08.12.2015 г., т.д. 1 л.д. 46).

09.02.2017 составлен акт списания подземного эндогенного пожара в категорию "потушенные" (т.д. 1).

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода суда о подтверждении факта чрезвычайной ситуации - авария на опасном производственном объекте.

Порядок признания в целях налогообложения расходов налогоплательщиками, применяющими метод начисления, установлен статьей 272 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ ( пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Расходы в виде недоначисленной по выводимым из эксплуатации объектам основных средств амортизации подлежат учету по общим правилам учета расходов при применении метода начисления. Следовательно, как правильно указал суд, потери от пожара отражаются в том отчетном периоде, в котором они документально подтверждены, обоснованно отклонив ссылку общества на подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, согласно которой датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, поскольку данным подпунктом урегулирован порядок признания внереализационных расходов, понесенных налогоплательщиком по договорам со сторонними организациями, а не расходов в виде сумм недоначисленной амортизации по выводимым из эксплуатации основным средствам.

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В бухгалтерском учете порядок проведения инвентаризации регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49), а порядок списания основных средств - Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2010 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Из положений пункта 1.5 Методических рекомендаций N 49, Положения N 34н, пункта 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н следует, что проведение инвентаризаций обязательно, в том числе при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей, в случаях стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. При этом установленная недостача отражается на счетах бухучета в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (пункт 5.5 Методических указаний N 49).

Проанализировав положения названных нормативных актов, суд правильно указал на необходимость соблюдения порядка проведения инвентаризации, а именно:

- создание комиссии, основными целями которой являются выявление фактического наличия/отсутствия имущества при обязательном участии материально ответственных лиц (далее по тексту МОЛ) путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств (п.п. 4.1., 2.4, 2.5, 3.17 Методических указаний N 49);

- заполнение инвентаризационной описи по форме N ИНВ-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- при выявлении отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости (форма N ИНВ-18), где отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.) (п. 3.6 Методических указаний N 49);

- принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется актом о списании объекта основных средств (формы N N ОС-4, ОС-4а и ОС-4б) с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, СПИ, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов), который утверждается руководителем организации;

- акт о списании основных средств, переданный бухгалтерской службе организации, является основанием для проставления в инвентарной карточке отметки о выбытии объекта основных средств и составления бухгалтерской справки о списании объекта основного средства (снятия актива с баланса) и последующего отнесения остаточной стоимости имущества в расходы.

Таким образом, как правильно указал суд, документом, служащим основанием для списания объекта с бухгалтерского учета, является утвержденный руководителем акт о списании объектов основных средств.

Следовательно, недоначисленная по основным средствам амортизация включается в состав расходов только по окончании процедуры выбытия, и такие расходы учитываются на дату единовременного прекращения действия условий принятия основных средств к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ст. 76 Методический указаний N 91н.

Довод общества о том, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению, принят во внимание судом первой инстанции. Между тем, судом учтено, что Приказом N 754 от 30.12.2015 "Об утверждении учетной политики" обществом утверждена учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2016 г. (т.д.9), и в приложении к учетной политике N 2 "Формы первичных учетных документов" под порядковым номером 113 указано "Карточка учета НМА - форма ОС-4", под порядковым номером 115 - "Акт о списании групп объектов основных средств" -форма ОС-4б (приложение N 2). В прилагаемой форме карточка ОС-4 имеет название "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" и полностью соответствует форме ОС-4, утв. постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"; карточка ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств" аналогична форме, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 (приложение N 3).

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно установил возможность использования акта о списании объекта по форме ОС-4, ОС-4б при выбытии объекта (списания пришедших в негодность объектов основных средств), его довод о том, что применение данных форм не установлено учетной политикой судом правомерно отклонен.

Проанализировав представленные обществом в ходе налоговой проверки документы в обоснование проведения инвентаризации в связи с порчей ценностей по причине пожара, судом установлено следующее.

31.12.2013 обществом издан приказ N 560в о создании постоянно действующей комиссии по списанию основных средств ЗАО "Распадская-Коксовая". Согласно приказу предусмотрен обязательный осмотр подлежащих инвентаризации объектов; установление нецелесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления; установление причин списания объекта основных средств; возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств черного металлолома, определение веса и сдачи на соответствующий склад (т.д.1 л.д. 81).

На основании приказов от 06.10.2015 N 535 (годовая инвентаризация), от 29.07.2016 N 424 (внеплановая инвентаризация), от 27.09.2016 N 511 (годовая инвентаризация), обществом созданы Центральные инвентаризационные комиссии для организации работ по годовой, внеплановой инвентаризации, рассмотрению результатов проведения проверки наличия ценностей (т.д.1 л.д.57, 62); проведена инвентаризация основных средств (оборудование и приборы), находящихся в подразделениях/ участках шахты: участок по добыче угля N 3, проходческий участок N 4, проходческий участок N 5, участок по добыче N 6, проходческий участок N 7, участок аэрологической безопасности, участок дегазации и профилактики горных выработок, аппарат управления, участок КТ, участок ЭМС; комиссиями в присутствии материально-ответственных лиц ( МОЛ) в разрезе подразделений/участков составлены инвентаризационные описи основных средств по унифицированной форме N ИНВ-1, согласно которым, спорные основные средства (оборудование и приборы) отражены как находящиеся в зоне аварии(т.д. 1 л.д. 66-69, 72-77, т.д. 5 л.д. 96-128-130, 140, 141, 151, 157-160, т.д.6,7).

Исследовав данные инвентаризационных описей, суд пришел к выводу о том, что в 2016 г. комиссиями сняты фактические остатки основных средств без осуществления осмотра имущества, предусмотренного нормами бухгалтерского законодательства, приказом и учетной политикой общества, что не оспаривается последним. Так, в графе 10 "фактическое наличие, количество" не указано фактическое количество объектов находящихся в "зоне аварии", "в поле" (т. 1, 6,5,7); в графе 11 - "стоимость фактического наличия" не указана фактическая стоимость ОС находящихся в зоне аварии основных средств по ряду участков, по Аппарату управления (т. 1, 6,5,7); не заполнена графа 13 "стоимость по данным бухгалтерского учета" по ряду участков, по Аппарату управления (т. 6,7); не заполнена графа 12 "количество по данным бухгалтерского учета" по участку дегазации и профилактики горных выработок (т. 7).

Данные сличительных ведомостей, составленных по унифицированной форме N ИНВ-18 от 15.10.2015 г., 01.11.2015 г., 09.11.2015 г.,13.11.2015 г., 16.11.2015 г., 30.11.215г., 01.12.2015 г., 02.08.2016 г., 13.08.2016 г., 30.09.2016 г., 14.10.2016 г. (т.д 1 л.д. 64 стр. 2, л.д. 65; т.д. 4 л.д. 28, 38, 45, 52, 54, 63, 65, 70, 81, 85, 93) материально-ответственным лицом и главным бухгалтером по подразделениям / участкам (участок по добыче угля N 3, проходческий участок N 4, проходческий участок N 5, участок по добыче N 6, проходческий участок N 7, участок аэрологической безопасности, участок дегазации и профилактики горных выработок, аппарат управления, участок КТ, участок ЭМС), согласно которым выявлено количество недостачи основных средств и их стоимость, поставлены судом под сомнение, учитывая, что инвентаризационные комиссии не устанавливали и не отражали в инвентаризационных описях фактическое количество объектов и их стоимость, находящихся "в зоне аварии", "в поле N 1", а также некоторым объектам не устанавливали их местонахождение. При этом отдельных описей по подразделениям/участкам с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших спорных объектов в непригодность (порча, полный износ и т.п.) комиссиями не составлялось.

Кроме того, судом также установлены несоответствия в сличительных ведомостях и инвентаризационных описях в датах составления описей и ведомостей в 2016 году (по состоянию за 2015 г. не имеют расхождений).

Данные обстоятельства послужили основанием для правомерного вывода суда о том, что первичные учетные документы составлены формально, осмотр списываемых объектов не проводился в 2015, 2016 г.г., наличие дефектов не устанавливалось, факт физического отсутствия (полного уничтожения, или порчи) объекта также не установлен, размер причиненного ущерба не установлен, что ставит под сомнение достоверность сведений, отраженных в данных документах.

Судом по материалам проверки также установлено следующее.

Инвентаризационными комиссиями по результатам оценки материалов инвентаризации, объяснений МОЛ и должностных лиц составлены Протоколы рассмотрения результатов инвентаризации имущества по подразделениям/участкам шахты в рамках Приказов от 06.10.2015 N 535, от 29.07.2016 N 424, от 27.09.2016 N 511.

Согласно данным Протоколам, инвентаризационные комиссии, проверив наличие ценностей на складах и других местах хранения по подразделениям/участкам шахты установили фактический остаток (руб.) и сумму недостачи ОС. Комиссиями приняты решения: в связи с изоляцией Лавы 0-5-1 отнести недостачу по ОС на счет учета недостач; начальникам участков предоставить в Центральную инвентаризационную комиссию документы по списанию недостачи ОС: подготовить документы для списания. Комиссиями предложено: - просить Центральную инвентаризационную комиссию утвердить результат инвентаризации и предложенный порядок учета (т. 1 л.д. 64, 70, т. 5. 6, т. 4 л.д.17, 22, 26, 37, 44, 51, 53, 62, 64, 69, 80, 84, 89, 92, 107, 112, 123, 125).

Центральная инвентаризационная комиссия по состоянию на 01.11.2015 по результатам проведения годовой инвентаризации в рамках Приказа N 535 от 06.10.2015 согласно протоколу рассмотрения результатов инвентаризации провела проверку ОС имеющихся на кладах и других местах хранения. При сличении книжных остатков с фактическим наличием ОС по подразделениям/участкам шахты: проходческому участку N 5, участку аэрологической безопасности, участку КТ, участку дегазации и профилактики горных выработок, Аппарата управления, участку по добыче угля N 3 Комиссия установила недостачу по ОС и приняла решение отнести установленную сумму недостачи по спорным ОС на счет учета недостач в связи с изоляцией Лавы 0-5-1, а также утвердила результаты инвентаризации и предложенный порядок отражения учета недостачи.

Центральная инвентаризационная комиссия по состоянию на 01.08.2016 по результатам проведения внеплановой инвентаризации в рамках Приказа N 424 от 29.07.2016 согласно протоколу рассмотрения результатов инвентаризации провела проверку ОС имеющихся на кладах и других местах хранения при сличении книжных остатков с фактическим наличием ОС по подразделениям/участкам шахты: участку по добыче N 6, участку аэрологической безопасности, участку дегазации и профилактики горных выработок, участку ЭМС установила сумму недостачи по ОС и приняла решение отнести недостачу по спорным ОС на счет учета недостач в связи с изоляцией Лавы 0-5-1, а также утвердила результаты инвентаризации и предложенный порядок отражения учета недостачи (т. 7 л.д. 138).

Центральная инвентаризационная комиссия по состоянию на 30.09.2016 по результатам проведения годовой инвентаризации в рамках Приказа N 511 от 27.09.2016 согласно протоколу рассмотрения результатов инвентаризации провела проверку ОС, оборудования, товаров имеющегося на складах и других местах хранения и при сличении книжных остатков с фактическим наличием ОС, оборудования по подразделениям/участкам шахты: проходческому участку N 7, по участку ЭМС, Аппарату управления установила сумму недостачи по ОС и приняла решение отнести недостачу по ОС на счет учета недостач в связи с изоляцией Лавы 0-5-1, утвердить результаты инвентаризации и предложенный порядок отражения учета недостачи (т. 7 л.д. 140, 141, 146).

Проанализировав данные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, комиссии установили наличие имущества на складах и других местах хранения без его осмотра, установили сумму недостачи по ОС при отсутствии сведений в инвентаризационных описях: количества объектов основных средств, находящихся "в зоне аварии", "поле N 1", их стоимость, а также м/нахождения части объектов, утвердили результаты инвентаризации и предложенный порядок отражения в учете недостачи; обществом не составлена ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26) и не представлен на утверждение руководителю организации проект приказа об утверждении результатов инвентаризации (т. 9 л.д. 66, л.д.95 п. 10.12 учетной политики).

Допрошенные налоговым органом в ходе проверки начальник участка конвейерного транспорта Толстогузов А. А., начальник участка дегазации и профилактики горных выработок Сандаков В. В., начальник участка по добыче угля N 3 Береговой А.В., начальник проходческого участка N 5 Дорожкин В. Н., показали, что в момент проведения инвентаризации фактически все оборудование находилось на своих местах на изолированном участке шахтного поля, доступа к оборудованию не было, осмотреть оборудование не представлялось возможным; факт отсутствия основных средств, непригодности для использования и факт невозможности восстановления основных средств на момент проведения инвентаризации не установлен, поскольку к нему не было физического доступа; факт пригодности и использования в будущем оборудования будет решаться после расконсервации (Береговой А.В.).

Данные показания дополнительно подтверждают вывод суда о том, что в нарушение бухгалтерского законодательства, локальных актов и учетной политике общества осмотры объектов МОЛ, инвентаризационными комиссиями не проводились в 2015, 2016 г.г., акты осмотра технического состояния (осмотра) объектов, акты проверки технического состояния, акты о непригодности к эксплуатации не составлялись, следовательно, не установлено полное отсутствие или непригодность объектов к дальнейшей эксплуатации, либо наличий у них дефектов, не позволяющих дальнейшее их использование.

При этом, как правильно указал суд временная невозможность доступа к объектам (ОС в 2015 г. находились в зоне задымления и согласно вышеуказанным протоколам специалистов часть оборудования поднималась на поверхность или меняло место своего нахождения, в 2016 г. находилось в затопленных горных выработках, законсервированных с 2017 г.) не предусмотрена законодательством как основание для проведения инвентаризации без осмотра или основание для снятия объектов основных средств с бухгалтерского учета, следовательно, первичные бухгалтерские документы составлены не корректно и преждевременно.

Обществом составлены бухгалтерские справки от 30.11.2015, от 30.09.2016, от 01.12.2016 по результатам инвентаризации имущества, проведенной по подразделениям/ участкам по состоянию на 01.11.2015, на 01.08.2016, на 30.09.2016, соответственно, согласно которым списана остаточная стоимость утраченных основных средств (стоимость недостачи - Д "94", К "01", т. 7 л.д. 143, т. 8 л.д. 1, т. 9). Исследовав данные документы, суд указал на формальное составление справки от 01.12.2016 и Приложения к ней, учитывая, что спорные объекты ОС (для целей налогового учета) списаны по акту ликвидации 06.12.2016.

06.12.2016 генеральным директором общества утвержден результат проведенной инвентаризации за 2015-2016 г.г. (Протокол N 11 от 06.12.2016 заседания комиссии по КНР, т. 4 л.д. 6, приложение к нему), согласно которому выявлена недостача объектов ОС, возникшая в результате затопления горных выработок поля шахты N1 путем естественного водопритока вследствие аварии "Пожар" (рецидив пожара N 48Р) в выработках пласта III, и утверждено списание недостачи в виде остаточной амортизационной стоимости спорных основных средств в финансовый результат (т.е. в расходы) в декабре 2016 г. Однако, в нарушение п. 4.10 учетной политики акты о списании основных средств не утверждены руководителем организации.

Судом установлено также, что в налоговом учете общество в расходы относит недоначисленную по спорным ОС амортизацию как потери от пожара, затопления. Между тем, обществом не подтверждено, что спорные объекты ОС уничтожены или непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно. Отражая в 2016 г. во внереализационных расходах сумму остаточной амортизации по объектам ОС общество должно было в конце 2015, 2016 гг. составить учетный документ о списании основных средств, утвержденный руководителем организации, после того, как Центральными инвентаризационными комиссиями были утверждены результаты инвентаризации и порядок отражения недостачи. Однако соответствующая работа не проведена, состояние объектов на конец 2015, 2016 гг. не проанализировано, при том, что до затопления часть основных средств поднималась на поверхность, принят приказ N 366 от 29.12.2012 "О создании комиссии по определению возможности дальнейшего использования оборудования, хранящегося на складах".

Лишь по истечение трех лет (в 2019 г.) специалистами общества было проведено техническое совещание, на котором установлено (также без визуального осмотра), что фактические обстоятельства не позволяют дальнейшее использование оборудования, расположенного в горных выработках, законсервированных в соответствии с Проектом консервации поля шахты N 1, находившегося под воздействием пожара и затопленного в настоящий момент (т.д. 3 л.д. 1).

Довод общества о том, что спорные основные средства не могут быть использованы в связи с пожаром, не принимается во внимание, поскольку доказательств того, что объекты ОС были под воздействием пожара, обществом не представлено, а, как указано выше, технические специалисты общества в ходе проверки пояснили, что факт непригодности для использования и факт невозможности восстановления основных средств не установлен и что пригодность для использования в будущем оборудования будет решаться после расконсервации подземных горных выработок.

Ссылку общества на то, что спорные объекты в результате затопления в 2016 г. деформированы, подвергнуты коррозии и не подлежат ремонту, в связи с чем не оприходованы и как металлолом, запасные части, суд правомерно отклонил в связи с неподтверждением данных обстоятельств.

Общество представило в материалы дела заключение АО "Научно-исследовательский институт горноспасательного дела" от 02.06.2019, из которого следует, что эксперты отвечали в 2019 г. на поставленный перед ними вопрос о возможности повторного использования затопленных горных выработок законсервированного Поля N 1.

Оценив данное заключение 2019 г., суд правомерно указал, что его содержание не позволяет сделать однозначный вывод об обрушении в 2016 г. горных выработок, затопленных в соответствии с Техническим проектом консервации, следовательно, не является доказательством порчи в 2016 г. основных средств/имущества АО "Распадская-Коксовая" в результате аварии, что выводы специалистов являются предположительными, носят вероятностный характер, учитывая, что осмотр и выезд на объекты не проводился, исследование специалистов основано на конкретных примерах затопления иных шахт, имеющих свои обстоятельства аварии, а выводы о последствии воздействия затопления на эксплуатационные характеристики оборудования и горных выработок в рассматриваемых экспертами примерах делались после откачки воды обследования выработок, составления акта комиссионного обследования, замеров (т. 3 л.д. 148 стр. 2, л.д.149).

Общество ссылается на то, что у него не было намерений использовать объекты в 2016 г. и в будущем, следовательно, по его мнению, самостоятельным основанием выбытия объектов основных средств будет являться прекращение их использования по причине пожара/затопления, а наступление таких причин и будет свидетельствовать о выбытии объекта и необходимости оформления в связи с этим акта о списании объекта с бухгалтерского учета. Между тем, такой акт в материалы дела не представлен, поэтому, как правильно указал суд первой инстанции, оснований для списания основных средств только по данным инвентаризации у заявителя не имелось.

Проект тушения эндогенного пожара N 48Р и акт списания подземного эндогенного пожара в категорию "потушенные" не являются подтверждением материальных потерь от пожара (на что также ссылается общество), а представляют собой техническую документацию, отражающую мероприятия по тушению пожара и их результат; они не содержат информацию о целостности или наличии дефектов затопленных объектов и горных выработок; при разработке Проекта тушения пожара оборудование и горные выработки не осматривались, заключение о возможности их эксплуатации отсутствует.

Таким образом, исходя из изложенного, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что обществом документально не подтверждено, что в 2016 г. спорные объекты уничтожены, испорчены, непригодны к дальнейшему использованию в производственной деятельности; общество, нарушая порядок списания объектов с бухгалтерского учета, включило в учетные первичные документы информацию, основанную на предположениях, составило документы с целью списания основных средств, утрата которых не подтверждена, при этом временное отсутствие доступа к основным средствам (наличие перемычек, затопление выработки) однозначно не свидетельствует об их фактическом отсутствии, а факт отсутствия доступа к объектам основных средств не является основанием для признания их недостачей и списания с бухгалтерского учета. Общество формально основываясь на положениях пп.6 п. 2 ст. 265 НК РФ преждевременно учитывает расходы, поскольку до настоящего времени спорные объекты не уничтожены, не ликвидированы, продолжают находиться во владении общества, в то время как данная норма направлена на учет тех расходов, которые действительно уничтожены, ликвидированы в результате пожаров, аварий до истечения срока полезного использования.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований в данной части.

Общество не согласно также с выводами суда первой инстанции, поддержавшего позицию Инспекции, относительно доначисления налога на имущество за 2015, 2016, 2017 годы, соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 2.3.1 оспариваемого решения).

Из решения Инспекции следует, что общество необоснованно занизило налоговую базу (среднегодовую стоимость имущества) по налогу на имущество в результате исключения из нее основных средств, в том числе капитальных горных выработок, а также оборудования и приборов, оставшихся в заизолированном участке Поля шахты N 1 Блок N 1 и неправомерно признанными недостачей при проведении инвентаризации имущества по состоянию на 01.11.2015, на 01.08.2016, на 30.09.2016, что привело к неполной уплате налога на имущество в общей сумме 2011368 руб.

Согласно статье 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы установлен в статье 376 НК РФ.

Принимая во внимание положения указанных норм НК РФ, пункта 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, пункта 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н), Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, установив их нарушение обществом, с учетом установленных обстоятельств дела и правомерных выводов суда первой инстанции относительно пункта 2.1.2.1 оспариваемого решения, апелляционный суд соглашается с выводами суда в данной части. При этом учитывает, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 статьи 76 Методических указаний N 91н, что законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу в будущем, и право собственности на имущество прекращается по факту уничтожения (утраты физических свойств).

Общество в жалобе ссылается на неприменение судом Закона N 402-ФЗ, ПБУ 6/01, ПБУ 4/99, на то, что судом не учтено, что моментом списания основных средств должен быть момент вывода из производственного процесса, о чем должен быть составлен соответствующий документ.

Отклоняя данный довод, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно пунктам 1, 3, 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (в рассматриваемой ситуации - после расконсервации горных выработок). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

ПБУ устанавливают состав, содержание и методические основы, правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Имущество, признаваемое объектом налогообложения, не только принимается к учету, но и списывается с него в порядке, установленном правилами бухгалтерского учета. При этом положения указанных нормативных актов не предусматривают возможность исключения из состава объектов основных средств на основании предположений об их выходе из строя, отсутствии полного пакета документов (обязательность составления которых предусмотрена ПБУ) либо формально составленных документов.

Как установлено судом, обществом правила бухгалтерского учета при списании объектов основных средств не соблюдены.

В порядке пункта 80 Методических указаний N 91н акт на списание основных средств обществом не составлялся. Как указано выше, общество формально составило инвентаризационные и сличительные ведомости, размер причиненного аварией ущерба не исчислило, не удостоверилось в полном уничтожении (непригодности к восстановительному ремонту) оборудования, не составило акты ликвидации, являющиеся в силу закона основанием для списания объектов с бухгалтерского учета.

Учитывая изложенное, суд правомерно отказал в удовлетворении требований в данной части.

Общество оспорило также выводы Инспекции, изложенные в пункте 2.3.2. решения, о неправомерном, в нарушение статьи 374 НК РФ, непринятии к учету в 2012 г. и невключении обществом в налоговую базу по налогу на имущество организаций остаточной стоимости 4-х объектов "Подстанция комплектная трансформаторная утепленная 2КТП ТК/К 63/6/0,4", первоначальная стоимость которых была полностью сформирована 30.11.2012, которые обществом были приняты на учет 30.10.2013 и в результате неправомерного применения налоговой льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 НК РФ (период действия нормы с 01.01.2013 по август 2018 г.г.), исключены из налоговой базы по налогу на имущество за 2015, 2016 и 2017 годы. Налоговый орган по результатам проверки доначислил налог на имущество за 2015, 2016, 2017 годы (проверяемый период) в сумме 939 111 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Суд первой инстанции поддержал выводы Инспекции, правомерно принимая во внимание следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 названного Кодекса.

Следовательно, нормы НК РФ в части начала исчислении налога на имущество связаны с бухгалтерским учетом основного средства.

Правила ведения бухгалтерского учета основных средств установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Отражение основных средств (спорных подстанций) подлежит в учете на счете 01.

В силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ), не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств.

С 01.01.2015 пунктом 25 статьи 381 НК РФ предусмотрено, что освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве объектов основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми (в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является одновременное выполнение условий, перечисленных в данном пункте: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Аналогичные положения содержатся в "Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных Приказом Министерства Финансов от 13.10.2003 N 91н.

Указанный перечень условий является исчерпывающим и не предусматривает такого условия, как ввод в эксплуатацию (на что указывает налогоплательщик); во внимание принимается предназначенность объекта для использования в соответствии с положениями ПБУ 06/01.

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Пунктами 7, 8 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, приобретенных за плату, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно пунктам 23, 24, 26, 32 Методических указаний N 91н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования.

Суд сослался также на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148, согласно которой при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Таким образом, как правильно указано в решении суда, из совокупности указанных норм и положений следует, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество после того, как соблюдены условия, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01, по первоначальной стоимости, в которую включаются все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние пригодное для использования в запланированных целях (объект способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем), то есть не зависимо от факта ввода объекта в эксплуатацию.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Применительно к спорной ситуации судом установлено следующее.

В п.п. 8 п. 7.5 Паспорта трансформаторной подстанции при подготовке КТП к работе предусмотрено проведение комплекса приемо-сдаточных испытаний КТП (ее составных частей) в соответствии с главой 1.8 ПУЭ. Способ установки - стационарный (т.д. 2 л.д. 65, 66, 67).

Пунктом 1.8.1 Правил устройства электроустановок (ПУЭ. Седьмое издание. Раздел 1. Общие правила. Глава 1.8, утв. приказом Минэнерго РФ от 09.04.2003 N 150) предусмотрено, что электрооборудование до 500 кВ, вновь вводимое в эксплуатацию, должно быть подвергнуто приемо-сдаточным испытаниям в соответствии с требованиями настоящей главы.

Согласно п. 1.8.5 указанных Правил устройства электроустановок все измерения, испытания и опробования в соответствии с действующими нормативно-техническими документами, инструкциями заводов-изготовителей и настоящими нормами, произведенные персоналом монтажных наладочных организаций непосредственно перед вводом электрооборудования в эксплуатацию, должны быть оформлены соответствующими актами и/или протоколами.

Из пункта 2 Методических рекомендаций по разработке единичных расценок на строительные, специальные строительные, ремонтно-строительные работы, монтаж оборудования и пусконаладочные работы, утв. приказом Минстроя России от 08.02.2017 N 75/ПР, действующих в проверяемый период, следует, что пусконаладочные работы -это комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и в период комплексного опробования оборудования. Понятие "оборудование" охватывает всю технологическую систему объекта, т.е. комплекс технологического и всех других видов оборудования и трубопроводов, электротехнические, санитарно-технические и другие устройства и системы автоматизации, обеспечивающую выпуск первой партии продукции, предусмотренной проектом.

Согласно пункту 1.3.4 Правил технической эксплуатации электроустановок, утв. Приказом Минэнерго России от 13.01.2003 N 6, приемосдаточные испытания оборудования и пусконаладочные испытания отдельных систем должны проводиться по проектным схемам подрядчиком (генподрядчиком) с привлечением персонала заказчика после окончания всех строительных и монтажных работ по сдаваемой электроустановке).

Таким образом, пусконаладочные работы являются последней стадией строительного процесса, а, следовательно, формирования первоначальной стоимости объекта и доведения его до состояния, пригодного для использования по основному назначению.

Согласно материалам дела, 02.03.2012 в рамках договора поставки N РКО-1776-11 от 26.10.2011 ООО "Энергомонтаж" в адрес ЗАО "Распадская-Коксовая" поставлено 4 подстанции 2КТП ТКК-63/6/0,4 (договор, счета-фактуры NN 21, 22 от 02.03.2012, т. 2).

В период с 31.03.2012 по 30.09.2012 ООО "Запсибметаллургстрой" в рамках договора N РКО-1201-11 от 01.07.2011 выполнены строительно - монтажные работы: земляные работы, устройство фундамента ( договор, карточки счета 08, т.д. 2).

В рамках договора подряда N РКО-1585-12 от 01.09.2012 ООО "ЭлКо" выполнены пусконаладочные работы трансформаторных подстанций (договор, счет-фактура N 235 от 30.11.2012), согласно протоколам от 04.09.2012 проведены испытания силового кабеля повышенным напряжением; испытания высоковольтных жил кабеля; согласно протоколам от 05.09.2012 проведены проверки автоматических выключателей напряжением до 1000 В; проверки трансформатора; проверки сопротивлений заземлителей и заземляющих устройств; проверки состояния механической части; проведены испытания сборных шин (т. 2).

Обществом представлен акт о приемке выполненных работ N 250-11 от 30.11.2012.

Из протоколов испытаний, проведенных в сентябре, декабре 2012 г. следует, что трансформаторные подстанции проверены, исправны и пригодны для эксплуатации, то есть доведены до состояния, пригодного для использования в производственной деятельности.

Показаниями заместителя директора по капитальному строительству Распадской угольной компании Горячкина В. А. также подтверждено, что после проведенных пуско-наладочных работ подстанции были готовы к эксплуатации и как объекты строительства были закончены (протокол допроса N 477 от 15.11.2018, т.2 л.д.116-117). Директор ООО "ЭлКо" Герасин Е.И. пояснил, что пуско-наладочные работы являются завершающей стадией строительно-монтажного процесса, после проведения которых комплектные трансформаторные утепленные 2КТП ТК/К 63/6/0,4 были готовы для ввода их в эксплуатацию (протокол допроса N 446 от 31.10.2018, т.2 л.д.114-115).

При этом материалы дела не содержат доказательств того, что обществом после 30.11.2012 проводились какие-либо работы по доведению спорных объектов до состояния, пригодного к использованию. Из анализа карточек счета 08.03 "Строительство объектов основных средств" следует, что стоимость пусконаладочных работ 30.11.2012 явилась последней затратой, направленной на увеличение стоимости подстанций (т. 2 л.д. 83).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правильно указал, что проведение испытаний и иных необходимых действий по проверке рабочего состояния спорных объектов, отсутствие дефектов и недоделок по итогам пуско-наладочных работ, не проведение каких-либо работ в последующем свидетельствует о готовности и возможности объектов к эксплуатации, и как следствие, возможности их использования в производстве в целях извлечения прибыли, а представленные доказательства, подтверждающие факт приобретения спорных объектов и окончание формирования их первоначальной стоимости в полном объеме после пуско-наладочных работ, также свидетельствуют о формировании первоначальной стоимости данных подстанций, что в совокупности с соответствием спорных объектов критериям пункта 4 ПБУ 6/01 является основанием для признания спорных объектов основными средствами и принятию их к учету по состоянию на 30.11.2012, когда была сформирована их первоначальная стоимость, к этому же моменту объекты были доведены до состояния, пригодного для использования по основному функциональному назначению.

Суд первой инстанции отклонил довод общества о возможности принятия спорных объектов к бухгалтерскому учету (Д-т счета 01.01 "Основные средства в организации"; К-т счета 08.03 "Строительство объектов основных средств") только 30.10.2013 - после получения Разрешения Сибирского управления Ростехнадзора на допуск к эксплуатации объектов (как и произведено обществом), до этого объекты не эксплуатировались и не могли эксплуатироваться.

Заявление для получения данного Разрешения подается после успешного проведения приемосдаточных и пусконаладочных испытаний, следовательно, после того, как установлено, что объект приведен в состояние, пригодное к использованию, т.е. готов к началу эксплуатации. Заявление обществом подано 18.04.2013.

Разрешение Сибирского управления Ростехнадзора (Кузбасский отдел по надзору в электроэнергетике) выдано обществу 06.05.2013, из которого следует, что подстанции допущены в эксплуатацию с 26.04.2013 (разрешение действительно до 25.07.2013).

Из указанного Разрешения, а также акта осмотра электроустановки N 14-14/АОЭу-0224 от 26.04.2013 следует, что Ростехнадзор установил, что подстанции запитаны от ПС110/6,6/6,3, "Распадская-5", и соответствуют техническим условиям, требованиям проектной документации, установленным требованиям безопасности, требованиям правил эксплуатации и могут быть допущены в эксплуатацию с 26.04.2013, то есть подтверждено, что объекты соответствуют проекту и отвечают строительным и иным нормам. Но само по себе наличие указанного Разрешения не опровергает вывод суда об окончательно сформированной первоначальной стоимости объектов 30.11.2012, о готовности объектов к эксплуатации после 30.11.2012, поскольку каких-либо дополнительных работ по доведению спорных объектов до состояния, пригодного к использованию после указанной даты не проводило, первоначальная стоимость объектов, сформированная на декабрь 2012 г., осталась не измененной; доказательств обратного обществом не представлено.

Суд первой инстанции также правомерно указал, что ПБУ 6/01 не связывает учет объектов в качестве основных средств с наличием или отсутствием Разрешения на допуск объекта в эксплуатацию (на ввод в эксплуатацию), а действующее налоговое законодательство не предусматривает требование о получении разрешительных документов в качестве условий исчисления налога на имущество и освобождение имущества от налогообложения (допуск (Разрешение) в эксплуатацию необходим для начала фактической эксплуатации и имеет значение при налоговом учете основного средства и исчислении налога на прибыль), следовательно, наличие или отсутствие такого Разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия при исчислении налога на имущество.

Более того, получение Разрешения зависит от волеизъявления налогоплательщика, выражаемого посредством подачи соответствующего заявления с пакетом документов на рассмотрение уполномоченного органа Ростехнадзор (пункт 2.7 Методических указаний по допуску в эксплуатацию новых и реконструированных электрических и тепловых энергоустановок, утв. Минэнерго РФ 03.04.2002), в части определения момента подачи заявления; заявление подается после успешного проведения приемосдаточных и пусконаладочных испытаний, т.е. после того, как будет установлено, что объект готов к началу эксплуатации (т.е. приведен в состояние, пригодное для использования - п. 8 ПБУ 6/01). Учитывая наличие акта о приемке выполненных работ N 250-11 от 30.11.2012, АО "Распадская-Коксовая" имело возможность обратиться в Ростехнадзор непосредственно после указанной даты - в 2012 г., однако обратилось 18.04.2013.

Отклоняя ссылку общества на положения статьи 55 Градостроительного кодекса РФ, суд правильно указал, что выдаваемое на основании данной нормы разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации; этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

Ссылку общества на принцип процессуального эстоппеля, полагающего, что факт отсутствия доначисления налога на имущество организаций за 2013-2014 г.г. в связи с несвоевременным отражением в бухгалтерском и налоговом учете остаточной стоимости 4-х спорных объектов основных средств свидетельствует о признании правомерности действий общества по отражению данных объектов 30.10.2013 в качестве основных средств, суд правомерно не принял во внимание, поскольку данные обстоятельства в рамках предыдущей выездной проверки за период 2013-2014 гг. налоговым органом не рассматривались и не оценивались, применительно к спору, налоговым органом не доначисляется налог на имущество за 2013, 2014 годы.

Кроме того, суд правильно отметил непоследовательность позиции общества, указывающего на то, что для признания объектов основными средствами в целях бухгалтерского учета необходимо Разрешение на допуск объекта в эксплуатацию и присоединение к сетям, которое выдано 06.05.2013, в то же время приняло спорные объекты к учету лишь 30.10.2013, в то время, когда действие Разрешения закончилось (было действительно до 25.07.2013), не получая очередное Разрешение уполномоченного органа и подключение подстанций к сетям.

Учитывая изложенное, выводы суда первой инстанции в данной части являются правомерными.

Таким образом, заявление общества оставлено без удовлетворения правомерно, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа и об отсутствии нарушений в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 АПК РФ в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.09.2020 по делу N А27-29966/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу акционерного общества "Распадская-Коксовая" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

И. И. Бородулина С. Н. Хайкина