Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2020 г. N 02АП-6369/20 по делу N А28-5346/2019

г. Киров

09 декабря 2020 г.

Дело N А28-5346/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 декабря 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 декабря 2020 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Немчаниновой М.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Вахрушевой Р.В.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: - Кайсина Д.С., действующего на основании доверенности от 01.10.2020;

представителя ответчиков: Турушевой М.В., действующей на основании доверенности от 24.12.2019 N 01-19/122 и на основании доверенности от 30.12.2019 N 01-14/18,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СтройРемо"

на решение Арбитражного суда Кировской области от 28.07.2020 по делу N А28-5346/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СтройРемо" (ИНН: 4345123635, ОГРН: 1064345000642)

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Кирову

(ИНН: 4345001066, ОГРН: 1044316882301) и

к Управлению Федеральной налоговой службы по Кировской области

(ИНН: 4347013155, ОГРН: 1044316878715)

о признании недействительными решений,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СтройРемо" (далее - ООО "СтройРемо", Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Кировской области (далее - УФНС, Управление) о признании недействительными:

- решения Инспекции от 29.11.2018 N 25-40/3584 в части доначисления к уплате за 2016 налога по УСН в сумме 102 254 руб., НДС за 4 квартала 2014 и за 1-4 кварталы 2015 в общей сумме 13 188 952 руб., налога на прибыль за 2014-2015 в общей сумме 1 452 306 руб., пени в общей сумме 5 277 678,18 руб., штрафов по пункту 1 статьи 119, пунктам 1 и 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общем размере 1 758 360,20 руб.,

- решения Управления от 11.07.2019.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 28.07.2020 заявленные требования признаны необоснованными.

ООО "СтройРемо" с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

1) выводы суда первой инстанции об отсутствии обязанности Принципалов отдельно возмещать Агенту транспортные расходы противоречат содержанию агентских договоров, ежемесячных отчетов агента, ежемесячно подписываемых записок-расчетов и уведомлений, утверждаемых (подписываемых) Принципалом и Агентом.

В уведомлениях Агента стороны согласовывают сумму транспортных расходов, удержанную из агентского вознаграждения.

Транспортные расходы, понесенные Агентом при исполнении поручения Принципала, не образуют экономической выгоды Агента, следовательно, не должны учитываться в доходах Агента (статья 346.15, подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, Определение Конституционного Суда от 25.06.2019 N 1514-0), так как транспортные расходы Принципалы компенсировали Агенту.

Из уведомлений Агента, утвержденных Принципалом видно, что транспортные расходы Агента за 2014 в размере 5 617 537 руб. удержаны Агентом из поступивших денежных сумм в соответствии с условиями агентских договоров.

Даже если признавать справедливым доводы Инспекции о том, что агентское вознаграждение должно поступить на счета Агента в суммах, установленных приложениями к Агентскому договору, то общая сумма фактически полученных доходов в 2014 составляет 61 267 567 руб. (66 885 194 руб. выручки за минусом 5 617 537 руб. транспортных расходов, удержанных Агентом из поступлений от Принципалов).

То есть общая сумма выручки не превысит предел, установленный для применения УСН, притом, что максимальная сумма доходов, установленная на 2014 для применения УСН, определена в размере 64 020 000 руб.

Выводы суда первой инстанции об утрате ООО "СтройРемо" права на применение УСН сделаны с нарушением правил определения налоговой выгоды, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, пунктом 7 которого установлено, что суд обязан определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций.

Однако, делая вывод об утрате ООО "СтройРемо" права на применение УСН, суд первой инстанции руководствуется исключительно порядком оформления отношений между Агентом и Принципалами и ссылался на формулировки, которые содержатся в протоколах переговоров сторон к агентским договорам и в приложениях к договорам.

2) Определяя действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, налоговый орган и суд должны рассчитать НДС таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся Обществом контрагентам в составе агентского вознаграждения, установленного договорами, что следует из пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 168 НК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Определения Конституционного Суда от 04.07.2017 N 1440-О, Определений ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КП 8-22744, от 30.07.2019 N307-ЭС19-8085.

Наличие НДС, как составной экономический части изымаемой в бюджет цены товара, зависит не от действий налогоплательщика, связанных с оформлением первичных документов, в которых выделяется НДС в составе цены, а от наличия объективной, установленной законом, обязанности налогоплательщика по уплате в бюджет НДС, как части встречного предоставления со стороны покупателей в виде оплаты товара (работы, услуги).

То есть, если налогоплательщик обязан уплачивать НДС, а условие о цене в контрактах неизменно, то НДС, как источник уплаты косвенного налога, изначально и непременно присутствует в цене товара (работы, услуги).

Поэтому вывод суда об отсутствии НДС в цене услуг (агентское вознаграждение) налогоплательщика основан на неверном толковании пункта 1 статьи 145 и пункта 3 статьи 168 НК РФ.

Игнорируя складывающуюся судебную практику по применению расчетной ставки, суд нарушил принципы всеобщности и равенства налогообложения, принцип налоговой реконструкции, не учел природу НДС, как косвенного налога и надлежащие источники для его уплаты.

В данном же случае суд первой инстанции допускает, что в зависимости от вида и (или) формы осуществляемой деятельности (реализация товаров либо оказание услуг агента) разные налогоплательщики могут нести разное налоговое бремя, и главное - получать разный финансовый результат за вычетом всех причитающихся налогов, тогда как суду следовало учесть, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе, в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997).

Определяя объем задолженности по НДС в сумме большей, чем та, которую налогоплательщик заплатил бы, применяя общепринятую систему налогообложения в проверяемых периодах, суд первой инстанции нарушил правила налоговой реконструкции и исказил смысл понятия необоснованной налоговой выгоды.

3) По налогу на прибыль сумма дохода определена исходя из полного объема поступившей выручки без её уменьшения на сумму начисленного НДС, что Общество оспаривало в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, и в чем суд налогоплательщику отказал, однако в указанной части суд не рассмотрел ни доводы Общества, ни позицию Инспекции; ни в описательной, ни в мотивировочной части обжалуемого решения о рассмотрении указанных доводов ничего не указано.

30.11.2020 от налогоплательщика поступили "Дополнительные доводы к апелляционной жалобе", в которых он по всем обжалуемым эпизодам изложил свою позицию с учетом обстоятельств, фактически имевших место в деятельности Общества.

Таким образом, ООО "СтройРемо" считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене, так как при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция и Управление представили отзывы на жалобу, в которых против доводов Общества возражает, просят решение суда оставить без изменения.

26.11.2020 от Инспекции в апелляционный суд поступили пояснения, данные налоговым органом в отношении уточненных деклараций налогоплательщика, а также по "Дополнительным доводам к апелляционной жалобе".

30.11.2020 от Инспекции в апелляционный суд поступили пояснения по вопросу исключения из состава доходов суммы предварительной оплаты (аванс).

Подробно позиции сторон изложены в жалобе, в отзывах на жалобу и в дополнительных пояснениях.

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 02.09.2020 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" 03.09.2020 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании указанной нормы стороны надлежащим образом уведомлены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по апелляционной жалобе откладывалось до 11 часов 00 минут 03.12.2020.

В связи с невозможностью дальнейшего участия судей Великоредчанина О.Б. и Минаевой Е.В. в рассмотрении настоящего дела произведена их замена на судей Немчанинову М.В. и Черных Л.И., поэтому рассмотрение дела начато с начала.

В судебных заседаниях апелляционного суда представители сторон настаивали на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 28.07.2020 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам составлен акт от 24.07.2018 и вынесено решение от 29.11.2018 N 25-40/3584 о привлечении ООО "СтройРемо" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу:

- начислены налоги в общей сумме 14 743 512 руб., пени - 5 277 678,18 руб., штрафы по пункту 1 статьи 119, пунктам 1 и 3 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в общей сумме 1 758 360,20 руб.,

- уменьшен излишне начисленный налог, уплачиваемый по УСН в размере 35 577 руб.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в Управление.

Решением вышестоящего налогового органа от 11.07.2019 жалобы Общества оставлены без удовлетворения.

Общество с решениями Инспекции и УФНС не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 39, 105.1, 122, 138, 146, 153, 154, 164, 166, 168, 247-251, 252, 272, 346.12-346.16, 346.18 НК РФ, статьями 330, 420, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Законом РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1), Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, требования Общества признал неправомерными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзывы на жалобу, дополнения и пояснения сторон, заслушав в судебных заседаниях представителей налогоплательщика и налогового органа, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

При определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период), а также уменьшают полученные доходы на расходы, соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункты 1, 2 статьи 346.16 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период).

Указанная в абзаце первом пункта 4 статьи 346.13 НК РФ величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.

Предельный размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН, в 2014 - 64 020 000 руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652).

Согласно пункту 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

Согласно статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии со статьей 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

1. Расходы 5 617 573 руб. (транспортные услуги).

Общество в 2014 получило от принципалов денежные средства в оплату агентского вознаграждения, в том числе в сумме 5 617 573 руб.

Статьей 346.15 НК РФ определено, что при определении объекта налогообложения предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, и не учитывают доходы, поименованные в статье 251 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

В соответствии со статьей 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункты 1 и 4 статьи 421 ГК РФ).

На основании статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах" (далее - Постановление N16), граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора.

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами).

Когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо поставить условие, отличное от предусмотренного в ней.

При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Пунктом 2 Постановления N 16 определено, что норма, определяющая права и обязанности сторон договора, толкуется исходя из ее существа и целей законодательного регулирования, а не только на основе буквального значения содержащихся в ней слов и выражений.

Норма является императивной, если она содержит явно выраженный запрет на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного этой нормой (например, в ней указано, что такое соглашение ничтожно, запрещено или не допускается, либо названный запрет иным образом недвусмысленно выражен в тексте нормы)

При отсутствии в норме явно выраженного запрета установить иное она является императивной, если исходя из целей законодательного регулирования это необходимо для защиты особо значимых охраняемых законом интересов (интересов слабой стороны договора, третьих лиц, публичных интересов и т.д.), недопущения грубого нарушения баланса интересов сторон либо императивность нормы вытекает из существа законодательного регулирования данного вида договора (пункт 3 Постановления N 16).

В пункте 4 Постановления N 16 указано, что если норма не содержит явно выраженного запрета на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного в ней, и отсутствуют критерии императивности, названные выше; она должна рассматриваться как диспозитивная.

В этом случае отличие условий договора от содержания данной нормы само по себе не является основанием для признания договора или отдельных его условий недействительными.

Таким образом, часть 1 статьи 1001 ГК РФ не обладает признаками императивности.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Если же в агентском договоре определено, что расходы, которые несет агент в связи с исполнением поручения, покрываются за счет агентского вознаграждения, то агент обязан показать всю сумму агентского вознаграждения (с учетом возмещения расходов) в доходах и имеет право при применении соответствующего объекта налогообложения признать расходы, если они входят в закрытый перечень (пункт 1 статьи 346.16 НК РФ).

Из анализа агентских договоров, заключенных ООО "СтройРемо" (агент) с принципалами следует, что предметом договора является осуществление Агентом по Поручению принципала, действующего от своего имени, в интересах и за счет принципала комплекса действий, связанных с розничной и оптовой торговлей строительными, отделочными и иными товарами, покупку и продажу которых осуществляет Принципал, а принципал принимает на себя обязательства выплачивать Агенту вознаграждение, в соответствии с условиями договора и отчета агента.

Согласно данным договорам Принципал обязуется, в числе прочего своевременно и полностью оплачивать Агенту вознаграждение, причитающееся ему в соответствии с настоящим договором, а также возмещать Агенту иные затраты, понесенные последним в рамках настоящего договора (израсходованных на исполнение поручения Принципала), в том числе расходы на транспортно-экспедиционные услуги, оплачиваемые Агентом в рамках настоящего договора (пункт 3 договоров).

Первоначально договорами предусмотрено возмещение агенту затрат на основании соответствующих документов, в течение 5 (30 дней в договоре с ООО "Новый мир") дней с момента подписания сторонами ежемесячного отчета.

В договорах, в дополнительных соглашениях с принципалами не предусмотрена методика расчета компенсации транспортно-экспедиционных услуг.

В ответ на требование от 20.04.2018 N 25-40/12449 ООО "СтройРемо" представило протоколы переговоров сторон "О возмещении затрат агента", к агентским договорам с Кузницыным А.В., Кузницыной Ек;А., Кузницыной Ел.А., Зубаревой Д.С., Феофилактовой Е.С., Андреевой М.А., ООО "Аквамарин", ООО "Парнас", из которых следует, что стороны регламентируют возмещение затрат во исполнение агентского договора (протоколы, как и агентские договоры практически однотипны по содержанию), стороны приняли решение о том, что условия данного протокола вступают в силу с момента подписания договора и имеют полную юридическую силу, а сам протокол может служить доказательством при разрешении споров во внесудебном и судебном порядке (пункт 1 протоколов)

Согласно пункту 2 протоколов Агент выполняет свои обязанности за счет получаемого им вознаграждения.

Затраты на оказанные услуги (кроме агентского вознаграждения), расходы на транспортно-экспедиционные услуги в рамках агентского договора, но не ограничиваясь, входят в стоимость агентского вознаграждения и не могут быть выставлены Агентом Принципалу дополнительно.

Как следует из представленной к проверке книге учета доходов и расходов ООО "СтройРемо", оплата транспортных услуг включалась в состав расходов Агента (т.12, л.д.18, т.20, л.д.96), что соответствует договорам с учетом положении протоколов переговоров.

Расходы по транспортным услугам, понесенные ООО "СтройРемо", отражены в книге учета доходов и расходов и включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу за 2014-2016. Данные расходы в ходе проверки налоговым органом были приняты и учтены.

Данные по расчетному счету не содержат информации о перечислении компенсации транспортных услуг.

В отчетах агента содержится информация о сумме реализованного за месяц товара, исчислена сумма агентского вознаграждения (процент от суммы реализации), хотя в отчете указано, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение и компенсацию, однако, сумма указана соответствующая исчисленному агентскому вознаграждению, акты об оказании услуг также содержат информацию о сумме агентского вознаграждения соответствующей сумме в отчете (т. 17, 18), то есть в актах выполненных услуг принципалам предъявлялась вся сумма агентского вознаграждения без уменьшения на компенсируемые расходы.

По договору транспортно-экспедиционного обслуживания, заключенному между ООО "СтройРемо" (клиент) и ИП Червяковой (экспедитор), предметом договора является порядок взаимоотношений, возникающих между сторонами при планировании, осуществлении и оплате транспортно-экспедиционных услуг при перевозках груза (товаров) автотранспортом по территории г. Кирова и близлежащих населенных пунктов, а также дополнительных услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию деятельности Клиента.

Экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет Клиента организовать доставку товара автотранспортом конечному Покупателю товара. Подтверждением факта оказания услуг на перевозку являются документы, подтверждающие выполнение заданий Экспедитором (калькуляция, акт выполненных работ).

В ходе проведения проверки ООО "СтройРемо" представило акты приема-сдачи выполненных работ (услуг), и калькуляция стоимости выполненных работ (услуг), стоимость в которых определена исходя из цены услуги и количества часов (т.16, л.д.186).

Акты приема-сдачи выполненных работ (услуг) между Обществом и ИП Червяковой (транспортно-экспедиционное обслуживание), калькуляция и поручения экспедитору не содержат информации, позволяющей идентифицировать какой именно товар, когда и от какого принципала перевозился, а, следовательно, объем и стоимость работ (услуг) выполненную для конкретного принципала.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что:

- учет подлежащих компенсации агенту принципалом транспортно-экспедиционных услуг в разрезе отдельного каждого принципала налогоплательщиком не велся,

- агентом в адрес принципалов затраты с соответствующими подтверждающими документами для возмещения (компенсации) не предъявлялись (исходя из материалов представленных в ходе проверки как самим налогоплательщиком, так и его принципалами ранее), компенсация принципалом не перечислялась,

- договором методика расчета компенсации не была предусмотрена; напротив, протоколом переговоров предусмотрено, что расходы на транспортно-экспедиционные услуги входят в стоимость агентского вознаграждения и не могут быть выставлены Агентом Принципалу дополнительно; отдельно в отчетах агента, в актах об оказании работ (услуг) в назначении платежей в банках отдельно не выделялась, отдельно у принципалов не учитывалась.

Расходы по транспортным услугам учитывались ООО "СтройРемо" в составе расходов агента, в составе доходов агента учитывалась полная сумма агентского вознаграждения.

Кроме того, в ходе проведенных допросов (т.4) принципалы сообщили, что все затраты по агентским договорам (в том числе транспортно-экспедиционные услуги) несло ООО "СтройРемо" за счет получаемого агентского вознаграждения. Аналогичные пояснения дал и сам налогоплательщик (письмо от 15.02.2018 N 16 - т.13, л.д.44).

Как следует из материалов дела, все агентские договоры и заключенные дополнительные соглашения к ним, в том числе в форме протоколов переговоров, содержат указание о том, что Агент (ООО "СтройРемо") исполняет свои обязанности за счет получаемого им агентского вознаграждения.

Затраты на оказанные услуги (кроме агентского вознаграждения), расходы на транспортно-экспедиционные услуги в рамках агентского договора входят в стоимость агентского вознаграждения и не могут быть дополнительно выставлены Агентом принципалу.

ООО "СтройРемо" не выставляло в адрес принципалов счета для возмещения расходов на транспортно-экспедиционные услуги.

Дополнительную оплату за транспортно-экспедиционные услуги принципалы в адрес Общества не производили.

При этом по условиям договоров расходы на транспортно-экспедиционные услуги в рамках агентского договора входят в стоимость агентского вознаграждения и не могут быть выставлены Агентом принципалу дополнительно.

В книге учета доходов и расходов налогоплательщиком учтены все суммы агентского вознаграждения, полученные от принципалов за 2014, затраты на транспортно-экспедиционные услуги отражены в составе расходов ООО "СтройРемо" в полном объеме.

В книгах учета доходов и расходов ИП Кузницына А.В. за 2014-2015, ИП Кузницыной Ек.А. за 2015, ИП Кузницыной Ел.А. за 2015, ИП Андреевой М.А. за 2015, ИП Феофилактовой Е.С. за 2015-2016 возмещение транспортных расходов отражено только в отношении агента ООО ТД "Новый мир" (поставщик товара для принципалов) - т.20, л.д.90.

Ссылка заявителя жалобы об обязанности суда определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций (пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) довод ООО "СтройРемо" о правильном учете транспортных расходов не подтверждает, так как обстоятельства ведения налогоплательщиком своей деятельности по договорам с принципалами свидетельствуют об отсутствии намерений как у ООО "СтройРемо", так и у принципалов по возмещению агенту транспортных расходов.

Иного налогоплательщик не доказал.

Довод Общества о том, что суд первой инстанции не оценил представленные налогоплательщиком уведомления о распределении агентского вознаграждения и записки-расчеты с принципалами, и сделал вывод о том, что они не соответствуют реальным и достоверным фактическим данным учета хозяйственных операций налогоплательщика в 2014, подлежит отклонению по причине противоречия непосредственно решению суда от 28.07.2020.

Указание в жалобе ООО "СтройРемо" о нарушении принципа равенства налогообложения апелляционный суд не принимает, так как определение реальных обязательств налогоплательщика является прямой обязанностью налоговых органов, для исполнения которой в обязательном порядке учитываются конкретные финансово-хозяйственные обстоятельства деятельности проверяемого налогоплательщика.

Довод Общества о том, что условия спорных агентских договоров противоречат условиям и природе агентских договоров, а также нормам налогового законодательства, подлежит отклонению, так как действующее налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам права оспаривать договоры, заключаемые налогоплательщиками, при оценке которых они должны учитывать их условия применительно к статье 431 ГК РФ.

Также подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы налогоплательщика о необходимости исключения из состава доходов суммы предварительно оплаты (авансов) с учетом следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 111 статьи 346.13 НК РФ при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ указаны доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Согласно пункту 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу пункта 2 статьи 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Ссылка Общества на статью 251 НК РФ не принимается, так как предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

При упрощенной системе налогообложения применению подлежит не метод начисления, а кассовый метод.

В силу статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 настоящего Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При этом на основании пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, включается в состав объекта налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были получены.

Соответственно, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным выводы налогового органа о превышении предельно допустимого уровня для применения упрощенной системы налогообложения полученного в 4 квартале ООО "СтройРемо" дохода за 2014.

В судебных заседаниях апелляционного суда ООО "СтройРемо" в обоснование своей позиции по данному эпизоду указало, что им были представлены уточненные налоговые декларации по УСН за 2014, 2015, 2016 (за проверяемый период), в которых из состава расходов исключены транспортные расходы в связи с ошибочным, по мнению налогоплательщика, отнесением указанных расходов для целей налогообложения.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка ООО "СтройРемо" проводилась в период с 28.09.2017 по 25.05.2018, акт составлен 24.07.2018, дополнительные мероприятия налогового контроля проводились в период с 06.09.2018 по 05.10.2018, решение по итогам проверки принято 29.11.2018.

Уточненные декларации по УСН ООО "СтройРемо" представило:

- за 2014: 1 уточненная - 24.05.2018, 2 уточненная - 01.06.2018, 3 уточненная - 25.10.2018,

- за 2015: 1 уточненная - 24.05.2018, 2 уточненная - 25.10.2018,

- за 2016: 2 уточненная 25.10.2018.

То есть уточненные декларации представлялись как в период проведения выездной налоговой проверки, так и по окончании дополнительных мероприятии налогового контроля, но до принятия решения по проверке.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Следовательно, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

При принятии своего решения Инспекция исследовала представленные налогоплательщиком уточненные декларации (решение по проверке - стр.152), а также пояснения налогоплательщика от 03.10.2018 N 96 (решение по проверке - стр.147), однако, исходя из установленных в ходе проверки обстоятельства, решение Инспекция приняла без учета показателей уточненных налоговых деклараций, поскольку факт уменьшения налогоплательщиком доходов и расходов на сумму возмещаемых расходов не подтверждается обстоятельствами, установленными в ходе проверки и полученными доказательствами.

При этом уточнение налоговых обязательств в виде исключения из состава расходов и из состава доходов стоимости транспортных услуг, отраженное в уточненных налоговых декларациях по УСН за 2014, 2015, 2016, фактически является переквалификацией указанных расходов из полученного агентского вознаграждения, подлежащего налогообложению в полном объеме, в расходы по оказанию транспортных услуг, возмещаемые принципалами и не подлежащие налогообложению у агента.

Кроме того, уточненные декларации по УСН с изменением правового статуса транспортных расходов ООО "СтройРемо" представило только 25.10.2018, то есть после составления акта выездной налоговой проверки от 24.07.2018 N 25-40/117.

Как уже было указано выше, ООО "СтройРемо" само пояснило, что вознаграждение агента включает все компенсационные выплаты.

2. По вопросу доначисления НДС (18%).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

В силу пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Ставки НДС, применяемые к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, установлены статьей 164 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи (в редакции статьи, действовавшей в период правоотношений).

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ (в редакции на момент правоотношений), при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

В Определении ВС РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 указано, что по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ.

В ситуации, рассмотренной ВС РФ в Определении от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно: установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене.

Между тем, как обоснованно указал суд первой инстанций, условие для применения расчетной ставки по НДС, в настоящем деле отсутствует.

ООО "СтройРемо", неправомерно применявшее систему налогообложения в виде УСН и осуществлявшее реализацию товаров (работ, услуг) без НДС, при исчислении НДС для уплаты в бюджет обязано определять налоговую базу в порядке, установленном статьей 154 НК РФ, то есть исходя из полной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) с применением ставки налога в размере 18%.

ООО "СтройРемо", применявшее в проверяемом периоде УСН, не включало НДС в цену товаров, работ, услуг, что подтверждается материалами дела, суммами вознаграждения, предъявленными агентом принципалам, которые составляют как раз соответствующий процент от суммы продаж.

По договорам с принципалами агентское вознаграждение устанавливается не в конкретной сумме, а в процентах (10-11%) от объема ежемесячных продаж; сумма вознаграждения, определенная таким образом, и является базой для исчисления НДС (статья 154 НК РФ). Иное противоречило бы непосредственно условиям договора и нормам главы 21 НК РФ.

Начисление НДС произведено налоговым органом от суммы полученного агентского вознаграждения за оказание услуг агента по агентскому договору по реализации товаров, принадлежащих принципалам, стоимость реализации которых определена принципалами, что никак не связано с формированием договорной цены, по которой Общество реализовало товары.

Таким образом, доводы ООО "СтройРемо" о наличии оснований для применения в расчете НДС ставки 18/118 и учета данного расчета НДС при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль являются необоснованными и подлежат отклонению.

Довод Общества о неверном выводе суда первой инстанции об отсутствии НДС в цене услуг (агентское вознаграждение) противоречит собственным документам налогоплательщика, так как в актах оказанных услуг сторонами конкретно указано об отсутствии НДС в цене услуги (т.16).

Указание в жалобе налогоплательщиком о неверном определении суммы налога на прибыль (выручка определена налоговым органом без уменьшения на сумму начисленного НДС), в обоснование которого заявитель жалобы ссылается на абзац 2 пункта 2 статьи 248 НК РФ, подлежит отклонению, так как данная норма права предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Между тем, ООО "СтройРемо" в составе цены за оказанные услуги по агентским договорам НДС не предъявляло.

Кроме того, отсутствие в решении суда перечислений полного списка доводов, приведенных налогоплательщиком и доказательств, представленных им в обоснование своей позиции, не свидетельствует о том, что суд первой инстанции такие доказательства и доводы не исследовал в порядке статьи 71 АПК РФ.

При рассмотрении требования ООО "СтройРемо" о признании недействительным решения Управления, апелляционный суд учитывает следующее.

В силу пункта 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В данном случае суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что решение Управления не нарушает законные права и интересы ООО "СтройРемо" как самостоятельный ненормативный правовой акт, который не является новым решением, поскольку никаких новых (дополнительных) обязательств решение Управления на налогоплательщика не возлагает.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 28.07.2020 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела.

Оснований для удовлетворения жалобы ООО "СтройРемо" по изложенным в ней доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 28.07.2020 по делу N А28-5346/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СтройРемо" (ИНН: 4345123635, ОГРН: 1064345000642) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

М.В. Немчанинова Л.И. Черных