Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2020 г. N 09АП-64625/20 по делу N А40-68041/2020

г. Москва

18 декабря 2020 г.

Дело N А40-68041/20

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 декабря 2020 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Суминой О.С.,

судей:	Марковой Т.Т., Кочешковой М.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Алексеевой Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

АО КОММЕРЧЕСКИЙ БАНК "ЛОКО-БАНК"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2020 по делу N А40-68041/20

по заявлению АО КОММЕРЧЕСКИЙ БАНК "ЛОКО-БАНК"

к МИ ФНС РФ по КН N 9

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Тараканов Д.Г. по дов. от 19.02.2019;
от заинтересованного лица:	Клобукова Т.Ю. по дов. от 31.07.2020;

УСТАНОВИЛ:

Коммерческий банк "ЛОКО-Банк" (Акционерное общество) (далее -КБ "ЛОКО-Банк" (АО), Заявитель, Банк) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 19.08.2019 N 03-38/14.2-97 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2020 по делу N А40-68041/20-20-1169 Заявителю отказано в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Не согласившись с указанным решением, КБ "ЛОКО-Банк" (АО) обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит указанное решение отменить, принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании заявитель, инспекция поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2020 не имеется.

Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 28.06.2018 N 03-36/16.2-180 проведена выездная налоговая проверка КБ "ЛОКО-Банк" (АО) по всем налогам, сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По итогам выездной налоговой проверки составлен Акт от 01.07.2019 N 03-37/16.2-20, по результатам рассмотрения которого Инспекцией принято решение от 19.08.2019 N 03-38/14.2-97 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Согласно оспариваемому Решению, а также решению об исправлении технической ошибки от 18.09.2019 N 03-38/14.2-106, Банк привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), с учетом положений статьи 112 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 2 646 руб., кроме того Банку предложено уплатить налог на прибыль организаций в размере 37 554 810 руб. и начисленные пени в размере 66,99 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы КБ "ЛОКО-Банк" (АО) ФНС России принято решение от 21.01.2020 N СА-44-9/739@, которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Заявитель обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 9 602 082,92 руб. (пункта 2.1.6. Решения).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции верно исходил из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 265, статьи 266 Кодекса, пункта 1 статьи 329, статьи 334, статьи 361 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -ГК РФ).

Суд установил, что Банк в нарушение пункта 1 статьи 266 Кодекса неправомерно создал под суммы задолженности по процентам, образовавшийся до 01.01.2015 по кредитам, обеспеченным залогом и/или поручительством, резервы по сомнительным долгам в размере 50 415 128 руб., которые необоснованно учел в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Таким образом, как верно отмечено судом, в целях признания задолженности по уплате процентов сомнительной она должна возникнуть после 1 января 2015 года.

Пунктом 1 статьи 334 ГК РФ определено, что в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).

Положением Центрального банка Российской Федерации от 16 июля 2012 года N 385-П (в редакции, действовавшей в проверенном периоде) утверждены "Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

Выездной налоговой проверкой установлено, что Банк в 2015 году создал резервы по сомнительным долгам, признанные в налоговом учете в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, под суммы задолженности по неполученным процентным доходам по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам, списанным с баланса кредитной организации и учтенным на счетах бухгалтерского учета второго порядка N 91704.

Налоговым органом выявлено, что по 131 кредитному договору, в отношении которых задолженность по неполученным процентам, отраженная на счете второго порядка N 91704, признавалась Банком сомнительным долгом в целях статьи 266 Кодекса.

При этом на 01.01.2015 указанная задолженность была обеспечена залогом или поручительством, и отражалась Баком на счетах второго порядка N 91414 "Полученные гарантии и поручительства" и/или N 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов".

Инспекция, проанализировав счета Заявителя второго порядка N N 91704, 91604, а также счета первого порядка относительно задолженности по процентам в отношении 131 кредитного договора, установила, что на 01.01.2015 Банком сформированы резервы по сомнительным долгам в размере 56 036 911,67 руб., при этом сумма задолженности по неполученным процентам в отношении рассматриваемых 131 кредитному договору составила 50 415 128 руб.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки у Банка запрошены документы в отношении заемщиков, кредитные обязательства которых на 01.01.2015 были обеспечены залогом или поручительством, и под задолженность по процентам которых в 2015 году формировался резерв по сомнительным долгам (требование от 27.03.2019 N 631).

В ответ на указанное требование Банк предоставил кредитные договоры, договоры залога и поручительства в отношении 131 заемщика. Из положений договоров залога и поручительства следует, что обеспеченной является вся задолженность заемщика, в том числе задолженность по выплате процентов.

Как установлено судом, Банк не отрицает формирование резерва по сомнительным долгам как в налоговом, так и в бухгалтерском учете под суммы задолженности по процентам, образованным до 01.01.2015 по кредитам, обеспеченным залогом и/или поручительством.

Вместе с тем, Банк после получения Акта налоговой проверки от 01.07.2019 N 03-37/16.2-20 представил возражения, согласно которым по 30 кредитным договорам (из 131 кредитного договора, перечисленных в Приложение N 1 к Акту) в отношении 28 заемщиков на общую сумму 34 237 801 руб., по мнению Заявителя, Банк имел право признать задолженность безнадежной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса, и относить указанную задолженность на расходы, не создавая резервы по сомнительной задолженности. В подтверждение своей позиции Банк представил выписки из ЕГРЮЛ о прекращении деятельности в связи с ликвидацией в отношении должников, постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю.

Таким образом, Банк фактически, после проведения выездной налоговой проверки и ознакомления с Актом налоговой проверки представил новые документы, которые, по мнению последнего, подтверждают невозможность взыскания по 30 кредитным договорам из 131 кредитного договора.

Вместе с тем представленные Заявителем Инспекции документы не могут являться безусловным доказательством правомерности признания в составе внереализационных расходов сумм безнадежной задолженности в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса, поскольку Банком самостоятельно были сформированы резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности по процентам в отношении 131 кредитного договора путем переноса накопленной задолженности со счетов второго порядка N 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме банковских), предоставленным клиентам" и списания за баланс сумм задолженности по просроченным процентам со счетов первого порядка N 459 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам".

Как полагает Заявитель Инспекции надлежало учесть представленные документы при вынесении Решения, без учета данных Налогоплательщика, отраженных им в налоговом и в бухгалтерском учете.

Однако данное утверждение Заявителя противоречит положениям главы 25 Кодекса, согласно которой определение суммы расходов производится налогоплательщиком самостоятельно.

Между тем, как обоснованно указал суд в оспариваемом решении, документы, представленные Банком в подтверждение обоснованности применения пункта 2 статьи 266 Кодекса, не нашли своего отражения в бухгалтерском учете Заявителя, налоговые обязательства Банка также не скорректированы, соответствующие уточненные налоговые декларации не представлены.

По доводам апелляционной жалобе Банк отмечает, что на момент вынесения Акта налоговой проверки у последнего отсутствовали правовые основания как для подачи уточненной налоговой декларации, так и для отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации, поскольку исправление ошибки (подача уточненной налоговой декларации) осуществляется при условии, если не истек трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, установленный статьей 78 Кодекса.

Вместе с тем, указанные доводы Общества подлежат отклонению исходя из следующего.

Согласно положениям пункта 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Кодекса.

Таким образом, право представления уточненной налоговой декларации обусловлено фактом обнаружения налогоплательщиком ошибочности сведений в поданной им в налоговый орган налоговой декларации.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогоплательщика на внесение необходимых изменений в налоговую декларацию и представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации трехлетним сроком либо каким-либо иным сроком (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 N 09АП-3565/2015 по делу N А40-139760/14, от 25.07.2014 N 09АП-26041/2014 по делу N А40-4499/14).

Налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию после обнаружения им в поданной декларации ошибок и недостоверных сведений, с целью устранения последних. При этом у Инспекции отсутствует право отказать в принятии налоговой декларации, поданной в установленной форме. Подача уточненной налоговой декларации в период проведения, а также после окончания выездной налоговой проверки, также, как и после принятия решения по результатам такой проверки, не запрещены. Налогоплательщик не ограничен сроком на представление уточненной налоговой декларации, в том числе и в случае, когда по результатам уточнения величина ранее исчисленного налога для уплаты в бюджет уменьшается. Праву налогоплательщика на подачу уточненных налоговых деклараций корреспондирует право Налогового органа проверить эти декларации.

Указанные выводы согласуются с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 54, 80, 81, 88, 89) и соотносятся с правовыми позициями, изложенными в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, от 07.02.2006 N 11775/05, а также в "Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2018)", утвержденного Президиумом ВС РФ 14.11.2018) (ред. от 26.12.2018), определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973 по делу N А40-230080/2016.

Также Заявитель в апелляционной жалобе не соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Банк сформировал резерв по ЗАО "Поликор" на 31.12.2015 без учета пункта 5 статьи 266 Кодекса. По мнению Банка, указанный вывод суда не соответствует доказательствам, представленным в материалы дела.

Указанный довод приводился Заявителем при рассмотрении дела в суде первой инстанции и получил надлежащую правовую оценку в судебном акте.

Как правильно указано судом со ссылками на положения пункта 5 статьи 266 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей Кодекса, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Согласно представленному Банком сводному регистру по сомнительным долгам за 2015 год исходящий остаток на отчетную дату (31.12.2015) составляет 17 842 406.5 руб. и включает по ЗАО "Поликор" остаток, сформированный по состоянию на 01.01.2015 в размере 13 772 613.28 руб. Вместе с тем, следуя своей позиции, Банк по итогам инвентаризации в 2015 году должен был сформировать резерв по сомнительным долгам на 13 772 613.28 руб. меньше и, выявив эту разницу, включить ее в состав внереализационных доходов.

Таким образом, в соответствии с порядком формирования резерва по сомнительным долгам, установленным статьей 266 Кодекса, сумма резерва, сформированного Банком по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2015 (последнее число налогового периода), завышена в связи с сохранением остатка в размере 13 772 613.28 руб.

При указанных обстоятельствах довод Банка относительно неправомерного признания Инспекцией в составе резерва по сомнительным долгам за 2015 год суммы резерва в размере 13 772 613.28 руб. подлежит отклонению.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и не усматривает оснований для их переоценки.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе КБ "ЛОКО-Банк" (АО), повторяют собой доводы, заявленные в суде первой инстанции, свидетельствуют о несогласии с выводами суда первой инстанции, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда.

С учетом изложенного арбитражный апелляционный суд полагает, что обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2020 по делу N А40-68041/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

О.С. Сумина

Судьи

М.В. Кочешкова Т.Т. Маркова