Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2020 г. N 18АП-12621/20 по делу N А76-45725/2019

г. Челябинск

22 декабря 2020 г.

Дело N А76-45725/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 декабря 2020 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Костина В.Ю.,

судей Арямова А.А., Ивановой Н.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.09.2020 по делу N А76-45725/2019,

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя: общества с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" - Апалькова Т.А. (доверенность N 74 от 17.12.2019, удостоверение адвоката), Лаферов А.А. (протокол N 6 от 08.12.2016, паспорт);

заинтересованного лица: Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Биктимисова О.М. (доверенность N 05-30/00238 от 10.01.2020, диплом, служебное удостоверение), Истомин С.Ю. (доверенность N 05-30/30740 от 25.12.2019, диплом, служебное удостоверение);

третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Истомин С.Ю. (доверенность N 06-31/1/000016 от 09.01.2020, диплом, служебное удостоверение).

Общество с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "МКЗ") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо-1, МИФНС N 23 по Челябинской области, инспекция), к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо-2, управление) о признании недействительными решений инспекции N 1970 от 26.08.2019 и N 3019 от 03.12.2019, а также решение управления N 1607/005622 от 10.10.2019 (с учетом принятого судом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 20.12.2019 по делу N А76-45725/2019, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда Челябинской области от 04.03.2020, в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решений инспекции N 1970 от 26.08.2019 и управления N 16-07/005622 от 10.10.2019 отказано, требование о признании недействительным решения инспекции N 1 от 21.10.2019 оставлено без рассмотрения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 16.07.2020 указанные судебные акты по делу N А76-45725/2019 отменены в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Кроме того, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о недействительным решения N 3019 от 03.12.2019.

Делу присвоен номер А76-4515/2020.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.08.2020 дело N А76-4515/2020 объединено в одно производство для совместного рассмотрения с делом N А76-45725/2019, объединенному делу присвоен номер А76-45725/2019.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 01.09.2020 (резолютивная часть решения объявлена 01.09.2020) в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области N 1970 от 26.08.2019 и N 3019 от 03.12.2019, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/005622 от 10.10.2019 отказано.

С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины по кассационной жалобе в сумме 1500 руб.

Возвращена Обществу с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" из Федерального бюджета Российской Федерации государственная пошлина в сумме 4500 руб.

Не согласившись с вынесенным решением суда, ООО "МКЗ" обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы и дополнений к апелляционной жалобе ссылается на то, что обществом было подано уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, но фактически общество продолжило применять общую систему налогообложения (далее - ОСНО) и выставлять счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) и представлением соответствующих налоговых деклараций, то есть оно не находилось на упрощенной системе налогообложения (далее - УСНО). При этом, отказаться от УСНО может только тот, кто ее применяет.

Общество само отказалось переходить на более льготный налоговый режим - УСНО, оставшись на общей системе налогообложения. Налоговый вычет по НДС таковым не является, поскольку применялся в общем для всех порядке при исчислении НДС на общих основаниях.

Указывает на то, что обществом налоговые декларации по НДС представлялись, а уплата налога осуществлялась в соответствии с положениями главы 21 НК РФ, предусмотренных для плательщиков НДС - ст.ст. 153, 154, 164-169, 171, 172-174 НК РФ.

Кроме того отмечает, что, перешедшими на УСНО считаются налогоплательщики, направившие в налоговый орган вышеупомянутое уведомление и фактически перешедшие на спецрежим. Если фактически организация УСНО не применяла, "упрощенный" налог не исчисляла и не перечисляла, а отчетность и первичные документы оформляла в соответствии с общим режимом налогообложения, то она вправе заявить вычет по НДС.

Поскольку Общество ни дня не применяло УСНО, после 31.12.2018 продолжало вести учет и оформление документов своей хозяйственной деятельности по ОСНО, то им не было нарушено требование п. 3 ст. 346.13 НК РФ.

Двойное начисление НДС с реализации товаров (при получении аванса и после отгрузки) не соответствует позиции Конституционного Суда РФ, поскольку у покупателя не возникает право на двойное уменьшение налога.

Уплата налога осуществлялась в порядке п. 1 ст. 174 НК РФ - равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Выражает также несогласие с решением суда в части отказа в признании недействительным решения Управления ФНС.

Считает не обоснованным и не соответствующим фактическим обстоятельствам вывод суда о недобросовестности Общества, поскольку целью подачи налогоплательщиком в инспекцию уведомления 05.12.2018 о переходе на УСНО явилась исключительно экономия на налоговых обязательствах в бюджет в отсутствие на то разумной деловой цели.

Считает, что экономия на налогах при наличии права на неё и при осуществлении реальной хозяйственной деятельности не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и не является необоснованной налоговой выгодой.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2019 апелляционная жалоба принята к производству и назначена к рассмотрению на 01.12.2020.

Определением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2020 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 15.12.2020.

Определением исполняющего обязанности заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2020, в составе суда произведена замена судьи Плаксиной Н.Г. на судью Арямова А.А.

До начала судебного заседания МИФНС N 23 по Челябинской области представило в арбитражный апелляционный суд отзыв на апелляционную жалобу, в котором отклонены доводы апелляционной жалобы, со ссылками на законность и обоснованность решения суда.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, усматривает основания для изменения обжалуемого судебного акта.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 05.12.2018 обществом в инспекцию представлено заявление о переходе с 01.01.2019 на УСНО.

Вместе с этим, 22.04.2019 обществом в инспекцию представлена первичная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2019 года, задекларирована сумма налога к уплате в размере 964 158 руб., заявлены вычеты по НДС в размере 1 063 629 руб.

В ответ на требование инспекции о предоставлении пояснений по факту заявленных в декларации по НДС вычетов, обществом 16.05.2019 направлено уведомление о прекращении с 01.01.2019 предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО.

23.05.2019 инспекцией направлено требование, в котором предложено представить необходимые пояснения или уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2019 года, в ответ на которое обществом 27.05.2019 представлены пояснения, что налоговые вычеты заявлены в связи с тем, что с 01.01.2019 общество не стало применять УСНО и осталось на ОСНО.

19.06.2019 инспекцией обществу направлено письмо N 18-34/13862, со ссылкой на то, что заявленный вид предпринимательской деятельности (ОКВЭД 23.32 "Производство кирпича, черепицы и прочих строительных изделий из обожженной глины") в течение 2019 года у общества не менялся, и разъяснением порядка перехода на иной режим налогообложения.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налоговой декларации по НДС, по результатам которой составлен акт N 1588 от 08.07.2019 и, с учетом письменных возражений, вынесено решение N 1970 от 26.08.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику начислены НДС за 1 квартал 2019 года в размере 1 063 629 руб., пени 14 198,17 руб., штраф 106362,40 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Решением Управления N 16-07/005622 от 10.10.2019, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Кроме того, 24.07.2019 налогоплательщиком в инспекцию представлена первичная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2019 года с задекларированной суммой налога к уплате в размере 397 558 руб. и заявлением вычетов по НДС в размере 2 400 809 руб.

По факту заявленных в декларации по НДС вычетов инспекцией 13.09.2019 направлено требование, в котором предложено представить пояснения или уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2019 года, сославшись на письмо N 18-34/13862 от 19.06.2019 о том, что заявленный вид предпринимательской деятельности (ОКВЭД 23.32 "Производство кирпича, черепицы и прочих строительных изделий из обожженной глины") в течение 2019 года у налогоплательщика не менялся, а также разъяснив порядок перехода на иной режим налогообложения.

В ответ на требование инспекции налогоплательщиком 27.09.2019 представлены пояснения, что налоговые вычеты заявлены по причине того, что с 01.01.2019 налогоплательщик не стал применять УСНО и остался на ОСНО, указав на направление в инспекцию 16.05.2019 уведомление о прекращении с 01.01.2019 предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года, по результатам которой составлен акт N 3178 от 08.10.2019 и, с учетом письменных возражений, вынесено решение N 3019 от 03.12.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику начислены НДС за 2 квартал 2019 года в размере 2 400 809 руб., пени в размере 92 387 руб. 25 коп, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 240 020 руб. 20 коп (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Решением Управления N 16-07/001016 от 02.03.2020, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части решения: подп. 1 п. 3.1 в части начисления НДС в размере 1 069 765 руб., подп. 1 п. 3.1 в части начисления пени в размере 41 174 руб. 05 коп, подп. 1 п. 3.1 в части начисления штрафа в размере 107 246 руб. 40 коп. В остальной части оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с решениями инспекции N 1970 от 26.08.2019 и N 3019 от 03.12.2019, а также решением управления N 1607/005622 от 10.10.2019, налогоплательщик обжаловал их в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из нарушения налогоплательщиком заявительного характера перехода с УСНО на общий режим налогообложения, неправомерного применения им общего режима налогообложения и, соответственно, неправомерного непредставления в налоговый орган налоговой декларации по УСНО, полагая, что у налогового органа имелись основания для вынесения оспариваемых решений.

Между тем, данные выводы суда, по мнению апелляционной инстанции, являются ошибочными.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции с учетом положений статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 4 АПК РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть переданы на разрешение арбитражного суда после соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, если он установлен федеральным законом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Как установлено пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ, организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. При этом пунктом 3 названной статьи установлено, что до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения налогоплательщики не вправе, если иное не установлено данной статьей.

Таким образом, налогоплательщику Кодексом предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим, при обязательном соблюдении условий такого перехода.

В целях применения УСН в соответствии со статьей 346.11 Кодекса налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 14.09.2010 N 4157/10, применяя упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик не вправе был по своему усмотрению без наличия оснований, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, переходить на общий режим налогообложения.

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 15.02.2019 N 10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П) неоднократно указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения - к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3).

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. Данная позиция ранее уже высказывалась Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018.

В силу положений части 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование. Соответственно, доначисление налоговых платежей не может являться наказанием для налогоплательщиков, если они, в целях уплаты того, что положено бюджету, действовали добросовестно.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

На основании пункта 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из материалов дела следует, что предметом настоящего спора являются два решения налогового органа N 1970 от 26.08.2019 и N 3019 от 03.12.2019, которыми заявителю начислен НДС за 1 квартал 2019 г. (в размере 1 063 629 руб., пени 14 198,17 руб., штраф 106 362,40 руб. в результате непринятия к вычету НДС за 1 квартал 2019 г.) и за 2 квартал 2019 г. (в размере 4 200 809 руб., пени 92 387,25 руб., штраф 240 020,20 руб.) в связи с тем, что с 01.01.2019 общество применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС.

Как установлено пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ, организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса.

В настоящем случае, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что заявление о переходе с 01.01.2019 на УСН направлено налогоплательщиком в инспекцию 05.12.2018, при этом уведомление о переходе с УСН на ОСН направлено в инспекцию лишь 16.05.2019 в ответ на представление пояснений по факту заявленных в декларации вычетов по НДС.

Данные обстоятельства явились основанием для вывода суда первой инстанции о том, что налогоплательщик, который не уведомил в установленный НК РФ срок налоговый орган о своем отказе в применении УСН, не вправе применять иной режим налогообложения до окончания налогового периода.

Судебная коллегия находит данный вывод суда первой инстанции несостоятельным по следующим основаниям.

Налоговым законодательством налогоплательщику предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной режим налогообложения, но при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с чем, положениями главы 26.2 НК РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления.

В случае нарушения соответствующего порядка налогоплательщик признается налогоплательщиком, применяющим УСН, и несет в этой связи обязанности по уплате и исчислению соответствующих налогов в порядке, предусмотренном НК РФ для этой категории налогоплательщиков.

При таких обстоятельствах, приняв во внимание, что в соответствии с пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Общество обязано было представлять в налоговый орган налоговые декларации по УСН.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

Действительно налоговый орган должен осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и информировать налогоплательщиков об их правах и обязанностях, о факте нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, регулирующего порядок отказа от применения УСН.

Вместе с тем, поскольку переход налогоплательщиков на УСН и на возврат к иным режимам налогообложения носит добровольный характер, то в случае несоблюдения налогоплательщиком условий перехода с УСН на общий режим налогообложения у налоговых органов не имеется оснований выносить решение об отказе в таком переходе.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что в предмет судебного исследования входит выяснение фактически применяемого налогоплательщиком налогового режима.

Поскольку из материалов дела следует, что общество фактически осуществляло хозяйственную деятельность, оформляло первичные документы и представляло налоговые декларации, соответствующие общей системе налогообложения, оно обоснованно применяло общий налоговый режим.

Несвоевременное уведомление налогового органа о переходе с УСН на общий режим налогообложения (направлено 16.05.2019) не лишает налогоплательщика права на изменение режима, об этом указывал и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении N ВАС-1687/14 по делу N А76-3543/2013.

Нарушение налогоплательщиком срока направления уведомления, установленного пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ, не является основанием для признания незаконным применения им общей системы налогообложения, в связи с тем, что отказ от применения УСН носит уведомительный характер и НК РФ не предусмотрены последствия пропуска данного срока в виде запрета налогоплательщику применять иной режим налогообложения.

При этом, по мнению судебной коллегии, при рассмотрении данной категории споров недопустимо руководствоваться лишь формальным подходом.

Следовательно, поскольку фактически Заявитель не перешёл на режим УСН с 01.01.2019, не применял данную систему налогообложения, у него отсутствует обязанность представлять налоговые декларации по УСН за 2019 год.

Представители инспекции и Управления подтвердили позицию налоговых органов о том, что недобросовестность налогоплательщика выражена именно в продолжении применения в 2019 году общей системы налогообложения без надлежащего (с нарушением срока) уведомления об этом инспекции.

При этом, общество представило в материалы дела доказательства применения общего режима налогообложения:

- осуществление хозяйственной деятельности с 01.01.2019 с оформлением документов, соответствующих ОСНО (включение НДС в цену товаров, работ, услуг, выставление счетов-фактур);

- представление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1 квартал, шесть и девять месяцев 2019 года;

- представление за 1-4 кварталы 2019 года налоговых деклараций по НДС;

- представление налоговой отчетности, соответствующей общей системе налогообложения с уплатой соответствующих налогов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в 2019 году ООО "МКЗ" правомерно применяло общую систему налогообложения, в связи с чем, оснований для вынесения оспариваемых решений у ИФНС N 23 по Челябинской области не имелось.

Судебная коллегия отмечает, что в рамках выполнения указаний, изложенных в постановлении кассационной инстанции N Ф09-2823/2020 от 16.07.2020, суд первой инстанции установил названные фактические обстоятельства, согласно которым следует, что свою обязанность как государственного органа по доказыванию недобросовестности налогоплательщика при рассмотрении дела в рамках главы 24 АПК РФ налоговый орган не исполнил, документального подтверждения своих доводов суду не представил.

Между тем, суд первой инстанции эти обстоятельства при новом рассмотрении дела не учел и пришел к неверным выводам в части законности решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области N 1970 от 26.08.2019 и N 3019 от 03.12.2019.

Довод апеллянта о том, что суд первой инстанции необоснованно отказал в удовлетворении требований об отказе в признании недействительным решения Управления ФНС N 16-07/005622 от 10.10.2019, судебной коллегией отклоняется на основании следующего.

В соответствии со статьями 29, 198 АПК РФ ненормативный правовой акт подлежит обжалованию в арбитражном суде при условии, что он нарушает права и законные интересы заявителя, незаконно возлагает на лицо какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) государственных органов соответствует закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из материалов дела следует, что решение Управления N 16-07/005622 от 10.10.2019 является результатом действий налогового органа по рассмотрению апелляционной жалобы заявителя на принятое Инспекцией решение N 1970 от 26.08.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Непосредственно налоговую проверку Управление не проводило. Решением Управления от N 16-07/005622 от 10.10.2019 решение налогового органа N 1970 от 26.08.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Таким образом, решение Управления N 16-07/005622 от 10.10.2019 не создает для заявителя каких-либо ограничений либо запретов для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, не содержит предписаний и не создает для него правовых последствий, доказательств иного обществом в заявлении не указано.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11346/08, решения нижестоящего административного органа могут быть признаны незаконными по заявлению о признании их таковыми, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего органа, принятого по жалобе заявителя.

В силу пункта 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ", согласно которому, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего. В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем, подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа. Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Таким образом, решение УФНС России по Челябинской области N 16-07/005622 от 10.10.2019 не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, поскольку оно не представляет собой новое решение, а также не обжалуется налогоплательщиком по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий. В этой связи обжалуемый судебный акт в части отказа в удовлетворении требований, касающихся обжалования решения УФНС России по Челябинской области N 16-07/005622 от 10.10.2019 является обоснованным.

В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Учитывая изложенное, при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции в части обжалования решений инспекции N 1970 от 26.08.2019 и N 3019 от 03.12.2019 были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, допущено несоответствие выводов обстоятельствам дела, в связи с чем, на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.09.2020 по делу N А76-45725/2019 подлежит изменению в части, касающейся решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области N 1970 от 26.08.2019 года и N 3019 от 03.12.2019.

В остальной части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле, в соответствии с правилами, установленными статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.09.2020 по делу N А76-45725/2019 изменить, изложить резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленные требования общества с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области N 1970 от 26.08.2019 года.

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" судебные расходы по уплате государственной пошлины по первой и апелляционной инстанциям в сумме 6000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Миасский керамический завод" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 4500 руб., излишне уплаченную по платежным поручениям N 47 от 20.01.2020 года и N 95 от 05.02.2020".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.Ю. Костин

Судьи

А.А. Арямов Н.А. Иванова