Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2020 г. N 12АП-10297/20 по делу N А57-3887/2020

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 16 апреля 2021 г. N Ф06-2670/21 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Саратов

28 декабря 2020 г.

Дело N А57-3887/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 декабря 2020 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,

судей Землянниковой В.В., Смирникова А.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Артемовой К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Саратовской области

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 октября 2020 года по делу N А57-3887/2020

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Метро" (ОГРН 1126439001688, ИНН 6439079505, 413840, Саратовская область, г. Балаково, ул. Факел Социализма, д. 13а, оф. 17)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области (ОГРН 1046403913357, ИНН 6439057300, 413864, Саратовская область, г.Балаково, ул. Степная, д. 2),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Саратовской области (ОГРН 1046405041891, ИНН 6450604892, 410038, г. Саратов, ул.Соколовогорская, д. 8А)

о признании недействительными ненормативных правовых актов,

заинтересованные лица:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по Саратовской области, Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860, 410028, г. Саратов, ул. Рабочая, д. 24)

при участии в судебном заседании представителей:

Общества с ограниченной ответственностью "Метро" - Эрендженовой С.Б., действующей на основании доверенности от 29.05.2020 сроком на 2 года, представлен диплом о высшем юридическом образовании, адвокат Мещерякова Н.С., действующая на основании доверенности от 01.01.2020 N С-1/2020 сроком на 3 года,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области - Анисимовой Л.С., действующей на основании доверенности от 08.10.2018 N 02-15/0015 сроком на 3 года, представлен диплом о высшем юридическом образовании, Красовской С.В, действующей на основании доверенности от 29.06.2020 N 04-05/0008 сроком по 31.12.2021, Парсаданян О.Д., действующей на основании доверенности от 29.06.2020 N 04-05/0007 сроком по 31.12.2021, Аркулис Н.С., действующей на основании доверенности от 21.09.2020 N 04-15/0010 сроком на 3 года,

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Анисимовой Л.С., действующей на основании доверенности от 08.10.2018 N 05-13/86 сроком на 3 года,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Саратовской области - Анисимовой Л.С., действующей на основании доверенности от 06.06.2019 N 02-16/01647 сроком на 3 года,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось Общество с ограниченной ответственностью "Метро" (далее - ООО "Метро", Общество, налогоплательщик, заявитель) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области от 18.11.2019 N 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и пени за их несвоевременную уплату, привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2016 год, предложения уплатить оспариваемые суммы налогов, штрафов и пени, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N20 по Саратовской области от 19.11.2019 N 26 о принятии обеспечительных мер.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Саратовской области), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N20 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 20 по Саратовской области).

Решением от 13 октября 2020 года Арбитражный суд Саратовской области признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Саратовской области от 18.11.2019 N 51 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Метро" к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также соответствующих сумм штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, пени за их несвоевременную уплату, привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2016 год, предложения уплатить оспариваемые суммы налогов, штрафов и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, неотмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 06.02.2020.

Кроме того, суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Саратовской области от 19.11.2019 N 26 о принятии обеспечительных мер.

УФНС России по Саратовской области, Межрайонная ИФНС России N 2 по Саратовской области, Межрайонная ИФНС России N 20 по Саратовской области не согласились с принятым решением и обратились в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просят решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

ООО "Метро" считает решение суда законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании 17.12.2020 в порядке, предусмотренном статьей 163 АПК РФ, был объявлен перерыв до 11 часов 00 минут 24.12.2020, после окончания которого судебное заседание было продолжено в том же составе суда.

Протокольное определение об объявлении перерыва оглашено в открытом судебном заседании; в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru) размещена информация о времени и месте продолжения судебного заседания.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участников процесса, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Саратовской области в период с 28.12.2017 по 22.10.2018 в отношении ООО "Метро" проведена выездная налоговая проверка.

Результаты проверки отражены в акте налоговой проверки от 21.12.2018 N 51.

18 ноября 2019 года Инспекцией принято решение N 51 о привлечении ООО "Метро" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налогов в виде штрафов в общей сумме 20 080 374 руб., в том числе: по НДС - 7 405 568 руб., по налогу на прибыль - 12 674 806 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2016 год в виде штрафа в сумме 5 516 455 руб., по статье 123 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 5 820 руб. Данным решением Обществу доначислены налоги в общей сумме 99 603 949 руб., в том числе: НДС - 49 658 710 руб., налог на прибыль - 49 945 239 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 38 878 067,31 руб., в том числе: по НДС - 20 320 216,58 руб., по налогу на прибыль -18 552 030,73 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить доначисленные налоги, пени и штрафы, а также внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В целях обеспечения действия решения от 18.11.2019 N 51 Межрайонной ИФНС России N 20 по Саратовской области 19.11.2019 было вынесено решение N26 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение и передачу в залог имущества налогоплательщика II, Ш и IV групп на общую сумму 49 121 706,49 рублей, приостановления расходных операций на сумму 114 957 138,82 рублей. Также налоговым органом 19.11.2019 было принято решение N1/26 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Не согласившись с вышеназванными решениями налогового органа, налогоплательщик обжаловал их в вышестоящий налоговый орган.

Решением от 06.02.2020 жалоба на решения Межрайонной ИФНС России N 20 по Саратовской области N 26 о принятии обеспечительных мер и N 1/26 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика УФНС России по Саратовской области оставлена без удовлетворения.

18 марта 2020 Межрайонной ИФНС России N 20 по Саратовской области отменено решение N 1/26 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Решением УФНС России по Саратовской области от 20.02.2020 решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Саратовской области N 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2019 было отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 2 591 693 рублей и НДС - 8 378 235 рублей, а также соответствующих указанным суммам пеней и штрафов.

Не согласившись с решением Инспекции от 18.11.2019 N 51 в неотмененной Управлением части, а также с решением Инспекции от 19.11.2019 N 26 о принятии обеспечительных мер, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства с учетом положений статьи 71 АПК РФ, пришел к выводу, что решение Инспекции от 18.11.2019 N 51 в оспариваемой части и решение от 19.11.2019 N 26 о принятии обеспечительных мер не соответствуют нормам действующего налогового законодательства и подлежат признанию недействительными.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в силу следующего.

Основанием для доначисления заявителю НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций послужил вывод налогового органа об использовании ООО "Метро" в проверяемом периоде 2014-2016 годах схемы "дробления" бизнеса с целью сокрытия выручки и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения путем распределения их на подконтрольных (взаимозависимых) лиц: в 2014-2015 - ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", которые наряду с налогоплательщиком применяли специальный режим налогообложения в виде УСН; в 2016 - ИП Воропай О.Г., ИП Гаврилову А.В., ИП Зуйкова Ю.В., ИП Линникова Э.Б., ИП Сазонова А.А., ИП Волкова А.В., ИП Домнину Е.В., ИП Осипову И.Г. и ИП Хомякову О.В., которые применяли специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с частью 1 статьи 198, часть 5 статьи 200, статьи 201 АПК РФ ненормативный правовой акт может быть признан недействительным при наличии одновременно двух условий: если он не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с положениями НК РФ к специальным налоговым режимам относятся УСН и система налогообложения в виде ЕНВД.

Согласно статье 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога определена величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с данным Кодексом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ следует, что на уплату единого налога не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 этой же статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной данной главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

На основании статьи 346.11 НК РФ, УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В силу подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие налогоплательщика по УСН требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Из статьи 247 НК РФ следует, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В то же время избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления N 53).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Согласно статье 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

Взаимозависимыми лицами признаются: организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 этого пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 данного пункта); организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта; организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 названной статьи (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения только в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Таким образом, исходя из анализа норм налогового законодательства, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность, а налоговым органом не доказано, что лица действовали согласованно для придания видимости соблюдения ограничения, установленного специальными налоговыми режимами.

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, проанализировав собранные по делу доказательства и доводы сторон в совокупности и во взаимосвязи, пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В отношении эпизода с участием ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро" (2014-2015 годы) судами установлено следующее.

Как следует из решения N 51 от 18.11.2019, в обоснование позиции о том, что в период 2014-2015 г.г. ООО "Метро" реализовывало незаконную схему "дробления" бизнеса и получения налоговой экономии с участием ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро", налоговый орган указывает на следующую совокупность фактов:

- все три фирмы организованы в течение небольшого промежутка времени и применяют специальный налоговый режим в виде УСН;

- ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро" являются взаимозависимыми лицами;

- в организациях работали одни и те же работники (Решетова Т.А. - главный бухгалтер, Бугакова И.Л. - бухгалтер-кассир, Макухина Л.В., Волков В.В. - главный механик, Зотов И.В., Зонов А.А. - директор); расчетные счета всех трех организаций открыты в одних и тех же банках;

- компании имели одни и те же IP-адреса по осуществлению доступа к системе ДБО;

- наличные денежные средства на расчетные счета в банках всех трех организаций вносил один и тот же сотрудник - Решетова Т.А.;

- организации имеют одних и тех же поставщиков и покупателей;

- транспортные средства всех участников "схемы" оформлены в едином стиле;

- стоянка автомобилей, медицинское освидетельствование и предрейсовый осмотр водителей, сдача выручки водителями за перевозку пассажиров всех трех организаций происходила по одному адресу: г. Балаково, ул. Коммунистическая, 141;

- все три организации пользовались услугами одного оператора связи - ЗАО "Калуга-Астрал";

- в результате изъятия с рабочего места ООО "Метро" в ОАО "Балаковский пассажирский автокомбинат" системного блока, установлено, что ООО "Метро" ведет единый реестр посменно всех водителей, как своих, так и ООО "АТП Метро", а также ООО "АПТ-2 Метро", при этом анализ данного реестра позволяет утверждать, что вся выручка за перевозки, полученная через POS-терминалы поступала на расчетный счет только налогоплательщика;

- в рамках взаимоотношений с ООО "РАКУРС", которое изготавливало визитные карточки, для всех трех организаций продукцию по доверенности получали одни и те же лица.

По мнению налогового органа, "дробление" бизнеса между налогоплательщиком, ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" было обусловлено необходимостью формального соблюдения ограничений, предусмотренных статьями 346.12 и 346.13 НК РФ, а именно имело цель сохранить среднюю численность персонала, не превышающую 100 человек, и не выйти за установленный статьей 346.13 НК РФ лимит доходов, чтобы иметь возможность использования специального налогового режима - УСН.

Судом первой инстанции установлено, что ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" в проверяемый период являлись самостоятельными субъектами экономической деятельности, имели отдельные расчетные счета в банках, вели раздельный бухгалтерский учет, осуществляли по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов.

Так, судами установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Метро" создано 27.07.2012. Учредителем данной организации является Помирчий В.Н., генеральным директором до 17.07.2016 года был Зонов А.А., а с 18.07.2016 года стал Помирчий Е.В. Место нахождения организации: Саратовская обл., г. Балаково, ул. Факел Социализма, 13а, 17.

Основным и фактическим видом деятельности организации является деятельность легкового такси.

Используемый режим налогообложения - УСН с объектом "доходы минус расходы".

В целях осуществления деятельности Общество имело в собственности транспортные средства - автомобили: в 2014 году - 30 автомобилей ScodaFabia, в 2015 году - 98 автомобилей ScodaFabia и ScodaRapid и 7 автомобилей ScodaOktavia, в 2016 году - 278 автомобилей ScodaFabia и ScodaRapid, а также 7 автомобилей ScodaOktavia.

Количество сотрудников и привлеченных по различным договорам физических лиц, установленных по данным проверки (стр.14 решения N 51 от 18.11.2019) составило: 54 человека в 2014, 87 человек в 2015 и 69 человек в 2016.

Общий задекларированный объем выручки за спорный период составлял: в 2014 году - 17 276 668 рублей, в 2015 году - 26 175 851 рублей, в 2016 году - 78 139 306 рублей.

ООО "АТП Метро" образовано 03.10.2012, снято с учета 14.11.2016. Учредителем данной организации являлась Помирчая Р.Л., руководителем - Зонов А.А. Место нахождения организации: Саратовская обл., г. Балаково, ул. Факел Социализма, 13а, 17.

Основным и фактическим видом деятельности организации является деятельность легкового такси.

Используемый режим налогообложения - УСН с объектом "доходы минус расходы".

В целях осуществления деятельности в проверяемый период ООО "АТП Метро" имело в собственности 42 автомобиля ScodaFabia, которые продало ООО "Метро" 16.11.2015 на основании договора купли-продажи транспортного средства N 16/11.

Количество сотрудников, установленных по данным проверки (стр.14 решения N 51 от 18.11.2019) составило: 37 человек в 2014, 30 человек в 2015.

Общий задекларированный объем выручки за спорный период составлял: в 2014 году - 15 218 034 рублей, в 2015 году - 10 858 526 рублей.

ООО "АТП-2 Метро" образовано 03.10.2012, снято с учета 14.11.2016. Учредителем данной организации являлся Помирчий Е.В., который с 18.07.2016 является руководителем ООО "Метро", руководитель ООО "АТП-2 Метро" - Зонов А.А. Место нахождения организации: Саратовская обл., г. Балаково, ул.Факел Социализма, 13а, 17.

Основным и фактическим видом деятельности организации является деятельность легкового такси.

Используемый режим налогообложения - УСН с объектом "доходы минус расходы".

В целях осуществления деятельности в проверяемый период ООО "АТП-2 Метро" имело в собственности 35 автомобилей ScodaFabia, которые Обществом на основании договора купли-продажи транспортного средства N 11/16 от 16.11.2015 года были реализованы ООО "Метро".

Количество сотрудников, установленных по данным проверки (стр.14 решения N 51 от 18.11.2019) составило: 39 человек в 2014, 29 человек в 2015.

Общий задекларированный объем выручки за спорный период составлял: в 2014 году - 13 933 940 рублей, в 2015 году - 10 527 154 рубля.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа, изложенный в жалобе, о том, что судом первой инстанции не учтены представленные налоговым органом доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро", поскольку суд первой инстанции пришел к выводу о том, ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро" являются взаимозависимыми лицами, что отражено в решении суда.

Однако, как верно указал суд, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Гражданское законодательство допускает совместное осуществление деятельности хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. При этом указанная совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды (Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

Согласно пояснениям налогоплательщика ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" велась совместная деятельность под единым брендом "Такси Метро", однако указанная деятельность каждого из вышепоименованных лиц (ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро") являлась самостоятельной и реальной.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика, при этом исходил из следующего:

- наличие у ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" собственных транспортных средств, используемых в деятельности;

- наличие у данных лиц штата персонала и привлеченных лиц для управления легковым такси;

- самостоятельное приобретение услуг: по техническому осмотру (договоры на проведение технического осмотра с ООО "Агрохимик" N 2 от 11.01.2014 с ООО "Метро", N 106 от 30.12.2013 с ООО "АТП Метро", N 106 от 30.12.2013 с ООО "АТП-2 Метро"); на организацию безопасного движения (договоры с ОАО "БПАК" N 08/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 04/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро");мойки автотранспорта (договоры с ОАО "БПАК" N 07/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 03/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро", от 31.12.2015 с ООО "Метро"); проведение ежедневного предрейсового и послерейсового технического осмотра транспортных средств (договоры с ОАО "БПАК" N 06/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 02/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро"); проведение предрейсового и послерейсового медицинского освидетельствования водителей (договоры с ОАО "БПАК" N 10/14 от 01.01.2014 и 128/15 от 31.12.2015 с ООО "Метро", N 05/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 01/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро"); аренде оборудования для текущего ремонта легкового транспорта (договоры с ОАО "БПАК"N 264/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП Метро", N 257/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП-2 Метро"); предоставлению рабочих мест (договоры с ОАО "БПАК"N 259/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП Метро", N 252/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП-2 Метро", N 127/15 от 31.12.2015 с ООО "Метро"); организации стоянки (договоры с ОАО "БПАК" N 265/13 от 01.11.2013 и N 126/15 от 31.12.2015 с ООО "Метро", N 09/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 251/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП-2 Метро"); экспертизы транспортных средств после ДТП (каждая из организаций пользовалась услугами независимых оценщиков ООО "Саратовская экспертиза и оценка"); страхования гражданской ответственности водителей (договоры с ОАО СК "Альянс") и пр.;

- самостоятельное приобретение топлива для работы автомобилей (у каждой организации имелись договоры с поставщиками топлива, например, ИП Венедиктовым Т.А.);

- самостоятельное приобретение расходных материалов и запчастей (каждой из трех организаций приобретение и оплата запчастей производилась поставщикам ООО "Тополек", ООО "Корсар", ИП Хаметова Н.П., ООО "АСС-Лидер").

Таким образом, как верно указал суд, несмотря на осуществление всеми тремя организациями одинаковых видов деятельности - оказания услуг легкового такси, каждая из них, осуществляла указанную деятельности собственным имуществом, с привлечением собственного персонала, неся самостоятельно расходы, связанные с такой деятельностью и получая от нее доходы.

Довод налогового органа о том, все три организации осуществляли свою деятельность на территории проверяемого налогоплательщика при отсутствии со стороны ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" расчетов по арендной плате, был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно судом отклонен.

Проанализировав предоставленные в материалы дела документы, судом установлено, что адресом места нахождения ООО "Метро", ООО АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" являлся д. 13а по ул. Факел Социализма в г. Балаково. Наряду с указанным адресом, ООО "Метро" в разные периоды времени арендовало офисные помещения также по адресам: г. Балаково, ул.30 лет Победы, 4 и г.Балаково, ул. Бульвар Роз, 9, в которых постоянно находились лишь руководитель организаций и бухгалтерия, которые при этом одновременно являлись также и работниками ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро".

Как пояснил представитель заявителя, в такой ситуации с точки зрения организации рабочего процесса ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" не было экономической необходимости аренды дополнительных рабочих мест, поскольку в этом не имелось никакой целесообразности, поскольку одни и те же лица не могли бы одновременно находиться по разным адресам.

При этом транспортные средства, занятые в перевозках (то есть обеспечивающие непосредственное получение налогооблагаемого дохода), водители транспортных средств, главный механик спорных организаций в 2014-2015 годы располагались на территории ОАО "БПАК" по адресу: г. Балаково, ул.Коммунистическая, 141, в отношении которой соответствующие договоры были заключены каждой из организаций самостоятельно, о чем уже было указано выше.

Также, в материалы дела были предоставлены договоры на оказание информационных (диспетчерских) услуг, из которых следует, что ООО "Метро" с декабря 2012 года оказывало ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" возмездные услуги по круглосуточному приему заявок от физических и юридических лиц о перевозке пассажиров и некрупногабаритного багажа и незамедлительной их передаче средствами связи для исполнения на принимающие электронные устройства в автомобилях заказчика, что дополнительно свидетельствует об отсутствии у ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" необходимости аренды офисных помещений для размещения руководящего персонала.

Налоговый орган указывает, что у ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" имелись общие работники, которые выполняли одинаковые функции одновременно в трех организациях - это руководитель Зонов А.А., Решетова Т.А. - главный бухгалтер, Бугакова И.Л. - бухгалтер-кассир, Макухина Л.В. - диспетчер, Волков В.В. - главный механик, Зотов И.В.

При этом судом правомерно учтено, что количество общих совместителей, поименованных налоговым органом в решении N 51 от 18.11.2019, составляет не более 6 человек к общему количеству лиц, заключивших в спорный период договоры с каждым из юридических лиц (ООО "Метро": 2014 год -54 человека; 2015 год - 87 человек; ООО "АТП Метро": 2014 год -37 человек; 2015 год - 30 человек; ООО "АТП-2 Метро": 2014 год -39 человек; 2015 год - 29 человек).

Опрошенные Инспекцией свидетели Решетова Т.А., Бугакова И.А., Волков В.В., дали показания о том, что все они являлись совместителями в трех организациях.

Предоставленные налоговым органом сводные данные справок о доходах базы "АИС Налог 2.7.290" за 2014-2015 г.г. свидетельствуют о том, что каждой из организаций расчеты с персоналом, в том числе и спорными лицами, производились самостоятельно.

Иного налоговым органом не доказано.

Как верно указал суд, управленческие решения в части выполнение трудовых обязанностей по совместительству представляют собой самостоятельные действия по оптимизации затрат, осуществляются по соглашению между работодателем и конкретными работниками и не могут быть сами по себе расценены как признаки, свидетельствующие о "дроблении бизнеса".

Доводы налогового органа о том, что расчетные счета участников "схемы" открыты в одних и тех же банках, а также то, что фактическое внесение денежных средств на расчетные счета всех трех организаций осуществляются одним лицом - Решетовой Т.А., что свидетельствует о едином хозяйственном процессе, так же правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку данные факты не является подтверждением того, что действия Общества имеют признаки недобросовестности и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Судом правомерно учтено, что действующее законодательство не предусматривает каких-либо запретов на осуществление расчетов между организациями и предпринимателями, имеющими счета в одном и том же банке. Также не является нарушением и предоставление полномочий одному поверенному на представление интересов в банках от нескольких юридических лиц, тем более, когда указанное лицо является работником указанных организаций, как произошло в данном случае.

Доказательств наличия причинно-следственных связей между указанными обстоятельствами и возникновением у ООО "Метро" дополнительного дохода материалы дела не содержат.

Доказательств того, что денежные средства ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" вносились на счета ООО "Метро", налоговый орган судам не представил.

Напротив, анализ предоставленных в дело объявлений на взнос наличных денежных средств, полученных в ходе проверки у банков, обслуживающих счета всех трех организаций, свидетельствует о том, что на расчетные счета ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" выручка поступала практически ежедневно, при этом наличные денежные средства с расчетных счетов не снимались, о чем в частности указано в исх. N 04-10/2233/1463 от 15.10.2018 г. АО АКБ "Экспресс-Волга".

Сопоставляя указанные данные с налоговыми декларациями налогоплательщика и предоставленными налоговым органом в материалы дела книгами учета доходов и расходов ООО "Метро", суд обоснованно не усмотрел оснований для утверждений о том, что зачисление наличных денежных средств Решетовой Т.А. могло привести к возникновению у ООО "Метро" необоснованной налоговой выгоды, тем более, что все поступающие налогоплательщику на счет денежные средства были учтены при налогообложении, спора об этом между сторонами не имеется.

Как указывая суд, при рассмотрении дела не нашел своего подтверждения и довод налогового органа о работе ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро" исключительно с одними и теми же поставщиками и покупателями.

Как следует из решения N 51 от 18.11.2019, в рамках налоговой проверки были подтверждены взаимоотношения ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" более чем с 40 поставщиками товаров, работ и услуг (стр.41-50 решения Инспекции, т. 1, л.д. 63-68). Как указано налоговым органом на стр. 8 (т.1, л.д. 46) оспариваемого решения, совпадение поставщиков прослеживается лишь по девяти организациям - ОАО "БПАК", ООО "Автопроект", ИП Венедиктов Т.А., ООО "АСС-Лидер", ООО "Агрохимик", ООО "Тополек", ООО "Саратовская экспертиза и оценка", ИП Хаметова Н.П., ОАО СК "Альянс".

В части совпадения покупателей у налогоплательщика с ООО "АТП Метро" суд учел, что из предоставленных ООО "Метро" оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62.01, а также копий договоров и первичных документов с ООО "Проектно-изыскательский институт "Облстройпроект", ОАО МК "Шатура", ИП Минеев А.Н., АО "Тандер", Жуков В.Г., ООО КГ "Строй Системы" следует, что в 2014 году ООО "Метро" ни с одним из вышеуказанных лиц в отношения по перевозке, не вступало. Лишь в 2015 году, после расторжения ООО "АТП Метро" договоров на перевозку пассажиров с указанными организациями, ООО "Метро" были заключены с ними соответствующие договоры, при этом, общее количество действующих с корпоративными покупателями в 2015 году договоров перевозки ООО "Метро" составило более 60, из которых пересекаются по покупателям услуг лишь шесть.

В части оформления транспортных средств, используемых организациями, в едином стиле суд первой инстанции обоснованно указал, что данный факт свидетельствует о ведении совместной деятельности самостоятельными хозяйствующими субъектами.

При этом, каждая из трех организаций имела заключенные договоры на оказание соответствующих услуг по адресу: г. Балаково, ул. Коммунистическая, 141:

- по техническому осмотру (договоры на проведение технического осмотра с ООО "Агрохимик" N 2 от 11.01.2014 с ООО "Метро", N 106 от 30.12.2013 с ООО "АТП Метро", N 106 от 30.12.2013 с ООО "АТП-2 Метро");

- на организацию безопасного движения (договоры с ОАО "БПАК" N 08/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 04/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро");

- мойки автотранспорта (договоры с ОАО "БПАК" N 07/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 03/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро", от 31.12.2015 с ООО "Метро");

- проведение ежедневного предрейсового и послерейсового технического осмотра транспортных средств (договоры с ОАО "БПАК" N 06/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 02/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро");

- проведение предрейсового и послерейсового медицинского освидетельствования водителей (договоры с ОАО "БПАК" N 10/14 от 01.01.2014 и 128/15 от 31.12.2015 с ООО "Метро", N 05/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 01/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП-2 Метро");

- аренде оборудования для текущего ремонта легкового транспорта (договоры с ОАО "БПАК"N 264/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП Метро", N 257/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП-2 Метро");

- предоставления рабочих мест (договоры с ОАО "БПАК"N 259/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП Метро", N 252/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП-2 Метро", N 127/15 от 31.12.2015 с ООО "Метро");

- организации стоянки (договоры с ОАО "БПАК" N 265/13 от 01.11.2013 и N 126/15 от 31.12.2015 с ООО "Метро", N 09/14 от 01.01.2014 с ООО "АТП Метро", N 251/13 от 01.11.2013 с ООО "АТП-2 Метро").

Довод налогового органа, изложенный суду апелляционной инстанции, о том, что предрейсовые и послерейсовые осмотры производились исключительно в отношении сотрудников ООО "Метро", что подтверждается показаниями свидетелей - медицинских работников ОАО "БПАК" Никифоровой Е.И. и Давлетовой Н.С., которым не известны такие организации как ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и суд обоснованно счел указанный довод противоречащим имеющимся в деле и предоставленным самим ОАО "БПАК" по запросу налогового органа договорам на оказание услуг по проведению дорейсового и послерейсового осмотра, заключенным со всеми тремя организациями.

К показаниям Никифоровой Е.И. и Давлетовой Н.С. о том, что им была известна лишь одна организация - ООО "Метро", работники которой ежедневно проходили осмотры, результаты которых заносились в журнал дорейсового и послерейсового осмотра указанной организации, имеющий одноименное название - "ООО Метро", суд первой инстанции отнесся критически, поскольку суд проанализировал предоставленные налоговым органом в материалы дела журналы дорейсового и послерейсового осмотра, изъятые в ходе проверки, и установил, что осмотры по ним проходили наряду с сотрудниками ООО "Метро" также и сотрудники ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", при этом вопреки утверждениям Никифоровой Е.И. и Давлетовой Н.С., журналы имеют надпись не "ООО Метро", а "т. Метро" или "Метро", то есть содержали в себе сведения не о работниках конкретной организации, а о совместной деятельности спорных лиц, позиционирующих себя под названием "Такси Метро".

Кроме того, судом учел, что из предоставленных налоговым органом копий журналов осмотра не возможно определить какой из медицинских работников производил осмотр водителей легковых такси, что не позволяет осуществить проверку того, осматривались ли Никифоровой Е.И. и Давлетовой Н.С. помимо работников ООО "Метро" также и работники ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро". При этом, как видно из ответа ОАО "БПАК" N 459 от 17.11.2017 года на требование налогового органа от 07.11.2017 года, только в 2015 году медицинское освидетельствование проводили пять медицинских работников, опрошены из которых фактически были только двое.

Так же судом обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что о применении незаконной "схемы", направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, свидетельствуют наличие единого контактного телефона в налоговых декларациях, единого адреса электронной почты в договорах на транспортное обслуживание по перевозке пассажиров, заключенных с контрагентами, единые IP-адреса по осуществлению доступа к системе ДБО, использование услуг одного оператора связи - ЗАО "Калуга-Астрал".

Так, руководство всеми тремя организациями осуществлялось одним лицом - Зоновым А.А., из предоставленных банками сведений об IP-адресах доступа в систему ДБО также следует, что все выходы в систему осуществлялись в 2014-2015 г.г. Зоновым А.А. Таким образом, в данном случае речь идет о контактных данных одного и того же физического лица, пусть и занимающего должности в различных юридических лицах, что также не может свидетельствовать о каких-либо нарушениях.

В части использования услугами одного оператора, установлено, что каждое из трех юридических лиц имело самостоятельный договор с ЗАО "Калуга-Астрал" и самостоятельно несло затраты на приобретение программных продуктов, продаваемых данной организацией.

Налоговым органом также указывается, что в результате изъятия с рабочего места ООО "Метро" в ОАО "Балаковский пассажирский автокомбинат" системного блока, установлено, что ООО "Метро" ведет единый реестр посменно всех водителей, как своих, так и ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро", при этом, анализ данного реестра позволяет утверждать, что вся выручка за перевозки, полученная через POS-терминалы поступала на расчетный счет только налогоплательщика.

Судом первой инстанции подробно исследован и отклонен данный довод налогового органа, поскольку представленными сторонами доказательствами содержание указанных реестров не подтверждается, равно как не подтверждены и доводы налогового органа о том, что вся полученная через POS-терминалы выручка зачислялась исключительно на расчетный счет ООО "Метро".

Налоговым органом не представлено судам надлежащих доказательств того, что на машинах, находящихся в собственности ООО "АТП Метро" и ООО "АПТ-2 Метро" в 2014, 2015 годах были установлены POS-терминалы.

На основании вышеизложенного в совокупности, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о ведении ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" самостоятельной хозяйственной деятельности.

Более того, суд первой инстанции так же исследовал и признал неверным довод налогового органа о том, что "дробление" бизнеса между ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" произошло по причине необходимости соблюдения указанными организациями ограничений, связанных с применением специального налогового режима УСН, предусмотренных статьями 346.12 и 346.13 НК РФ, а именно численности персонала, не превышающей 100 человек, и лимита доходов установленный статьей 346.13 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 346.12 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи настоящего Кодекса.

Как следует из таблицы, приведенной на стр.14 решения N 51 от 18.11.2019 (т.1, л.д. 68), совокупное количество персонала по трем организациям ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", по мнению Инспекции, по годам составляло: 2014 год - 128 человек; 2015 год - 146 человек; 2016 год - 69 человек.

Для подтверждения довода о превышении предельной численности персонала, налоговым органом предоставлены в материалы дела сводные таблицы "Справки НДФЛ", в которых предоставлены погодовые данные о работниках ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", а также справки 2-НДФЛ, предоставленные ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро".

Судом установлено, что в период с 01.01.2014 года по 31.12.2016, порядок определения средней численности содержался в Приказе Росстата от 28.10.2013 года N 428 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Указания).

Согласно пункту 77-81.7. Указаний, средняя численность работников организации исчисляется ежемесячно и включает в себя: среднесписочную численность работников; среднюю численность внешних совместителей; среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность работников за месяц (графа 2, строки с 02 по 11) исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Среднесписочная численность работников за квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три.

Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Средняя численность внешних совместителей и работников, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера определяется в аналогичном порядке.

Согласно пункту 78 Указаний расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

Анализ материалов дела, в том числе и справок 2-НДФЛ, свидетельствует о том, что Инспекцией не предоставлено документов, позволяющих рассчитать среднюю численность работников ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" за 2014-2015 г.г. в соответствии с приказом Росстата от 28.10.2013 года N 428.

В свою очередь по ходатайству налогоплательщика судом приобщены к материалам дела сведения о средней численности ООО "Метро", предоставленные в налоговый орган за 2014-2016 г.г., из которых следует, что средняя численность персонала налогоплательщика за указанные периоды времени составляла: в 2014 - 34 человека, в 2015 - 38 человек, в 2016 - 54 человека.

Судом обоснованно учтено, что часть работников ООО "Метро" работала по совместительству в ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", а следовательно, они должны учитываться при определении средней численности консолидированного персонала в целях проверки соблюдения пункта 3 статьи 346.12 НК РФ лишь единожды.

При сопоставлении вышеприведенных данных о средней численности ООО "Метро" с данными общей численности ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", предоставленными налоговым органом, следует, что средняя численности персонала при его объединении не превышала 100 человек.

Кроме того, судами первой и апелляционной инстанций исследован размер общего совокупного задекларированного дохода ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро".

Доходы организаций, которые применяют УСН, в соответствии со статьями 346.13 и 346.12 НК РФ в 2014 году не должны были превышать 64 020 000 руб., в 2015 году - 68 820 000 руб.

Анализ показателей выручки ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро", указанных в налоговых декларациях по УСН, свидетельствует о том, что ее задекларированный размер составлял следующие суммы:

- в 2014 году: ООО "Метро" - 17 276 668 рублей, ООО "АТП Метро" - 15 218 034 рублей, ООО "АТП-2 Метро" - 13 933 940 рублей, итого - 46 428 642 рублей;

- в 2015 году: ООО "Метро" - 26 175 851 рублей, ООО "АТП Метро" - 10 858 526 рублей, ООО "АТП-2 Метро" - 10 527 154 рублей, итого - 47 561 531 рублей.

Таким образом, объединенный доход всех трех организаций не превысил в 2014-2015 г.г. ограничений, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, что, как верно указал суд первой инстанции, свидетельствует об отсутствии самой необходимости в создании схемы "дробления" бизнеса в указанный период.

Как следует из решения N 51 от 18.11.2019 в обоснование своей позиции о том, что в 2016 году ООО "Метро" реализовывалась схема "дробления" бизнеса с ИП Воропай О.Г., ИП Гавриловой А.В., ИП Зуйковым Ю.В., ИП Линниковым Э.Б., ИП Сазоновым А.А., ИП Волковым А.В., ИП Домниной Е.В., ИП Осиповой И.Г. и ИП Хомяковой О.В., Инспекция указывает, что такая схема была призвана сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения путем вывода из-под налогообложения части доходов, превышающих установленный лимит на лиц, применяющих специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. По мнению налогового органа, ООО "Метро" имело все необходимые возможности для самостоятельного оказания услуг такси в 2016 году и привлечение каких-либо третьих лиц для этого не имело деловой цели.

Суд первой инстанции, исследовав в совокупности установленные по делу обстоятельства, так же пришел к правильному выводу о недоказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по данному эпизоду.

Так, суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств того, что "дробление" бизнеса между ООО "Метро" и указанными выше предпринимателями произошло по причине необходимости соблюдения заявителем ограничений, связанных с применением специального налогового режима УСН, предусмотренных статьями 346.12 и 346.13 НК РФ, а именно численности персонала, не превышающей 100 человек, и лимита доходов установленный статьей 346.13 НК РФ.

Как следует из налоговой отчетности ООО "Метро" за 2016 год, задекларированный размер дохода компании составил 78 139 306 рублей.

Установленный для применения упрощенной системы налогообложения лимит доходов на 2016 год в соответствии со статьями 346.12 и НК РФ составлял 79 740 000 рублей.

При этом размер доходов, полученных ИП Воропай О.Г., ИП Гавриловой А.В., ИП Зуйковым Ю.В., ИП Линниковым Э.Б., ИП Сазоновым А.А., ИП Волковым А.В., ИП Домниной Е.В., ИП Осиповой И.Г. и ИП Хомяковой О.В. налоговый орган в ходе проведения проверки не исследовал и не устанавливал при вынесении оспариваемого решения от 18.11.2019 N 51.

Следовательно, как верно указал суд, основания для утверждения о необходимости в 2016 году дробления бизнеса для сохранения за налогоплательщиком права на применение УСН по причине превышения доходов ООО "Метро" установленных лимитов в ходе рассмотрения дела своего подтверждения также не нашли.

Аналогично в результате анализа материалов дела не находит подтверждений довод налогового органа о превышении в 2016 году средней численности консолидированного персонала налогоплательщика и индивидуальных предпринимателей 100 человек.

Как следует из предоставленных суду "Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год" по форме КНД 1110018, средняя численность персонала ООО "Метро" в 2016 году составляла 54 человека.

Налоговым органом расчет численности персонала ИП Воропай О.Г., ИП Гавриловой А.В., ИП Зуйковым Ю.В., ИП Линниковым Э.Б., ИП Сазоновым А.А., ИП Волковым А.В., ИП Домниной Е.В., ИП Осиповой И.Г. и ИП Хомяковой О.В. в материалы дела не представлен.

При этом как верно указал суд первой инстанции, согласно представленным протоколам допроса лиц, осуществляющих управление в 2016 году транспортными средствами, принадлежащими на праве собственности ООО "Метро", в случае учета всех опрошенных в составе общего количества водителей Общества, средняя численность консолидированного персонала все равно не превышает 100 человек.

Как следует из материалов дела, ИП Сазонов А.А. зарегистрирован в качестве лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, 25.04.2016 года. В проверяемый период применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД, указав адресом осуществления деятельности: г. Саратов, ул. Пономарева, 1. Данное лицо использовало 20 арендованных у ООО "Метро" автомобилей марки SCODARAPID. Отношения с налогоплательщиком строились в спорный период на основании договора аренды N А-2/2016 от 06.06.2016. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Гаврилова А.Ю. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 26.04.2016 года. В проверяемый период применяла специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Адрес осуществления деятельности: г. Саратов, ул.Пономарева, 1. Отношения с налогоплательщиком строились на основании договора аренды N А-4/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 20 автомобилей марки SCODARAPID. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Зуйков Ю.В зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 28.04.2016 года. В проверяемый период применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Адрес осуществления деятельности: г. Саратов, ул. Пономарева, 1. Отношения с налогоплательщиком строились на основании договора аренды N А-1/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 20 автомобилей марки SCODARAPID. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Линников Э.Б. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 28.04.2016 года. В проверяемый период применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Адрес осуществления деятельности: г. Саратов, ул. Пономарева, 1. Отношения с налогоплательщиком строились на основании договора аренды N А-3/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 20 автомобилей марки SCODARAPID. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Волков А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 26.04.2016 года. В проверяемый период применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Адрес осуществления деятельности: г. Саратов, ул. Пономарева, 1. Отношения с налогоплательщиком строились на основании договора аренды N А-5/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 20 автомобилей марки SCODARAPID. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Воропай О.Г. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 25.04.2016 года. В проверяемый период применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Прекратил свою деятельность 13.01.2017. Адрес осуществления деятельности: г. Саратов, ул. Пономарева, 1. Отношения с налогоплательщиком строились на основании договора аренды N А-6/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 19 автомобилей марки SCODARAPID. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Хомякова О.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 28.04.2016 года. В проверяемый период применяла специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Отношения с налогоплательщиком строились на основании договора аренды N А-7/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 20 автомобилей марки SCODARAPID. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Осипова И.Г. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 28.04.2016 года. В проверяемый период применяла специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Отношения с налогоплательщиком строились на основании договора аренды N А-8/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 20 автомобилей марки SCODARAPID. По итогам 2016 года налогоплательщиком предоставлена в налоговый орган по месту учета налоговая декларация по ЕНВД.

Домнина Е.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 01.08.2013 года. В проверяемый период применяла специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Отношения с налогоплательщиком строились на основании: договоров N 01/01-Р от 01.01.2015 и N 01/02 от 01.09.2016 на выполнение работ по техобслуживанию и ремонту автомобилей, договора аренды N А-9/2016 от 06.06.2016, предметом которого являлась аренда у ООО "Метро" 3 автомобилей марки SCODARAPID. Отчетность предпринимателем сдавалась по срокам.

В собственности ООО "Метро" в 2016 году находились 274 легковых автомобиля, 162 из которых были переданы в аренду ИП Воропай О.Г., ИП Гавриловой А.В., ИП Зуйкову Ю.В., ИП Линникову Э.Б., ИП Сазонову А.А., ИП Волкову А.В., ИП Домниной Е.В., ИП Осиповой И.Г. и ИП Хомяковой О.В.

Остальные транспортные средства эксплуатировались ООО "Метро" самостоятельно, о чем свидетельствуют заключенные между ООО "Метро" и ООО "Феникс", ИП Жуковым В.Г., ООО "Сервисный центр "Северный ветер", ООО "Пекарея-Саратов", ООО "Отель" и другими лицами договоры на транспортное обслуживание по перевозке пассажиров и некрупногабаритных грузов, а также данные книги учета доходов и расходов ООО "Метро" за 2016 год.

Как пояснил представитель заявителя суду апелляционной инстанции, деловой целью заключения ООО "Метро" договоров аренды с указанными предпринимателями со 2 квартала 2016 года являлось достижение стабильности получаемого дохода за счет передачи принадлежащих Обществу автомобилей в аренду третьим лицам и получения от указанной деятельности выручки в виде арендных платежей с дальнейшим развитием бренда "Такси Метро" за счет предоставления арендаторам диспетчерских услуг и использования единых стандартов оказания услуг такси (в том числе единого внешнего и внутреннего оформления транспортных средств, используемых для передачи в аренду, предоставления единых и широких способов оплаты услуг потребителям и пр.).

Суд первой инстанции с учетом позиции, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-ОП и Постановлении от 24.02.2004 N 3-П Конституционного Суда Российской Федерации, обоснованно критически отнесся к утверждению налогового органа о том, что ООО "Метро" не было необходимости передачи в аренду транспортных средств, поскольку Общество было в состоянии самостоятельно оказывать аналогичные услуги без привлечения третьих лиц, так как налоговые органы не могут проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Налоговым органом в решении N 51 от 18.11.2019 указано на следующие признаки взаимозависимости ООО "Метро" с поименованными выше индивидуальными предпринимателями: все индивидуальные предприниматели (кроме Домниной Е.В.) были зарегистрированы незадолго до заключения договоров с налогоплательщиком; все предприниматели в г. Саратове оказывали услуги по одному адресу: г. Саратов, ул. Пономарева, 1; работники ИП Домниной Е.В. ранее были трудоустроены в ООО "Метро" и ООО "АТП Метро"; кроме ИП Домниной Е.В. остальные предприниматели не сдавали расчеты по форме 6-НДФЛ на своих работников; ИП Хомякова О.В., ИП Осипова И.Г. и ИП Домнина Е.В. используют один IP-адрес, который также использует ООО "Метро", а также один адрес электронной почты; договоры аренды транспортных средств с последующим выкупом от 01.05.2016 года, заключенные между ООО "Метро" и предпринимателями, идентичны по форме и содержанию; в ходе проверки налогоплательщиком предоставлены иные договоры аренды от 06.06.2016, которые не соответствуют ранее заключенным договорам от 01.05.2016; ИП Хомякова О.В. и ИП Осипова И.Г. в 2017 году через свои открытые расчетные счета совершали транзитные операции в пользу ООО "Метро"; у остальных предпринимателей отсутствовали открытые счета в банках, а следовательно они не имели возможности перечислять ООО "Метро" аренду и не могли компенсировать иные расходы на содержание транспортных средств; бухгалтерский учет и сдачу налоговой отчетности ИП Зуйкова Ю.В., ИП Воропай О.Г., ИП Линникова Э.Б., ИП Гавриловой А.Ю., ИП Сазонова А.А. осуществляла Сулейманова С.И., которая по причине использования ею электронного адреса с доменным именем metro64.ru, по утверждению инспекции являлась бухгалтером ООО "Метро"; ИП Линников Э.Б., ИП Сазонов А.А., ИП Хомякова О.В. и ИП Осипова И.Г. являлись сотрудниками ООО "Метро"; допросы ИП Линникова Э.Б. и ИП Воропай О.Г. были проведены в присутствии доверенного лица ООО "Метро" - Мещеряковой Н.С.; опрошенные налоговым органом водители Иванов М.А., Ветренников Д.А., Ступин А.В., Тихонова Е.А., управляющие машинами, переданными в аренду индивидуальным предпринимателям, показали, что не знают предпринимателей, однако им знакомо ООО "Метро".

Суд первой инстанции, исследовав доводы налогового органа, пришел к выводу о недоказанности взаимозависимости заявителя и Предпринимателей, а так же влияния установленных в ходе проверки фактических обстоятельств на результаты сделок между указанными лицами и ООО "Метро".

Так, как верно указал суд, тот факт, что предприниматели были зарегистрированы незадолго до заключения договоров аренды, об их взаимозависимости с ООО "Метро" не свидетельствует.

В части совпадения IP-адресов у ИП Хомяковой О.В., ИП Осиповой И.Г. и ИП Домниной Е.В. суд обоснованно учел, что совпадение IP-адресов установлено налоговым органом при анализе выходов ИП Хомяковой О.В., ИП Осиповой И.Г. и ИП Домниной Е.В. в систему банк-клиент только в 2017 году, после появления у указанных предпринимателей расчетных счетов. Между тем, взаимоотношения между указанными лицами в рамках настоящего дела ограничены 2016 годом, условия взаимодействия предпринимателей и ООО "Метро" за пределами проверяемого периода налоговым органом в полной мере не исследовались и не выяснялись. В 2016 году какого-либо совпадения IP- адресов предпринимателей и Общества налоговым органом не установлено.

Использование ИП Хомяковой О.В. и ИП Осиповой И.Г. одного адреса электронной почты также не свидетельствует о взаимозависимости и подконтрольности этих предпринимателей ООО "Метро", поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства тому, что указанный в решении адрес reestr123@bk.ru когда-либо принадлежал заявителю.

Как верно указал суд, не является признаком взаимозависимости и использование ООО "Метро" для оформления отношений по аренде транспортных средств с предпринимателями единой формы договоров аренды транспортных средств, поскольку такая практика распространена в гражданском обороте.

Наличие в распоряжении Инспекции одновременно двух комплектов договоров аренды с каждым индивидуальным предпринимателем (от 01.05.2016 и 06.06.2016), объясняется налогоплательщиком тем, что первоначально между указанными лицами обсуждались договоры в редакции 01.05.2016, однако, позднее условия сотрудничества были пересмотрены и транспортные средства были переданы именно в рамках договоров от 06.06.2016.

При этом фактическое исполнение между сторонами именно договоров, датированных 06.06.2016, подтверждается предоставленными в материалы дела актами об оказании услуг, актами сверок расчетов, показаниями самих предпринимателей, копиями документов, предоставленными предпринимателями по запросам налогового органа в рамках встречных проверок.

Налоговый орган так же указывает, что бухгалтерский учет и сдачу налоговой отчетности ИП Зуйкова Ю.В., ИП Воропай О.Г., ИП Линникова Э.Б., ИП Гавриловой А.Ю., ИП Сазонова А.А. осуществляла Сулейманова С.И., которая является работником ООО "Метро".

Однако доказательств того, что Сулейманова С.И. является работником ООО "Метро", налоговый орган судам не представил.

Так, согласно показаниям опрошенного налоговым органом 18.10.2018 директора ООО "Метро" Помирчего Е.В., Сулейманова С.И. никогда работником Общества не являлась. В материалах дела, в том числе и среди справок по форме 2-НДФЛ, сведения о выплатах в пользу указанного лица отсутствуют.

При этом, как верно указал суд, факт того, что в периоды до или после взаимоотношений с Обществом Линников Э.Б., Сазонов А.А., Хомякова О.В. и Осипова И.Г. являлись сотрудниками ООО "Метро" не лишало их права на осуществление самостоятельной предпринимательской деятельности.

В отношении осуществления предпринимателями самостоятельной деятельности судами установлено следующее.

Из материалов проверки следует, что опрошенные налоговым органом в качестве свидетелей индивидуальные предприниматели указали на то, что они не привлекали для оказания услуг легкового такси каких-либо сторонних лиц, доверяя управление автомобилями своим родственникам и знакомым на безвозмездной основе.

Вывод налогового органа о том, что транспортные средства управлялись сотрудниками ООО "Метро" сделан на основе сопоставления информации об отсутствии у Инспекции сведений о сдаче предпринимателями расчетов по форме 6-НДФЛ, со ссылкой на четыре протокола допроса водителей Иванова М.А., Ветренникова Д.А., Ступина А.В., Тихоновой Е.А.

Суд первой инстанции обоснованно критически отнесся к показаниям указанных лиц, поскольку в ходе опроса они не смогли ответить на вопросы о должностных лицах организации, ее адресе, не предоставили документов о трудоустройстве и аренде.

Кроме того, как верно указал суд, в рамках договоров со спорными предпринимателями, в аренду им было передано 162 автомобиля, в то время как протоколы допросов налоговым органом предоставлены только на 4 машины, что не позволяет суду считать доказанными факт использования ООО "Метро" собственного персонала для управления транспортными средствами.

В части взаимоотношений ООО "Метро" с ИП Домниной Е.В. суд первой инстанции так же обоснованно учел, что наряду с арендой 3 автомобилей по договору аренды N А-9/2016 от 06.06.2016, данный предприниматель также оказывала налогоплательщику услуги по техническому обслуживанию, затраты на которые в полном объеме подтверждены налоговым органом и признаны в составе расходов ООО "Метро" за 2015-2016 г.г., что следует из приложений. N 7 и N 8 к акту проверки.

В отношении довода налогового органа, изложенного в апелляционной жалобе, о том, что судом первой инстанции не обоснованно не принят во внимание протокол допроса свидетеля - ИП Осиповой И.Г. от 13.08.2020, допрошенной в рамках возбужденного уголовного дела в отношении Зонова А.А., судебная коллегия отмечает следующее.

Как следует из материалов дела, Осипова И.Г. неоднократно была допрошена, в том числе дважды в рамках возбужденного в отношении Зонова А.А. уголовного дела и при этом давала противоречивые показания.

При наличии противоречивых показаний свидетеля, данных в ходе налоговой проверки и в рамках уголовного дела, суд апелляционной инстанции критически относится к показаниям Осиповой И.Г, поскольку в такой ситуации нельзя исключить возможность того, что указанное лицо может иметь личную заинтересованность в непредставлении сведений, необходимых для налогового контроля.

Свидетельские показания Осиповой И.Г. будут проверены и оценены следственным органом в рамках уголовного дела.

На момент рассмотрения настоящего дела уголовное дело в суд не поступило, сведения об утверждении обвинительного заключения прокурором отсутствуют.

В отношении довода налогового органа о том, что ООО "Метро" в 2016 году несло расходы на содержание всех транспортных средств, в том числе и тех, что были переданы в аренду спорным индивидуальным предпринимателям, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что указанные расходы были предусмотрены договорами, заключенными заявителем с предпринимателями.

Так, в соответствии с условиями заключенных 06.06.2016 между ООО "Метро" и индивидуальными предпринимателями договоров аренды автомобилей без экипажа с правом субаренды, в обязанности арендодателя входили: передача автомобилей в технически исправном состоянии с разрешениями на перевозку; предоставление арендатору площадки для стоянки по адресу: г. Саратов, ул.им. Пономарева, 1; ежедневная заправка транспортных средств; организация медосвидетельствования и выдача путевых листов; предоставление информационно-диспетчерских услуг; предоставление комплектов шин по сезону.

Следовательно, как верно указал суд, все приведенные в решении расходы, которые понесло ООО "Метро" в 2016 году на содержание транспортных средств, арендуемых предпринимателями, были предусмотрены договорами.

Обоснованно отклонен судом и довод налогового органа о том, что расчеты по аренде между ООО "Метро" и индивидуальными предпринимателями в спорный период не осуществлялись и в состав доходов от деятельности налогоплательщик указанные суммы не включал.

Как следует из пунктов 4.1.-4.4. заключенных между ООО "Метро" и индивидуальными предпринимателями договоров аренды от 06.06.2016, арендная плата за пользование автомобилями первоначально составляла 760 000 рублей в месяц, подлежала уплате в срок до 10 числа последующего месяца путем безналичного перевода денежных сумм на расчетный счет Арендодателя или путем внесения наличных денежных средств в кассу арендодателя. В декабре 2016 года, между сторонами были подписаны дополнительные соглашения, которыми размер арендной платы был уменьшен до 450 000 рублей в месяц. Как указано в п.п.4.4. договоров аренды, в случае невозможности использования автомобилей вследствие ДТП, а также иных обстоятельств, в результате которых автомобили фактически не могли быть использованы арендатором, арендная плата подлежала соразмерному уменьшению. При этом, пунктом 4.3. договоров аренды было предусмотрено, что денежные средства, поступающие на расчетный счет арендодателя через мобильные терминалы, установленные на автомобилях, подлежали зачету в счет оплаты арендной платы по договорам.

Как видно из предоставленных в материалы дела актов сверок ООО "Метро" за 2016 год и бухгалтерских справок, сторонами договоров аренды во исполнение п.4.3. ежемесячно (по состоянию на последний день месяца, следующего за отчетным) отражалась оплата по договорам аренды, которая представляла собой зачет поступивших на расчетный счет ООО "Метро", открытый в ПАО "Сбербанк России" денежных средств с POS-терминалов, установленных в автомобилях, переданных в аренду.

Согласно пункту 1.2. всех договоров аренды от 06.06.2016 все автомобили, переданные в аренду индивидуальным предпринимателям, были оборудованы мобильными банковскими терминалами Сбербанка.

В соответствии с имеющимся в материалах дела договором на проведение расчетов по операциям, совершенным с использованием банковских карт N 285 от 09.06.2014, заключенным между ООО "Метро" и ОАО "Сбербанк России", автомобили налогоплательщика, в том числе и переданные в аренду были укомплектованы мобильными терминалами, выручка с которых поступала на расчетный счет ООО "Метро".

Судами проанализирована выписка с расчетного счета ООО "Метро", открытого в ПАО "Сбербанк России" за 2016 год, книга учета доходов и расходов налогоплательщика за 2016 год, из которых видно, что в состав дохода налогоплательщика были в полном объеме включены все денежные средства, которые в течение 2016 года поступали на счет налогоплательщика с мобильных терминалов, в том числе и тех, что были установлены в автомобилях, переданных в аренду. Поскольку часть таких денежных средств фактически являлась выручкой индивидуальных предпринимателей, в учете налогоплательщика проводился зачет на сумму арендной платы, подлежащей уплате предпринимателями, которая каждый месяц была равна размеру денежных средств, поступивших на счет Общества от использования банковских терминалов, установленных в автомобилях каждого их арендаторов.

Как указывает налогоплательщик, данные о зачете в книге учета доходов и расходов ООО "Метро" не отражались, поскольку при такой организации учета, доход от аренды был бы обложен налогом дважды (один раз в составе выручки от зачисления средств по банковским терминалам, а второй - как доход от аренды).

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно учел, что схема "дробления" бизнеса, на которую указывает налоговый орган, в 2016 году с индивидуальными предпринимателями начала реализовываться с передачей им по договорам аренды транспортных средств, которая фактически состоялась 06.06.2016, в то время как реконструкция налоговых обязательств Общества производится налоговый органом со ссылкой на данные основания за весь 2016 год.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что судом первой инстанции не учтено, что ООО "Метро" утратило право на применение УСН со 2 квартале 2014 года, следовательно, восстановлению в связи с наличием каких-либо договорных отношений с индивидуальными предпринимателями в 2016 году не подлежало.

Данный довод отклоняется судебной коллегией, поскольку суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в 2014-2015 годах ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" вели самостоятельную хозяйственную деятельность, несли соответствующие хозяйственные расходы, уплачивали налоги, оснований для консолидации доходов указанных лиц и исчисления налогов по общей системе налогообложения у налогового органа не имелось.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств того, что ООО "Метро", ООО "АТП Метро", ООО "АТП-2 Метро", ИП Воропай О.Г., ИП Гаврилова А.В., ИП Зуйков Ю.В., ИП Линников Э.Б., ИП Сазонов А.А., ИП Волков А.В., ИП Домнина Е.В., ИП Осипова И.Г. и ИП Хомякова О.В. являлись по сути одним хозяйствующим субъектом. Напротив, материалами дела подтверждено, что указанные лица являются самостоятельными организациями и предпринимателями. Инспекцией не доказано, что ООО "Метро" занизило доходы путем распределения их на взаимозависимых лиц, и получило налоговую выгоду путем применения в 2014-2016 г.г. упрощенной системы налогообложения, что и стало основанием для объединения выручки всех указанных лиц.

Кроме того, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что примененный налоговым органом расчетный метод установления реальных налоговых обязательств, не может быть признан законным и обоснованным, следовательно, не может быть принят для определения доходов и расходов с целью исчисления обществом налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Судебная коллегия соглашается с данными выводами суда первой инстанции в силу следующего.

Как указано налоговым органом на страницах 108-109 оспариваемого решения (т.1, л.д. 96-97), поскольку налогоплательщик не представил налоговому органу первичные документы, отражающие хозяйственную деятельность, по причине: не составлялись, либо похищены, налоговый орган использует право, предоставленное подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определить сумму налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике.

При этом судом апелляционной инстанции установлено, что по требованиям налогового органа заявителем в налоговый орган представлены книга учета доходов и расходов за весь спорный период, учетная политика Общества, табеля рабочего времени, приказы Общества, договоры, акты приема-передачи, анализы бухгалтерских счетов и т.д.

В распоряжении налогового органа имелась так же следующая информация: выписки по расчетным счетам лиц, называемых налоговым органом "участниками схемы дробления бизнеса" и объявления на взнос наличными, из которых видны практически ежедневные зачисления денежных средств главным бухгалтером Решетовой Т.А.; показания свидетелей, в том числе, водителей, операторов, кассиров и главного бухгалтера организаций, указывающих на то, что вся выручка, полученная водителями, своевременно оприходовалась и зачислялась на банковские счета.

В судебных заседаниях представители Инспекции пояснили, что расчетный метод был применен налоговым органом, поскольку в течение более двух месяцев налоговому органу налогоплательщиком не были предоставлены налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов, в частности, налогоплательщик не предоставил отчеты о движении машин из специализированной программы "Такси-Мастер", а также кассовые книги.

Однако, как верно указал суд, программный продукт "Такси-Мастер" не является бухгалтерским, не аккумулирует и не содержит в себе информацию, являющуюся основанием для бухгалтерского или налогового учета. Налогоплательщик, как это видно из ответов на требования налогового органа, неоднократно пояснял налоговому органу, что архивная информация данной программы не может храниться длительное время, поскольку занимает большой объем, а потому ее представление в раках проверки не возможно. В части отсутствия в распоряжении налогоплательщика кассовых книг, налогоплательщик пояснил, что они были украдены при их перевозке из г. Москвы.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускающий уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Однако объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункты 7 и 11 Постановления N 53).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

На необходимость определения налоговых последствий "дробления бизнеса" исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также прямо указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О.

Налоговым органом была осуществлена реконструкция налоговых обязательств налогоплательщика, однако суд первой инстанции правомерно счел ее неверной и несоответствующей требованиям действующего налогового законодательства.

Так, из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом расчет выручки от реализации услуг по перевозке пассажиров и малогабаритных грузов легковым автотранспортом произведен на основании пройденного километража и норм расхода топлива.

Инспекция исчислила консолидированный доход на основании полученных от ИП Венедиктова Т.А., ООО "Газпром газомоторное топливо", ООО "Алькор", ООО "Волготрансгаз" и ООО "РН-Карт" документов, свидетельствующих о количестве отгруженного в адрес ООО "Метро", ООО "АТП Метро" и ООО "АТП-2 Метро" топлива.

В соответствии с Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (утв. Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 года N АМ-23-р) Инспекция определила нормативный расход топлива следующим образом: для SkodaFabia 1.4 принята базовая норма 7,7 л на 100 км; для SkodaRapid - 7,8 л на 100 км. Для получения зимней нормы расхода базовая норма была умножена на коэффициент 1,1 (для SkodaFabia 1.4: 7,7х1,1=8,47 л на 100 км; для SkodaRapid: 7,8х1,1=8,58 л на 100 км.).

Нормы расхода в 2016 году газового топлива (сжиженный газ), использованного при эксплуатации SkodaRapid, приравнены Инспекцией к бензиновому.

Получив указанный данные, налоговый орган вычислил пройдённый километраж, который затем путем умножения на предполагаемый тариф перевозок в размере 15,5 руб. перевел в выручку (доходы) ООО "Метро" за соответствующие периоды.

Объем выручки, по мнению инспекции, за 2014 г. составил 145 911 тыс. руб., 2015 г. - 120 415 тыс. руб., 2016 г. 203 878 тыс. руб. (98 449 тыс. руб. + 105 430 тыс. руб.). Всего выручка от реализации услуг легкового такси, исчисленная расчетным путем, составляет 470 205 тыс. руб.

Однако, как верно указал суд, названные Методические рекомендации не устанавливают порядка учета доходов организации автотранспорта, а предусматривают рекомендации по определению нормативов расхода топлив, в целях их бухгалтерского и налогового учета.

Согласно пункту 4 Методических рекомендаций нормы расхода топлив могут устанавливаться для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению.

При этом нормы включают расход топлив, необходимый для осуществления транспортного процесса в целом.

Транспортный процесс легковых пассажирских перевозок (таксомоторных) складывается из неповторяющихся циклов, включающих:

подачу автомобиля-такси на стоянку (пробег без пассажиров);

ожидание посадки;

движение с пассажирами;

простой.

При этом, общий пробег такси, на который затрачивается топливо, включает в себя наряду с оплаченным пассажиром пробегом, также и неоплачиваемый пробег (например, поездка на заправку, стоянку, ситуации отказа клиента от заказов, простой и пр.).

Однако налоговый орган, применив вышеуказанный расчет выручки заявителя от реализации услуг по перевозке пассажиров и малогабаритных грузов, установил, что весь пробег автомобилей, на который затрачивается топливо, является оплачиваемым, что нельзя признать правомерным.

Кроме того, из материалов дела следует, что автомобили Skoda Rapid 1,6 были оборудованы газобаллонным оборудованием и использовали как компримированный природный (КПН), так и сжиженный углеродный (СУГ) газ.

Однако нормы расхода газового топлива, использованного при эксплуатации автомобилей, в нарушение норм вышеуказанных Методических рекомендаций приравнены Инспекцией к бензиновому.

Судом первой инстанции так же обоснованно указано, что помимо базового расхода, Методические рекомендации указывают на необходимость учета для расчета норматива целого ряда поправочных коэффициентов.

Судом первой инстанции подробно исследован данный вопрос, произведены расчеты и установлено, что налоговый орган, при расчете D-коэффициента за весь проверяемый период учел лишь зимнюю надбавку, что привело к существенному занижению нормативного расхода.

В апелляционной жалобе налоговый орган, критикуя расчет, произведенный судом, указывает на тот факт, что судом применен поправочный коэффициент, связанный с системой кондиционирования, тогда как не имеется доказательств наличия в автомобилях такой системы.

Данный довод отклоняется судебной коллегией в силу следующего.

Как следует из обжалуемого решения инспекции (стр.54) у налогового органа имелась информация об оборудовании каждой машины кондиционером. Однако налоговый орган наличие кондиционеров не выяснял, механикам, водителям соответствующие вопросы не задавал.

Кроме того, заявитель указывает на тот факт, что с 2007 года автомобили Skoda даже в базовой комплектации имеют систему кондиционирования.

Налоговый орган указанный довод Общества не опроверг.

Инспекцией при определении выручки заявителя, как указано выше, использован единый тариф перевозки за 1 км в размере 15,5 рублей, который был самостоятельно определен налоговым органом исходя из приложений к договорам на транспортное обслуживание по перевозке пассажиров и некрупногабаритных грузов, заключенным ООО "Метро".

Однако в период проверки налоговому органу были предоставлены приказы ООО "Метро" N 21/1 от 30.12.2013 года, N 24/1 от 30.12.2014 года, N 27/1 от 30.12.2015 года и N 28/1 от 06.06.2016 года об установлении тарифов и их стоимости, согласно которым стоимость поездки в 1 км в черте г. Балаково, г. Саратов и за пределами этих населенных пунктов в период 2014-2016 гг. варьировалась в размере от 7 рублей до 11 рублей.

Также по запросу Инспекции в качестве аналога в ходе проверки был предоставлен и исследовался тарифный план ООО "Такси Балаково" (посадка 80, которая включает 3 км, далее 7 руб. за 1 км).

Как верно указал суд, размеры данных тарифов взаимосопоставимы и не противоречивы, дают объективное представление о ценовой политике организаций, оказывающих услуги легкового такси.

Между тем, Инспекция, без каких-либо правовых оснований отклонила указанные документы, сославшись на то, что они противоречат условиям о цене услуг ООО "Метро", указанным в приложениях N 1 к договорам на транспортное обслуживание по перевозке пассажиров, заключенным с корпоративными клиентами налогоплательщика.

Между тем, в пункте 3 приказов ООО "Метро" N 21/1 от 30.12.2013 года, N24/1 от 30.12.2014 года, N 27/1 от 30.12.2015 года и N 28/1 от 06.06.2016 года указано, что стоимость услуг, предоставляемых на основании договоров на транспортное обслуживание по перевозке пассажиров подлежит определению не в общем порядке, а на основании условий соответствующих договоров. То есть приказами вопрос установления тарифов для корпоративных клиентов был отдельно урегулирован.

Налоговый орган в оспариваемом решении не обосновал причины отклонения данных о стоимости услуг, приведенные в приказах N 21/1 от 30.12.2013 года, N24/1 от 30.12.2014 года, N 27/1 от 30.12.2015 года и N 28/1 от 06.06.2016 года.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на тот факт, что судом первой инстанции не учтен диск с презентацией инновационного экотакси "Метро", согласно которому директор заявителя пояснил, что тарифы ООО "Метро" - 65 руб. посадка и 15,5 руб. за 1 км. Без указания о том, что данный тариф применяется для корпоративных клиентов.

Данный довод отклоняется судебной коллегией, поскольку, во-первых, рекламная презентация состоялась 06.06.2016 года, тогда как названный тариф применен налоговым органом и за 2014 и за 2015 годы, а во-вторых, в указанный период (с 06.06.2016) ООО "Метро" специализировалось на оказании услуг именно корпоративным клиентам.

При принятии решения судом первой инстанции так же учтен представленное налогоплательщиком исследование ООО "Пифагор 24х7" N 07/2020-007 от 14.07.2020 г., согласно которому рыночная стоимость услуг по перевозке 1 пассажира в легковом такси на 1 км в г. Саратове в 2016 г., составляет 11 руб. 77 коп за 1 км. Рыночная стоимость услуг по перевозке 1 пассажира в легковом такси на 1 км в г. Балаково: в 2016 г., составляет: 9, 58 руб. за 1 км.; в 2015 г., составляет: 9,13 руб. за 1 км., в 2014 г. составляет: 8,29 руб. за 1 км.

Проверяя расчеты налогового органа, суд счел допустимым использование для расчета выручки, приходящейся на услуги легкового такси, оказание корпоративным клиентам, исходя из установленной налоговым органом на основании приложений N 1 к таким договорам стоимости в 15,5 руб. за 1 км.

Стоимость перевозки остальных клиентов суд принял из экспертного исследования N 07/2020-007 от 14.07.2020 г. ООО "Пифагор 24х7", в совокупности с иными первичными документами, представленными в материалы дела.

Произведя расчет по вышеуказанным показателям, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общий размер консолидированной выручки за 2014-2016 год составил 165 073 183 руб. и данные показатели сопоставимы с объемом задекларированных за тот же период доходов ООО "Метро", ООО "АТП-Метро" и ООО "АТП-2 Метро".

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что суд неправомерно при принятии решения учел исследование ООО "Пифагор 24х7", а так же заключение ООО "Консалтинговая группа "Статус-Консалт", поскольку данные доказательства не являются допустимым, так как проведены не по результатам судебной экспертизы.

Довод налогового органа отклоняется судебной коллегией в силу следующего.

Исходя из разъяснений, содержащихся в пунктах 4, 13 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не может признаваться экспертным заключением по делу, рассматриваемому арбитражным судом; такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

В данном случае вышеназванные заключения, представленные Обществом в обоснование позиции по делу, правомерно учтены судом первой инстанции в качестве доказательств в соответствии со статьей 89 АПК РФ в совокупности с иными доказательствами по делу.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В силу положений части 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование. Следовательно, само по себе обложение дохода налогом не может иметь карательный характер со стороны государства.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 изложил соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Конституционный Суд Российской Федерации также придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Подход же, предложенный инспекцией (определение доходов заявителя расчетным путем, исходя из количества приобретенного за спорный период бензина и газа, исчисленного километража, единого тарифа перевозки за 1 км в размере 15,5 руб. в отношении всех клиентов и всех машин, без учета поправочных коэффициентов и простоя машин, при этом определение расходов налогоплательщика по документам, подтверждающим расходы, представленным как самим налогоплательщиком, так и контрагентами) неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС.

При таких обстоятельствах, налоговым органом неверно определены действительные налоговые обязательства заявителя.

Выявленная неполнота проведенной налоговой проверки не может быть восполнена в рамках настоящего судебного разбирательства.

На основании вышеизложенного, судебная коллегия считает верным и обоснованным выводы суда первой инстанции о незаконности решения инспекции от 18.11.2019 N 51 о привлечении ООО "Метро" к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также соответствующих сумм штрафов и пени, неотмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области.

В части довода налоговых органов о том, что судом неправомерно решение инспекции признано недействительным в части сумм штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ, тогда как Общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Как следует из решения суда первой инстанции, суд в описательной части решения указал на привлечение заявителя оспариваемым решением к ответственности только по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

По результатам рассмотрения дела суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также соответствующих сумм штрафов.

Таким образом, довод инспекции на неверное указание судом в резолютивной части пункта статьи 122 НК РФ не свидетельствует о существенном нарушении судом норм материального и норм процессуального права.

Участники процесса не лишены права обратиться в суд первой инстанции с заявлением об исправлении ошибки, опечатки в порядке, установленном статьей 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о недоказанности создания заявителем и вышеуказанными лицами схемы дробления бизнеса и получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения упрощенной системы налогообложения, в связи с чем признал решение инспекции по доначислению налогов по общей системе налогообложения в части, не отмененной решением Управления, недействительным.

Кроме того, в рамках настоящего дела суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Саратовской области от 19.11.2019 N 26 о принятии обеспечительных мер.

Данным решением налоговой инспекцией на основании пункта 10 статьи 101 НК РФ приняты обеспечительные меры в отношении ООО "Метро", а именно:

- в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества (транспортных средств) на общую сумму 49 121 706,49 руб.;

- в виде приостановления операций по счетам согласно статье 76 НК РФ.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 Кодекса

Из анализа вышеизложенных правовых норм следует, что обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 Кодекса, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов.

При этом, принимая обеспечительные меры, инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такой вывод согласуется с положениями статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражный процессуального кодекса Российской Федерации, возлагающими обязанность доказывания законности оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, на орган, который принял это решение. Решение о принятии обеспечительных мер, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку данное решение также затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

В обоснование принятия обеспечительных мер налоговый орган указал на низкий уровень платежеспособности организации, снижение налоговой нагрузки и установление в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих в своей совокупности о недобросовестности налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции соглашается с приведенными в обжалуемом судебном акте выводами о непредставлении налоговым органом достаточных доказательств того, что непринятие обеспечительных мер может привести к затруднительности или невозможности исполнения решения, принятого по результатам выездной проверки заявителя.

Утверждая о низком уровне платежеспособности, Инспекция ссылается на Методику проведения анализа финансового состояния заинтересованного лица в целях установления угрозы возникновения признаков его несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты этим лицом налога (утв. Приказом Минэкономразвития России от 26.06.2019 года N 382), указывает на то, что коэффициент текущей ликвидности Общества составляет - 0,38. Поскольку степень платежеспособности заявителя, определенная налоговым органом на основании данной Методики оставляет более 3 месяцев, а коэффициент ликвидности в 2018 году меньше 1, данное обстоятельство свидетельствует, по мнению налогового органа, об угрозе возникновения у организации признаков банкротства.

Однако, как установлен коэффициент ликвидности, на какую дату (2018 год, либо на момент принятия решения - 19.11.2019), решение налогового органа сведений не содержит.

Как верно указал суд первой инстанции, сам факт доначисления Обществу налогов, пени, штрафов на значительную сумму доказательством невозможности исполнения Обществом впоследствии решения налогового органа также не является. Несогласие общества с принятым решением по результатам выездной проверки, неуплата им в добровольном порядке доначисленных сумм о намерении скрыться или скрыть свое имущество также не свидетельствует.

Доводы налогового органа о росте кредиторской задолженности отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку само по себе наличие у общества кредиторской задолженности достаточным основанием для принятия обеспечительных мер не является.

Утверждая о минимизации налоговых обязательств, Межрайонная ИФНС России N 20 по Саратовской области ссылается на низкую налоговую нагрузку и большой удельный вес налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.

Судом правомерно учтено, что в налоговом законодательстве императивные требования о соотношении сумм исчисляемых налогов к объему налоговых вычетов и расходов отсутствуют.

При этом праву налогоплательщика на применение налоговых вычетов и уменьшения полученных доходов на произведенные расходы корреспондирует обязанность налогового органа своевременно проверять предоставляемую налогоплательщиком налоговую отчетность и при наличии в ней нарушений требовать от налогоплательщика их устранения.

В материалы настоящего дела не предоставлено решений налоговых органов из которых бы следовала необоснованность применения ООО "Метро" налоговых вычетов по НДС и неправомерность включения каких-либо сумм в расходы в целях исчисления прибыли.

Довод о недобросовестности Общества и получении необоснованной налоговой выгоды в рамках настоящего дела налоговым органом не доказан.

Каких-либо надлежащих доказательств, подтверждающих совершение налогоплательщиком умышленных действий по сокрытию или отчуждению принадлежащего ему имущества, а также совершения им действий, направленных на уклонение от уплаты налогов с целью неисполнения решения о привлечении к налоговой ответственности, налоговым органом, в нарушение требований статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекцией в материалы дела не представлено.

Так, в оспариваемом решении налоговый орган указывает на вывод имущества - продажу Обществом после начала проверки транспортных средств иным лицам.

Данный довод налогового органа был предметом рассмотрения судов по настоящему делу в рамках рассмотрения заявления налогового органа о принятии встречных обеспечительных мер.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2020 года отменено определение Арбитражного суда Саратовской области от 23 апреля 2020 года о принятии встречных обеспечительных мер по настоящему делу; в удовлетворении заявления Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области о принятии встречного обеспечения отказано.

При этом суд исходил из того, что каких-либо доказательств, свидетельствующих о реализации ООО "МЕТРО" автомобилей после принятия оспариваемого решения, налоговым органом в материалы дела не представлено. Напротив, Обществом представлены договора лизинга, свидетельствующие о приобретении ООО "МЕТРО" в 2018, 2019 годах новых автомобилей.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговым органом не представлены доказательства невозможности или затруднительности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о направленности поведения налогоплательщика на создание препятствий с целью последующего неисполнения решения о привлечении его к налоговой ответственности.

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно, всесторонне и объективно, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, изложенные в обжалуемых судебных актах выводы соответствуют обстоятельствам дела и нормам права.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают сделанные судом выводы, направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом не допущено.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает решение, принятое судом первой инстанции, законным и обоснованным, оснований для его отмены или изменения не имеется.

Апелляционная жалоба налоговых органов удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 13 октября 2020 года по делу N А57-3887/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

Ю.А. Комнатная

Судьи

В.В. Землянникова А.В. Смирников