Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2010 г. N 19АП-5675/10 по делу N А48-1761/2010

г. Воронеж

1 сентября 2010 г.

Дело N А48-1761/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 25.08.2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01.09.2010 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Ольшанской Н.А.,

Семенюта Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Фефеловой М.Ю.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Верижникова В.Ю. - главного госналогинспектора, доверенность N 05 от 25.02.2010, Грудевой Е.А. - специалиста 1 разряда, доверенность N 03 от 05.02.2010,

от налогоплательщика: Мирошниченко М.В. - адвоката, доверенность от 15.11.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 25.06.2010 по делу N А48-1761/2010 (судья Клименко Е.В.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Зайцевой Екатерины Анатольевны к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании недействительным решения N 57 от 31.12.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Зайцева Екатерина Анатольевна (далее - ИП Зайцева Е.А., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 57 от 31.12.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 25.06.2010 года заявленные требования налогоплательщика удовлетворены, оспариваемое решение Инспекции N 57 от 31.12.2009 признано недействительным.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Инспекция Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам по делу, а также неправильное применение норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки деятельности ИП Зайцевой Е.А. при анализе банковских выписок по расчетным счетам налогоплательщика было установлено поступление на расчетные счета заемных денежных средств от ИП Гиновкер М.Э. по договору беспроцентного займа. При этом Инспекция пришла к выводу о том, что тем самым налогоплательщиком была получена материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование поступившими денежными средствами, которая подлежала включению в состав доходов налогоплательщика и в налоговую базу по НДФЛ.

По мнению Инспекции, судом необоснованно принят во внимание довод налогоплательщика о том, что указанные денежные средства являются возвратом в адрес ИП Зайцевой Е.А. ранее предоставленных ею займов от ИП Гиновкер М.Э., поскольку в банковских выписках содержится указание на поступление денежных средств на основании беспроцентного договора займа, тогда как указанный договор в материалы дела не представлен.

Инспекция считает, что представленные в материалы дела расписки в подтверждение выдачи налогоплательщиком займов также не могут рассматриваться в качестве надлежащих доказательств, поскольку указанные документы не были предметом исследования при проведении выездной налоговой проверки и налогоплательщиком не представлялись, при этом указанные расписки не заменяют собой сам договор займа, а прилагаются в подтверждение его условий.

Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что передача предпринимателем заемщику денежных средств путем перечисления с расчетного счета не производилась; надлежащих доказательств, подтверждающих факт передачи ИП Гиновкер М.Э. займов наличными денежными средствами (кассовая книга, расходные кассовые ордера), налогоплательщиком не представлено. Более того, по данным налогового органа, ИП Зайцева не располагала выручкой, достаточной для предоставления спорных займов в указанных суммах, пояснений относительно источника выплаты данных денежных средств предпринимателем не представлено.

Кроме того, Инспекцией также установлено, что ИП Зайцева Е.А. пользовалась заемными денежными средствами кредитных организаций с уплатой соответствующих процентов, исходя из чего, по мнению налогового орган, в данном случае отсутствует разумная деловая цель сделок по предоставлению собственных денежных средств в пользование другому лицу по беспроцентному договору займа при наличии кредитных обязательств.

ИП Зайцева Е.А. возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа и считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

По мнению налогоплательщика, суд обоснованно признал неправомерным вывод налогового органа о занижении предпринимателем налогооблагаемой базы в виде материальной выгоды от пользования беспроцентными займами, так как денежные средства, полученные от ИП Гиновкер М.Э., являются возвратом ранее переданных денежных средств по распискам, представленным ИП Зайцевой Е.А. в материалы дела.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекция Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла была проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Зайцевой Е.А. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе порядка исчисления, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на доходы физических лиц, удерживаемого в качестве налогового агента за период с 01.01.2006 г. по 30.09.2009 г., единого социального налога, страховых взносов на ОПС за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г.

Итоги проведенной проверки отражены в акте N 60 от 09.12.2009 г.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией было принято решение N 57 от 31.12.2009 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Зайцева Е.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ за 2006, 2007, 2008 гг. в виде взыскания штрафа в сумме 116532,60 руб. и за неуплату ЕСН за 2007, 2008 гг. в сумме 12829,60 руб.

Кроме того, указанным решением предпринимателю начислены налоги: НДФЛ за 2006, 2007, 2008 гг. в сумме 582663 руб., ЕСН за 2007, 2008 гг. в сумме 64148 руб. и пени за неуплату НДФЛ за 2006, 2007, 2008 гг. в сумме 65223,95 руб., пени за неуплату ЕСН за 2007, 2008 гг. в сумме 5744,38 руб.

Указанное решение Инспекции было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 24.02.2010 г. N 53 решение Инспекции N 57 от 31.12.2009 г. изменено путем отмены в части: привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2007, 2008 гг. в сумме 84371 руб. (п.п. а п. 1.1 решения) и предложения уплатить налоговые санкции в указанном размере (п.п.4.1 п.4 решения); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН за 2007, 2008 гг. в сумме 12829,60 руб. (п.п. б п. 1.1 решения) и предложения уплатить налоговые санкции в указанном размере (п.п. 4.1 п.4 решения); начисления пени за неуплату НДФЛ по доходам за 200, 2008 гг. в сумме 44120,26 руб. (п.п. а п.3 решения) и предложения уплатить пени в указанном размере (пп.4.3 п.4 решения); начисления пени за неуплату ЕСН по доходам за 2007, 2008 гг. в сумме 5744,38 руб. (п.п. б п.3 решения) и предложения уплатить пени в указанном размере (п.п.4.3 п.4 решения); начисления НДФЛ за 2007, 2008 гг. в сумме 416962 руб. (п.п.2 п.2 решения) и начисления ЕСН 2007, 2008 гг. в сумме 64148 руб. (п.п. 3 п.2 решения). В остальной части решение ИФНС России по Заводскому району г. Орла от 31.12.2009 г. N 57 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла N 57 от 31.12.2009 г. в редакции решения Управления N 53 от 24.02.2010, ИП Зайцева Е.А. обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 165701 руб., начисления пени за его несвоевременную уплату в сумме 21103,69 руб. и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в сумме 32161,6 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком в состав доходов материальной выгоды в сумме 1274630,10 руб., полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами.

Признавая указанную позицию налогового органа и произведенные доначисления неправомерными, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

В силу п.п.1 п.1 ст.212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, а налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган, исходя из чего в данном случае именно налоговый орган должен доказать, что поступившие от ИП Гриновкер М.Э. на расчетный счет предпринимателя денежные средства являются средствами, полученными Предпринимателем в качестве беспроцентного займа от ИП Гиновкер М.Э., ввиду чего предпринимателем получен доход в виде экономии на процентах при получении денежных средств в качестве займа.

Как указано в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода.

Вместе с тем, Инспекцией не представлено доказательств получения ИП Зайцевой Е.А. у ИП Гриновкер М.Э. денежных средств в сумме 7844800 руб., перечисленных на счет заявителя по платежным поручениям в 2006-2008 г. по договору займа, заключенному между указанными лицами, где ИП Зайцева Е.А. выступает заемщиком, а ИП Гиновкер М.Э. - заимодавцем. В подтверждение существования таких договорных отношений займа и его условий налоговым органом не представлена ни расписка заемщика, ни иной документ, удостоверяющий передачу заемщику (заявителю) займодавцем (ИП Гриновкер М.Э.) денежных средств в сумме 7844800 руб.

Само по себе указание в банковских выписках на наличие беспроцентного договора займа не может являться надлежащим доказательством наличия соответствующих договорных отношений.

Также налоговым органом не представлено доказательств того, что поступившие на расчетный счет заявителя денежные средства получены предпринимателем за реализованный товар или по каким-либо иным имеющим значение для налогообложения основаниям и могут рассматриваться в качестве дохода налогоплательщика, подлежащего включению в налоговую базу по НДФЛ.

В свою очередь, налогоплательщиком представлены доказательства, подтверждающие предоставление заявителем ( заимодавец) ИП Гриновкер М.Э.( заемщик) наличных денежных средств в сумме 7844800 руб., что подтверждается письменными объяснениями ИП Гриновкер М.Э. и её расписками. Денежные средства в указанной сумме были возвращены предпринимателю на расчетный счет по платежным поручениям, исходя из чего не могут рассматриваться как получение налогоплательщиком заемных средств либо иного дохода, в том числе, в виде материальной выгоды.

При этом Инспекцией не представлено безусловных доказательств, опровергающих указанные доводы налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 807, 808 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или

определенного количества вещей.

Таким образом, в соответствии с положениями гражданского законодательства договор займа должен быть заключен в простой письменной форме, при этом в силу приведенной нормы и пункта 2 статьи 812 Гражданского кодекса Российской Федерации, о соблюдении простой письменной формы будет свидетельствовать, в том числе, расписка заемщика, удостоверяющая передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы.

Таким образом, довод налогового органа о том, что расписки ИП Гриновкер М.Э. не подтверждают передачу заявителем по делу в адрес ИП Гиновкер М.Э. денежных средств в сумме 7844800 руб. при отсутствии соответствующего договора займа, составленного в виде отдельного самостоятельного документа, противоречит положениям гражданского законодательства и правомерно отклонен судом первой инстанции.

Признавая несостоятельным довод налогового органа об исключении представленных в материалы дела расписок о выданных займах из доказательств по настоящему делу в связи с непредставлением предпринимателем указанных документов в рамках налоговой проверки и при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, арбитражный суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Таким образом, непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, в связи с чем суд обязан принимать и оценивать данные документы по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действуют презумпция добросовестности налогоплательщиков. Правоприменительные органы не могут истолковать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

На основании изложенного, судом не могут быть приняты во внимание доводы Инспекции о нецелесообразности предоставления налогоплательщиком займа ИП Гриновкер М.Э., а также об отсутствии у предпринимателя свободных денежных средств исходя из полученной выручки от осуществления предпринимательской деятельности.

Ссылки Инспекции на то обстоятельство, что согласно данным книги кассира-операциониста и налоговых деклараций по НДФЛ, у предпринимателя отсутствовали денежные средства в количестве, достаточном для выдачи займов ИП Гриновкер М.Э., судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку носят предположительный характер. Данные книг кассира-операциониста, а также данные о полученных в соответствующем периоде доходах не свидетельствуют о реальном объеме денежных средств, находящихся в распоряжении предпринимателя на конкретную дату.

Учитывая, что налоговым органом не представлено доказательств в подтверждение обстоятельств, послуживших основанием для доначисления налогоплательщику налога на доходы физических лиц, начисления пени за его несвоевременную уплату и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ, в связи с невключением налогоплательщиком в состав доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, решение Инспекции N 57 от 31.12.2010 г. правомерно признано недействительным судом первой инстанции.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба налогоплательщика не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 25.06.2010 по делу N А48-1761/2010 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу ст.333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 25.06.2010 по делу N А48-1761/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Н.А. Ольшанская Е.А. Семенюта