Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2024 г. N 17АП-27/24 по делу N А60-39966/2023

г. Пермь

06 февраля 2024 г.

Дело N А60-39966/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 февраля 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Голубцова В.Г., Якушева В.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мухаметовой Д.Р.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ДорСтройЭксплуатация" - Харманаева А.В., паспорт, доверенность от 13.12.2023, диплом;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга - Неустроева О.А., служебное удостоверение, доверенность от 25.01.2024, диплом; Шокин Е.С., служебное удостоверение, доверенность от 23.12.2022;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "ДорСтройЭксплуатация"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 21 ноября 2023 года

по делу N А60-39966/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДорСтройЭксплуатация" (ИНН 6658489247, ОГРН 1169658081196)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Екатеринбурга (ИНН 6660010006, ОГРН 1046603571508)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 12 от 11.11.2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ДорСтройЭксплуатация" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 12 от 11.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 12 970 111 руб., страховых взносов (ОПС, ФОМС, ФСС) в сумме 35 888 297 рублей, налогу на добавленную стоимость (НДС) в сумме 28 047 202 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований, л.д.37-38).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 21 ноября 2023 года в удовлетворении требований заявителю отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на то, что он при заключении сделок по приобретению товаров и работ проявил осмотрительность в рамках возможных законных способов проверки своего контрагента: на момент заключения сделок в отношении поставщиков недостоверные сведения о них отсутствовали, поставщики являлись действующими организациями, от имени поставщиков действовали уполномоченные лица. Признаки "технических организаций" в отношении поставщиков установлены в ходе выездной налоговой проверки заявителя, но на момент совершения сделок они не обладали признаками "технических организаций". Заявитель не мог знать, что такие обстоятельства в отношении его поставщиков возникнут в будущем. Наличие товара (работ) подтверждено налоговым органом, поскольку тот объем товара и работ, который был приобретен, полностью прослеживается по документам учета заявителя. Есть дальнейшая реализация товара и работ конечным покупателям-заказчикам. Наличие подконтрольности или согласованности не установлено, как и возврат денежных средств заявителю. В материалах проверки содержатся безусловные доказательства отсутствия вины заявителя в уклонении от уплаты НДС, так как все обстоятельства, которые отражены в оспариваемом решении, относятся к поставщикам, и это обстоятельство в совокупности с фактом наличия товара в хозяйственной жизни заявителя свидетельствует об отсутствии умысла самого заявителя и экономической обоснованности заключения сделок с поставщиками. Оспаривание начисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов, заявитель указывает, что ИП Гущин М.М. являлся самостоятельным хозяйствующим субъектом, у которого был трудовой ресурс (Щур А.Н.) со всеми вытекающими последствиями. Наличие собственного трудового ресурса у ИП Гущина М.М. не дает оснований считать, что между ООО "Дорстройэксплуатация" и ИП Гущиным М.М. фактически действовал трудовой договор. По мнению заявителя, работники не могут иметь собственный штат работников, тем более что трудовые отношения отличаются от гражданско-правовых отношений субъектным составом, то есть в трудовых отношениях в качестве работника всегда выступает физическое лицо, которое должно придерживаться установленного работодателем трудового распорядка. Гущин М.М. как индивидуальный предприниматель заключал договоры с контрагентами, например, с АО "Центринформ", ООО "ЮС Когенс", ООО "Скопум", ИП Дыниным В.В., что указывает на реальность договора о передачи полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему. ИП Гущиным М.М. декларировались полученные им доходы. С полученных доходов исчислен в соответствующем размере налог. Также ИП Гущин М.М. уплачивал НДФЛ и страховые взносы. Как добросовестный налогоплательщик ИП Гущин М.М. полностью декларировал полученный им доход, сокрытие доходов налоговым органом не установлено. Налоговым органом не установлены признаки, позволяющие квалифицировать взаимоотношения управляющего и налогоплательщика как трудовые.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах жалобы настаивал, представил письменные пояснения, которые приобщены к делу на основании статьи 81 АПК РФ.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен по мотивам, указанным в отзыве, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать. В судебном заседании представители инспекции на доводах отзыва настаивали.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Из материалов дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт проверки от 25.05.2022 N 12, дополнение к акту от 02.09.2022 N12 и вынесено решение от 11.11.2022 N12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислены НДС за 2-4 кварталы 2020 года в сумме 48 791 799 руб., соответствующие пени в сумме 13 525 975,37 руб., НДФЛ за 2018-2020 гг. в сумме 12 970 111 руб., пени в сумме 2 948 144,20 руб., страховые взносы за 2018-2020 гг. в сумме 36 893 165 руб. и соответствующие пени. За неуплату указанных налогов общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в общей сумме 1 226 301 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность).

Основанием для доначисления НДС в сумме 48 791 799 руб. явился отказ в принятии налоговых вычетов по счетам-фактурам (УПД) ООО "ССП", ООО "Ника", ООО "Дар", ООО Маяк", ООО "ТК Санта", ООО "Рич", ООО "ЕКА-Трейд", ООО "Коникпро", ООО "Азимут", ООО "Ситико", ООО "ТК Синергия" (стр.464 решения).

Основанием для доначисления вышеуказанных сумм НДФЛ и страховых взносов явилась переквалификация налоговым органом гражданско-правовых отношений между обществом и ИП Гущиным М.М., являющимся его управляющим, в трудовые. При этом доначисленный с доходов предпринимателя НДФЛ (13%) уменьшен инспекцией на налоги по упрощенной системе налогообложения (6% с доходов), уплаченные ИП Гущиным М.М. за 2018-2020 гг. (стр.462 решения).

Заявитель обратился с апелляционной жалобой на решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Свердловской области от 03.04.2023 N 13-06/09419 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично, решение инспекции изменено в связи с неучетом ею при доначислении страховых взносов обществу страховых взносов, уплаченных за спорный период предпринимателем. В результате вступившим в силу решением инспекции обществу доначислены страховые взносы в сумме 35 888 297 рублей, соответствующие пени в сумме 12 499 503,06 руб.

Кроме того, правонарушение в виде неудержания и неперечисления НДФЛ переквалифицировано Управлением с пункта 3 статьи 122 на пункт 1 статьи 123 НК РФ, в результате общество привлечено к ответственности за неуплату НДС и страховых взносов по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 062 050,82 руб., за неперечисление НДФЛ - по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 73 619,72 руб.

Не согласившись с позицией налоговых органов, общество обратилось в арбитражный суд.

Заявлением от 16.10.2023 (л.д.37) общество уточнило, что не оспаривает решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 20 744 597 руб. (по четырем контрагентам ООО "Коникпро", ООО "Азимут", ООО "Ситико" и ООО "ТК Синергия"), а просит признать недействительным доначисление НДС в сумме 28 047 202 руб., то есть в связи с непринятием налоговых вычетов по операциям с ООО "ССП", ООО "Ника", ООО "Дар", ООО Маяк", ООО "ТК Санта", ООО "Рич", ООО "ЕКА-Трейд" (первые семь контрагентов из таблицы на стр.464 решения).

Уточнение заявленных требований принято судом первой инстанции на основании статьи 49 АПК РФ, в связи с чем доводы апелляционной жалобы и пояснений представителя относительно операций налогоплательщика с ООО "Коникпро", ООО "Азимут", ООО "ТК Синергия" отклоняются, как не имеющие отношения к предмету спору.

В силу части 1 статьи 49 АПК РФ истец не вправе изменять основание или предмет иска, увеличивать размер исковых требований в суде апелляционной инстанции.

Отказывая заявителю в признании недействительным доначисления НДС в сумме 28 047 202 руб., соответствующих пени и штрафа, суд первой инстанции исходил из доказанности материалами выездной налоговой проверки действий должностных лиц общества по сознательному искажению сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете, с целью завышения налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в дело доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

При этом согласно пунктам 3-4 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Кодекса).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 Постановления N 53).

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "ДорСтройЭксплуатация" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по строительству и ремонту автомобильных дорог, в рамках которой им производилось приобретение товарно-материальных ценностей (щебень различных фракций, скальный грунт, взрывная скала, активированный минеральный порошок, битум) (далее - ТМЦ) у различных поставщиков. Из 26 контрагентов, признанных проверяющими "проблемными" (по акту выездной проверки и дополнительным мероприятиям налогового контроля), руководитель инспекции (заместитель) признал правомерными налоговые вычеты по 15-ти по результатам рассмотрения возражений, посчитав операции по поставке ТМЦ не опровергнутыми (стр.463 решения).

Из 11 спорных контрагентов налогоплательщик согласился с непринятием налоговых вычетов по четырем. Непринятие налоговых вычетов на общую сумму 28 047 202 руб. по операциям с семью контрагентами (ООО "ССП", ООО "Ника", ООО "Дар", ООО Маяк", ООО "ТК Санта", ООО "Рич", ООО "ЕКА-Трейд") оспаривает.

Доначисление налога на прибыль организаций решением инспекции не произведено, поскольку налогоплательщик по большей части сам не учитывал при исчислении этого налога расходы на приобретение ТМЦ у спорных контрагентов, либо в связи с неоплатой товара списывал накопленную кредиторскую задолженность в доходы по итогам налогового периода.

Отказывая в предоставлении налоговых вычетов по спорным контрагентам, налоговый орган исходил из того, что они не обладали трудовыми и материально-техническими ресурсами для поставки налогоплательщику вышеуказанного товара (строительного материала, доставка, погрузка и разгрузка которого предполагает наличие работников и специальных транспортных средств. К настоящему моменту все спорные контрагенты исключены из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) в связи наличием по ним недостоверных сведений об адресе, учредителе или руководителе.

При этом приобретение ТМЦ у спорных контрагентов производится при наличии достаточных остатков аналогичных материалов, приобретенных у реальных поставщиков. В ряде случаев оплата товара в адрес спорных контрагентов не произведена вообще (ООО "ТК Санта", ООО "ЕКА-Трейд", ООО "Коникпро"), что противоречит условиям заключенных договоров и обычаям делового оборота.

Денежные средства, поступившие от налогоплательщика на счета спорных контрагентов, переведены на счета различных индивидуальных предпринимателей и физических лиц с дальнейшим обналичиванием.

В частности, ООО "ССП" ИНН 6673121666 документы по взаимоотношениям с налогоплательщиком не представило, исключено из ЕГРЮЛ 24.06.2022, с 2016 года справки о доходах по форме N 2-НДФЛ не представляет.

По выпискам банка по расчетному счету ООО "ССП" за 2020 год установлено, что большая часть денежных средств, поступающих на счет, перечисляется в адрес более 50 индивидуальных предпринимателей за оказанные услуги одинаковыми суммами в размере 200 000 рублей.

Операции, характерные для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности (арендные платежи, оплата коммунальных услуг, выплата заработной платы и т.п.), отсутствуют. Оплата такого товара, как щебень (который реализован в адрес ООО "Дорстройэксплуатация"), по данным расчетных счетов ООО "ССП" отсутствует.

Исходя из представленных налогоплательщиком документов, с ООО "ССП" был заключен договор от 01.06.2020 N КП-037/07-2020 на поставку щебня. В книге покупок за 2 квартал 2020 г. отражены операции на общую сумму 24 897 150 рублей, в том числе НДС - 4 149 525 рублей. В УПД от 19.06.2020 и 30.06.2020 отражена поставка щебня (фракции 5-20 мм - 12 164 тонн, фракции 11.2-16 мм - 23 312 тонн).

Из указанной стоимости товара налогоплательщиком оплачено денежными средствами лишь 9 550 000 рублей, по договору об уступке права - 5 265 000 руб. На остальную сумму на 31.12.2020 у налогоплательщика числится кредиторская задолженность (10 082 150 рублей).

Согласно карточке счета 10 "Материалы" (субсчет 10.08), приобретенный щебень фракции 5-20 мм был перемещен на склад г. Ревда, но в производство в проверенный налоговый период не списан, то есть не учтен в расходах по налогу на прибыль и фактически не использован в деятельности, облагаемой НДС.

Действительно, в отличие от налога на прибыль (статьи 272, 318 НК РФ), НДС принимается к вычету не в момент списания ТМЦ в производство, а в момент принятия их к учету (статьи 167, пункт 1 статьи 172 НК РФ). Необходимо лишь, чтобы товар предназначался для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Однако в спорном случае (при наличии у поставщика признаков "технической" организации, недоказанности перевозки товара, экономической нецелесообразности его длительного хранения) неиспользование товара в производстве в спорный налоговый период является дополнительным доказательством отсутствия хозяйственной операции по приобретению товара.

В подтверждение сделок с ООО "ТК Санта" (ИНН 6679101970) налогоплательщиком представлены договор от 22.06.2020 N КП040/07-2020/1 на поставку щебня и скалы взрывной, УПД за период с 06.07.2020 по 30.09.2020 на общую сумму 54 045 401,08 руб., в том числе НДС - 9 007 566,87 руб.

При этом перечисление денежных средств в оплату указанного товара налогоплательщиком не произведено. На 31.12.2020 числится кредиторская задолженность в сумме 52 138 401,08 рублей.

Учредителем и руководителем ООО "ТК Санта" является Долгих А.П. Основной вид деятельности - торговля оптовая одеждой и обувью, что не соответствует предмету договора. Имущество и трудовые ресурсы отсутствуют. Справки о доходах по форме N 2-НДФЛ за 2018 год представлены на 2 человек, начиная с 2019 года справки 2-НДФЛ не представляются. 20.10.2023 организация исключена из ЕГРЮЛ.

ООО "ТК Санта" представило декларацию по НДС за 3 квартал 2020 года, отразило операции с налогоплательщиком, однако возможные поставщики спорного товара в книге покупок контрагента отсутствуют. Так, ООО "Икар" и ООО "Харон" исключены из ЕГРЮЛ в 2021 году связи наличием сведений, в отношении которых внесена запись о недостоверности. ООО "Спутник" с 10.06.2016 стоит на учете Межрайонной ИФНС России N 11 по Санкт-Петербургу, заявленный вид деятельности - торговля оптовая текстильными изделиями. ООО "Спарта" стоит на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве, заявленный вид деятельности - деятельность рекламных агентств.

Документы по взаимоотношениям с указанными контрагентами (2 звена) обществом "ТК "Санта" не представлены.

Из выписки по расчетному счету ООО "ТК "Санта" за 2020 год установлено, что в 1 квартале 2020 года денежные средства поступали от индивидуальных предпринимателей (физических лиц) с назначением платежа "за товар". Сумма таких поступлений составила 142 540,9 рублей. При этом со счета организации производилось снятие наличных денежных средств и расчеты в сетевых магазинах.

Таким образом, приобретение ООО "ТК Санта" ТМЦ, которые впоследствии могли быть реализованы в адрес ООО "Дорстройэксплуатация", не установлено.

В 2, 3 и 4 кварталах 2020 года движение денежных средств по расчетному счету ООО "ТК Санта" отсутствует.

Согласно карточке счета 10 "Материалы" (субсчет 10.08.), материалы, поступившие от ООО ТК "Санта" (щебень фр.40-70 мм, ПЩС 0-40 мм, скала взрывная и др.), в производство не списаны и не реализованы, следовательно, не учтены в спорный налоговый период в расходах по налогу на прибыль и не использованы в деятельности, облагаемой НДС.

В подтверждение сделок с ООО "ЕКА-Трейд" (ИНН 6679094970) налогоплательщиком представлены договор от 07.07.2020 N КП038/07-2020/2 на поставку на поставку битума, УПД за период с 13.07.2020 по 30.09.2020 на общую сумму 55 207 663,25 руб., в том числе НДС - 9 201 277,21 рублей.

Основной вид деятельности ООО "ЕКА-Трейд" - торговля оптовая твердым, жидким и газообразным топливом и подобными продуктами. Уже 30.12.2020 в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности сведений, исключено из ЕГРЮЛ 30.12.2021. Среднесписочная численность - 0 человек. Имущество, транспортные средства и иные активы, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, у ООО "ЕКА-Трейд" отсутствуют. Документы по взаимоотношениям с налогоплательщиком не представлены.

В представленных УПД отсутствует информация о транспортировке и грузе. Соответственно, при перевозке битума на короткие расстояния, актуально использовать автотехнику - битумовозы. У ООО "ЕКА-Трейд" отсутствуют в собственности емкости для хранения битума и битумовозы.

Из выписок банка об операциях на счетах ООО "ЕКА-Трейд" установлено, что движение денежных средств с 01.01.2020 отсутствует, соответственно, оплата товара налогоплательщиком не произведена.

Основным поставщиком в книге покупок ООО "ЕКА-Трейд" значится ООО "Наноинвестстрой". Его руководитель Казачков Михаил Владимирович сообщил (протокол от 26.11.2020 N 374), что является руководителем и учредителем с 12.11.2015. Основным видом деятельности является производство общестроительных работ по возведению зданий, строительство и ремонт жилых и не жилых зданий. Фактически ООО "Наноинвестстрой" осуществляет деятельность в Московская обл., г. Пущино, проспект Науки. Декларации не представлялись с 3 квартала 2019 года, в связи с этим у организации закрыты расчетные счета. Налоговая отчетность за 3, 4 кварталы 2019, 1, 2, 3 кварталы 2020 не представлялась в связи с тем, что срок действия ключа ЭЦП в АО СКБ Контур не продлен, договор не перезаключен по причине отсутствия денежных средств. Также Казачков М.В. сообщил, что в 2020 году не было ни покупателей, ни поставщиков по причине того, что деятельность не велась и в настоящий момент не ведется.

26.11.2020 Казачковым М.В. в инспекцию представлено заявление на прекращение действий сертификата ключа проверки электронной подписи, в связи с нарушением конфиденциальности ключа подписи. Таким образом, приобретение спорного товара ООО "ЕКА-Трейд" у ООО "Наноинвестстрой" не установлено.

Учитывая, что ООО "ЕКА-Трейд" не является производителем битума, оно не могло поставить его в адрес ООО "Дорстройэксплуатация".

ООО "ЕКА-Трейд" представлены декларации по НДС с "нулевыми" показателями за 1-4 кварталы 2018 года, 1-3 кварталы 2019 года. Декларации по НДС за 4 квартал 2019, 1 и 2 кварталы 2020 года не представлены. Декларация по НДС с минимальными суммами к уплате в бюджет представлена только за 3 квартал 2020 года, т.е. только за период спорной реализации в адрес налогоплательщика.

Приобретенный у ООО "ЕКА-Трейд" битум на общую сумму 55 207 663,25 руб. (2407 тонн) использован в предпринимательской деятельности налогоплательщика в спорный период лишь в незначительном объеме: реализован иной организации на сумму 1 861 906,16 руб. (97 тонн); списан в производство - на сумму 48 416,61 руб. (24 тонны) (стр.218 решения). Судьба остального товара не известна. Кредиторская задолженность в сумме 53 307 663,25 руб. перед контрагентом не востребована, списана налогоплательщиком в доходы в 2021 году в связи с исключением контрагента из ЕГРЮЛ. Поэтому налог на прибыль обществу не доначислен.

Указанные обстоятельства дополнительно подтверждают выводы инспекции, что ТМЦ у спорных поставщиков фактически не приобретались, документы составлялись лишь с целью формирования вычетов по НДС.

Схожие обстоятельства установлены инспекцией и отношении иных спорных контрагентов:

по ООО "Дар" заявлен налоговый вычет в размере 779 833 руб. по операции приобретения щебня. Руководителем является Кобяков А.С. (на допрос не явился). Среднесписочная численность за 2019 год - 0 человек. Имущество на балансе организации отсутствует. Представленные в налоговый орган декларации по страховым взносам за 2020 год содержат нулевые показатели. Уплата налогов производится в минимальном размере. В 2018-2019 годы декларации по НДС не представлялись. Справки о доходах по форме N 2-НДФЛ представлены за 2016 год - 1 шт., за 2017 год - 1 шт., за 2018 и 2019 годы не представлены. Из оплаченных за товар 4 679 000 рублей денежные средства перечисляются на личный счет Кобякова А.С., остальные снимаются наличными. Возможных поставщиков щебня не установлено.

по ООО "Маяк" заявлен вычет в размере 2 861 666,68 рублей по операции приобретения щебня и активированного минерального порошка (договор от 17.08.2020 N КП050/08-2020). Сведения о недостоверности юридического лица внесены 13.10.2020 в связи с отсутствием по адресу регистрации. Руководитель с момента создания - Булыгин Анатолий Владимирович, доход в данной организации не получал. С 17.01.2019 руководитель - Баркова Екатерина Николаевна, доход в данной организации не получала. С 28.02.2020 учредителем и руководителем является Малеев Никита Андреевич. 13.11.2020 сотрудниками МО МВД России "Серовский" получено объяснение Малеева Н.А., где он подтверждает, что открыл организацию за денежное вознаграждение. У ООО "Маяк" отсутствует недвижимое имущество, транспортные средства. Среднесписочная численность за 2019 год составляет 0 человек. ООО "Маяк" не представлены документы по взаимоотношениям с ООО "Дорстройэксплуатация". При анализе расчетного счета ООО "Маяк" не установлено перечислений денежных средств на приобретение активированного минерального порошка МП-1 и/или щебня фр. 5-20 мм (т). Денежные средства, полученные от ООО "Дорстройэксплуатация" в сумме 11 450 000 рублей, перечисляются со счета ООО "Маяк" в адрес индивидуальных предпринимателей, а затем в адрес физических лиц на выплату дивидендов. Инспекцией установлено совпадение IP-адреса ООО "Маяк" с IP-адресами всех индивидуальных предпринимателей, отраженных в книге покупок, а также по расчетному счету ООО "Маяк". При анализе расчетных счетов ООО "Маяк" и разделов 8, 9 декларации по НДС за 3 квартал 2020 года установлено несоответствие товарного и денежного потоков. Отсутствуют расчеты с основными покупателями, а также с поставщиками.

по ООО "РИЧ" заявлены налоговые вычеты по НДС за 3 квартал 2020 года на общую сумму 1 072 499,99 руб. (договор на поставку различных ТМЦ). 17.11.2021 регистрирующим органом принято решение о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ. Руководитель с 28.08.2020 Ткачева Виктория Алексеевна (сведения недостоверны по заявлению самого лица). С 08.10.2019 по 28.08.2020 Муромцев Владимир Алексеевич. С 26.02.2019 по 08.10.2019 Паршин Марк Андреевич. С 05.05.2011 по 26.02.2019 Митрофанова Ольга Андреевна. Учредитель с 26.11.2019 Муромцев Владимир Алексеевич. С 05.05.2011 по 26.11.2019 Митрофанова Ольга Андреевна. Указанные лица, за исключением Митрофановой Ольги Андреевны, доход от ООО "РИЧ" никогда не получали. Сведения о доходах по форме N 2-НДФЛ за 2019-2020 годы не представлены. Из банковской выписки ООО "РИЧ" за 2020 год установлено, что денежные средства, поступающие на расчетные счета, не используются на закуп товара, а перечисляются в адрес физических лиц с назначением платежа "выплата заработной платы по реестру N 1 без НДС; заработная плата за июнь 2020 г. НДС не облагается. т.д.". При этом данные физические лица не являются работниками ООО "РИЧ". Отсутствуют также перечисления денежных средств за аренду помещений, офисов, за приобретение горюче-смазочных материалов, за обслуживание кассовой техники и за аренду транспортных средств. В книге покупок за 3 квартал 2020 года ООО "РИЧ" заявлен единственный контрагент-поставщик - ООО "Кристалл", которое представило за 3 квартал 2020 года "нулевую" декларацию по НДС.

В отношении ООО "Ника" вычеты за 2 квартал 2020 года в размере 974 833 руб. заявлены налогоплательщиком по договору на выполнение работ по подготовке строительной площадки (договор подряда от 25.06.2020 N УС20/06-2020). Акт приемки выполненных работ N 1, датированный следующим днем, после заключения договора N УС20/06-2020, включает в себя работы с использованием технического оборудования и спецтехники (бульдозер, прицепные катки на пневмоколесном ходу, автомобили-самосвалы).

Вместе с тем у ООО "Ника" отсутствовали трудовые ресурсы (справки о доходах по форме N 2-НДФЛ не представлялись), транспортные средства, оборудование, производственные мощности необходимые для выполнения обязательств по договору; по расчетному счету отсутствуют операции по покупке и/или оплате аренды технического оборудования, необходимого для выполнения вышеуказанных работ, а также спецтехники.

При этом общество, равно как и взаимозависимое с ним - ООО "Уралдортехнологии", располагало спецтехникой, необходимой для выполнения вышеуказанных работ.

Расчеты ООО "Ника" по страховым взносам за 2020 год содержат нулевые показатели. Согласно сведениям, поступившим из ГУ МВД России по Свердловской области от 04.05.2022 N 10/4227, директор ООО "Ника" Сыропятова Н.А. пояснила, что об ООО "Ника" ей ничего не известно, о такой организации слышит впервые, каких-либо документов, связанных с данной организацией, никогда не видела. Сыропятова Н.А. сообщила, что свой паспорт не теряла, никому, в том числе за денежное вознаграждение, не передавала, в регистрации каких-либо юридических лиц не участвовала, соответственно, никаких действий, связанных с управлением организаций, не осуществляла.

Поступившие от налогоплательщика денежные средства на расчетный счет ООО "Ника" в дальнейшем обналичивались в виде перечисления заработной платы на счет Сыропятовой Н.А.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что спорные работы выполнены силами самого заявителя.

Оценив изложенные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд пришел к выводу, что инспекцией доказано создание обществом фиктивного документооборота, не соответствующего реальной финансово-хозяйственной деятельности и направленного исключительно на подтверждение вычетов по НДС.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть при отсутствии реальных хозяйственных операций (пункт 1 статьи 541 НК РФ, пункт 5 Постановления N 53).

Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций (пункт 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023).

Довод апелляционной жалобы о том, что "наличие товара (работ) подтверждено налоговым органом, поскольку тот объем товара и работ, который был приобретен, полностью прослеживается по документам учета заявителя", опровергается материалами проверки. Напротив, в решении инспекции почти по всем спорным контрагентам указано, что приобретенный у них товар в производство не списан, по большей части не оплачен; кредиторская задолженность перед контрагентами уже в 2021 году списана, как не востребованная, в связи с исключением контрагентов из ЕГРЮЛ.

По этим же основаниям отклоняются доводы заявителя о недоказанности возврата денежных средств налогоплательщику. Такого возврата, а равно обналичивания подконтрольными лицами и невозможно было установить, поскольку в большей части товар даже не был оплачен.

Кроме того, значительное число недобросовестных контрагентов позволяет сделать вывод о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе поставщиков товаров и работ, используемых им для осуществления своей основной деятельности.

Как указано в пункте 4 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком.

В спорном случае такие обстоятельства инспекцией установлены (в том числе отсутствие трудовых ресурсов, имущества, платежей, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, перечислений на выплату заработной платы сотрудникам, на приобретение товара, заявленного в спорных документах налогоплательщика). Доводов в их опровержение в апелляционной жалобе не приведено.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы не соответствуют обстоятельствам настоящего дела. Напротив, выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания недействительным доначисления НДС, соответствующих пени и штрафа основаны на представленных в дело доказательствах, верном применении норм материального права и сложившейся судебной практике.

В части доначисления НДФЛ и страховых взносов суд апелляционной инстанции не может прийти к аналогичным выводам. Как уже указано в постановлении, основанием для доначисления НДФЛ в сумме 12 970 111 руб. и страховых взносов в сумме 35 888 297 рублей послужила переквалификация договора о передаче полномочий единого исполнительного органа общества управляющему - ИП Гущину М.М., в трудовой договор. В связи с чем на доходы, выплаченные Гущину М.М., начислен НДФЛ и страховые взносы. В рамках налоговой реконструкции налоговые органы уменьшили доначисления на уплаченные предпринимателем самостоятельно страховые взносы и налог по УСН (6%).

Судом первой инстанции поддержал выводы налогового органа об искажении обществом и ИП Гущиным М.М., ранее являвшемся директором ООО "Дорстройэксплуатация" на основании трудового договора, фактов хозяйственной жизни, заключении ими вышеуказанного договора с единственной целью получения налоговой выгоды.

На основании пункта 1 статьи 24 НК РФ общество признается налоговым агентом. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 419 НК РФ общество является плательщиком страховых взносов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

При этом пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога, в соответствии с настоящей статьей, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, - также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе организации.

Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного; социального страхования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

В соответствии со статьей 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего: календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца (пункт 3 статьи 431 НК РФ).

Инспекцией установлено, что Гущин М.М., являясь директором и учредителем в ООО "ИнвестГрупп" (с долей участия 20%), которое выступает учредителем в ООО "ДорСтройЭксплуатация".

С 24.01.2017 Гущин М.М. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяемая система налогообложения - УСН.

09.04.2018 между ООО "Дорстройэксплуатация" и ИП Гущиным М.М. заключен договор передачи полномочий единоличного исполнительного органа N 1, в соответствии с которым общество передает, а ИП Гущин М.М. принимает и осуществляет закрепленные уставом (п. 12.2 и п.14) и внутренними документами, действующим законодательством полномочия единоличного исполнительного органа в порядке и на условиях, оговоренных договором.

Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества по договору на управление ИП Гущиным М.М. принято на основании решения единственного участника общества - ООО "ИнвестГрупп" в лице директора Гущина М.М.

До заключения договора передачи полномочий от 09.04.2018 N 1 Гущин М.М. являлся директором ООО "УралТрансПетролиум" (до переименования в ООО "Дорстройэксплуатация") в соответствии с трудовым договором от 01.10.2016 N 1.

В подтверждение исполнения договора обществом представлены ежемесячные акты на оказание услуг по управлению, в которых указан только размер вознаграждения управляющего. Подробное описание характера и вида необходимых заказчику услуг, их объем не указаны.

По мнению налогового органа, ИП Гущиным М.М. оказывались те же функции, что и в рамках трудового договора с ООО "Дорстройэксплуатация", т.е. он осуществлял управление обществом, как до 2017 года, так и с 2017 по 2020 годы.

Однако налоговым органом не учтено, что согласно пункту 4 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества.

По статье 42 Закона N 14-ФЗ общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему, являющимся индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией.

Таким образом, законодательство прямо допускает такую форму руководства текущей деятельностью ООО, как передача полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему.

Регистрация Гущина М.М. в данном случае в качестве индивидуального предпринимателя предполагается законом, поэтому не может рассматриваться в качестве обстоятельства, подтверждающего необоснованную налоговую выгоду.

Продолжение выполнения Гущиным М.М. функций руководства и управления обществом также не говорит о направленности на получение налоговой выгоды, поскольку иное в рамках договора о передачи полномочий единоличного исполнительного органа и невозможно.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также не запрещает юридическим лицам избирать наиболее выгодную для них систему налогообложения, выделять отдельные виды деятельности.

Налоговым органом, в данном случае, в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ не представлены надлежащие и исчерпывающие доказательства вмененного налогоплательщику-заявителю получения необоснованной налоговой выгоды.

По сути, налоговый орган запретил взаимоотношения общества с ИП Гущиным М.М. в качестве управляющего по соответствующему договору лишь на том основании, что ранее он являлся штатным сотрудником (генеральным директором).

Между тем реальное продолжение работы Гущина М.М., именно как штатного сотрудника, налоговым органом не установлено.

Для квалификации соответствующих отношений в качестве трудовых или гражданско-правовых имеют значения существенные условия указанных договоров.

По своей правовой природе договор на управление обществом является договором возмездного оказания услуг. Стороны в данном случае являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, осуществляют исполнение договора на свой страх и риск, получение ими дохода не гарантировано (статья 2, глава 39 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Обязательными (существенными) условиями трудового договора являются согласно статье 57 ТК РФ: место работы; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя); гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте; условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы); условия труда на рабочем месте; условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Согласно статьям 15, 21 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статьей 91 ТК РФ установлено, что в трудовых правоотношениях устанавливается рабочее время которое для работника должно быть определено в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора с соблюдением установленной ст. 91 ТК РФ нормальной продолжительности рабочего времени.

Согласно статье 100 ТК РФ при выполнении работником трудовых обязанностей в его отношении устанавливается режим рабочего времени, который должен быть предусмотрен правилами внутреннего трудового распорядка, локальными нормативными актами и трудовым договором.

Главой 17 ТК РФ определено, что работнику предоставляется время отдыха, в том числе выходные дни, нерабочие праздничные дни и отпуска, включая ежегодные, оплачиваемые работодателем (ст. 107, 114 ТК РФ).

Работнику в соответствии со статьей 129 ТК РФ выплачивается заработная плата, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Заработная плата работника не может быть менее установленной законодательством РФ величины минимального размера оплаты труда в Российской Федерации, а в качестве гарантии по оплате труда устанавливаются ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (ст. 130 ТК РФ).

Согласно статьям 779-781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В рамках трудовых отношений работник выполняет конкретную трудовую функцию, подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка, установленному в организации режиму работы и рабочего времени, имеет гарантированное трудовым законодательством и предусмотренное трудовым договором время отдыха и гарантированную заработную плату.

В рамках гражданско-правовых отношений индивидуального предпринимателя (исполнителя) по договору возмездного оказания услуг исполнитель не имеет установленных трудовым законодательством гарантий и самостоятельно определяет порядок исполнения обязательства, возникшего в связи с заключением данного договора.

Поэтому установление трудовых или гражданско-правовых отношений осуществляется на основе обстоятельств, указывающих, какие фактически между заявителем и управляющим были отношения.

В рассматриваем случае налоговый орган, как того требует статья 200 АПК РФ и статья 101 НК РФ, не установил оснований фактов хозяйственной жизни, которые бы не оспоримо говорили о наличии между обществом и Гущиным М.М. трудовых отношений.

Исполнение спорного договора осуществлялось в том числе посредством установления определенных задач перед управляющим: на общем собрании участников перед управляющим ставились задачи, цели и экономические результаты - получение выручки, чистой прибыли в определенном размере, совершение необходимых действий для обеспечения хозяйственной деятельности общества. По результатам каждого отчетного периода, который составлял квартал, заявитель на основании первичных документов (налоговым органом такие документы проверялись в рамках реализации соответствующих сделок и претензий к ним не было) и отчетов определял выполнены ли поставленным им задачи перед Управляющим.

Таким образом, ИП Гущин М.М. как исполнитель по данному договору отчитывался о проделанной им работе перед заявителем, который по окончании отчетного периода оценивал результат работы управляющего исходя из финансовых показателей.

Оплату за выполнение своих обязательств ИП Гущин М.М. получал в виде вознаграждения, которое выплачивалось ему по окончании отчетного периода, то есть за квартал, и в зависимости от того, достигнуты ли были задачи и цели, поставленные заявителем перед Управляющим.

Таким образом, выплата вознаграждения не являлась фиксированной и ежемесячной, что характерно для трудовых отношений. В данном случае получение дохода управляющим в виде вознаграждения зависело от результата проделанной последним работы.

В штате ИП Гущина М.М. числился работник (Щур А.Н.), которому он производил выплаты доходов, а также как налоговый агент удерживал и перечислял НДФЛ, уплачивал страховые взносы, создавал иные трудовые условия работы для своего работника. Данный работник работал по должности директора по экономике и финансам.

ИП Гущин М.М. пояснял, что он не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, установленным в обществе, на него не распространяется действие норм ТК РФ. ИП Гущину М.М. не оплачивается отпуск, пособие по временной нетрудоспособности, не возмещаются командировочные расходы и т.п. Отсутствуют ежемесячные фиксированные выплаты.

Иных социальных гарантий от общества Гущин М.М. также не имел.

Таким образом, в рассматриваемом деле между ИП Гущиным М.М. и обществом отсутствуют признаки трудового договора.

Отсутствие в договоре порядка определения дохода управляющего не означает, что полученные им от общества дохода следует квалифицировать как заработную плату.

Большие и разные суммы вознаграждения скорее объясняются рисковым характером деятельности, но никак не трудовыми выплатами. Рост дохода Гущина М.М. в несколько раз как раз и опровергает сохранение между сторонами трудовых отношений.

Установление иных признаков противоправности выплат (не связанных с переквалификацией гражданско-правовых отношений в трудовые) не входит в полномочия суда.

Несоставление сторонами актов выполненных работ (оказанных) услуг также не говорит об отсутствии гражданско-правовых отношений.

Доводы инспекции о незначительных расходах Гущина М.М., связанных с ведением предпринимательской деятельности, отклонены, поскольку данные доводы основаны только на данных расчетного счета. Расходные операции по иным банковским счетам налоговый орган не исследовал.

Само по себе оптимизация уплаты налогов (страховых взносов) не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Инспекцией не доказано, что получение такой выгоды являлось главной целью, преследуемой налогоплательщиком.

Как указано в пункте 4 Постановления N 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Реальность деятельности ИП Гущина М.М. как управляющего налоговым органом не опровергнута.

Характер взаимоотношений управляющего и заявителя указывает на то, что имели место быть именно гражданско-правовые отношения, а не трудовые.

Во взаимоотношениях управляющего с заявителем отсутствуют признаки трудовых правоотношений, то есть не установлено, что Гущин М.М. выполнял трудовые обязанности для заявителя; подчинялся трудовому распорядку; придерживался установленному налогоплательщиком графику отпусков, получал ежемесячно доход от налогоплательщика, находился на отведенном для выполнения трудовых функций рабочем месте и в рабочее время.

Изложенные обстоятельства подтверждают, что заявителем налоговые последствия сделок по выплате вознаграждения управляющему в рамках договора передачи полномочий единоличного исполнительного органа правильно учтены для целей налогообложения.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя о том, что факты получения им необоснованной налоговой выгоды по операциям с ИП Гущиным М.М. не доказаны, сделка носила реальный характер, экономически обоснована.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возложено на орган или лицо, принявший данный акт.

Однако законность и обоснованность принятого инспекцией решения в части доначисления страховых взносов в сумме 35 888 297 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 12 970 111 руб., соответствующих пени и штрафов, налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ не доказана. В этой части апелляционная жалоба заявителя подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене, как не соответствующее обстоятельствам дела.

В целях восстановления нарушенных прав и законных интересов заявителя в порядке пункта 3 части 5 статьи 201 АПК РФ инспекция обязана устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате государственной пошлины по заявлению и по апелляционной жалобе в размере 4500 руб. (3000 +1500) суд относит на инспекцию.

Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена вопреки требованиям статьи 333.21 НК РФ в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 21 ноября 2023 года по делу N А60-39966/2023 отменить в части.

2. Заявленные требования удовлетворить частично.

3. Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.11.2022 N 12, в части доначисления страховых взносов в сумме 35 888 297 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 12 970 111 руб., соответствующих пени и штрафов.

4. Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6660010006, ОГРН 1046603571508) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "ДорСтройЭксплуатация" (ИНН 6658489247, ОГРН 1169658081196).

5. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6660010006, ОГРН 1046603571508) в пользу общества с ограниченной ответственностью "ДорСтройЭксплуатация" (ИНН 6658489247, ОГРН 1169658081196) судебные расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

6. Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ДорСтройЭксплуатация" (ИНН 6658489247, ОГРН 1169658081196) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 19.12.2023 N 633.

7. В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

В.Г. Голубцов В.Н. Якушев