Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2021 г. N 14АП-7005/20 по делу N А66-18710/2018

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2021 г. N Ф07-2563/21 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

13 января 2021 г.

Дело N А66-18710/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 декабря 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 13 января 2021 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от закрытого акционерного общества "Объединенная продовольственная компания" Талалая Е.В. по доверенности от 15.07.2019 N 6, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Горбачевой О.В. по доверенности от 05.10.2020 N 06-643, Федоровой Т.В. по доверенности от 12.05.2020 N 06-628, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Горбачевой О.В. по доверенности от 14.04.2020 N 07-32/21,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 24 июля 2020 года по делу N А66-18710/2018,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Объединенная продовольственная компания" (ОГРН 1106952005324, ИНН 6950113638; адрес: 170100, Тверская область, город Тверь, улица Вокзальная, дом 9; далее - ООО "Объединенная продовольственная компания", общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017; адрес: 170043, Тверская область, город Тверь, проспект Октябрьский, дом 26; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.08.2018 N 736 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; о снижении суммы начисленных штрафных санкций в 50 раз.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017; адрес: 170100, Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23; далее - управление), временный управляющий общества Дронов Олег Владимирович (адрес: 170042, Тверская область, город Тверь, а/я 4222).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 23 июля 2019 года, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08 ноября 2019 года по настоящему делу, решение инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по статье 123 НК РФ в виде штрафов в размере 5 128 685 руб. 50 коп., в удовлетворении остальной части требований отказано; с инспекции в пользу общества взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы ООО "Объединенная продовольственная компания", в которой заявителем не обжаловались выводы судов первой и апелляционной инстанции о правомерном доначислении обществу НДС, пеней и штрафа по данному налогу, пеней и штрафа по налогу на доходы физических лиц, а обжаловались выводы по эпизоду исключения инспекцией из состава расходов затрат заявителя на приобретение ценных бумаг и необходимости учета только доходов от их продажи, постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2020 года решение Арбитражного суда Тверской области от 23 июля 2019 года и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08 ноября 2019 года по делу N А66-18710/2018 отменены в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления заявителю 94 491 006 руб. налога на прибыль организаций, 41 293 856 руб. 53 коп. пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 724 550 руб. 50 коп., уменьшения убытка за 2014 год на 4 106 068 руб.

В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Тверской области от 23 июля 2019 года и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08 ноября 2019 года по делу N А66-18710/2018 оставлены без изменения.

При этом суд кассационной инстанции указал на то, что выводы судов первой и апелляционной инстанций, положенные в основу вынесенных по делу судебных актов, о том, что сделки общества по приобретению акций закрытого акционерного общества "СтройКом" (далее - ЗАО "СтройКом") не имеют под собой реального содержания, носят формальный характер, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде заявленных расходов по приобретению акций у предпринимателей, нельзя признать правомерными и обоснованными.

Также как указал кассационный суд, доводы общества об отсутствии превышения предельно допустимого отклонения цен акций, правомерности в полном объеме заявленных расходов, не получили оценки судов. Указанное влечет необходимость отмены судебных актов по рассматриваемому эпизоду и направления дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

Данное указание в силу части 2.1 статьи 289 АПК РФ является обязательным для суда, вновь рассматривающего дело.

По результатам нового рассмотрения спора в отмененной судом кассационной инстанции части решением Арбитражного суда Тверской области от 24 июля 2020 года по делу N А66-18710/2018 решение налогового органа признано недействительным в части начисления обществу 94 491 006 руб. налога на прибыль организаций, 41 293 856 руб. 53 коп. пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 724 550 руб. 50 коп., уменьшения убытка за 2014 год на 4 106 068 руб.

Кроме того, этим же решением с инспекции в пользу общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины, также обществу из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в сумме 1 500 руб., уплаченная по платежному поручению от 13.11.2019 N 59.

Инспекция с данным решением суда не согласилась и обратилась апелляционной жалобой, впоследствии дополненной, в которой просит его отменить, в удовлетворении заявленных обществом требований отказать. В обоснование жалобы ссылается на то, что выводы суда первой инстанции основаны на неправильном толковании и применении норм материального права, а также сделаны с нарушением норм процессуального права. Полагает, что судом неверно определены обстоятельства дела. Настаивает на отсутствии деловой цели сделок по приобретению и реализации акций индивидуальными предпринимателями, а также на том, что, по мнению апеллянта, материалами дела подтверждена согласованность действий участников сделок по покупке и реализации акций ЗАО "СтройКом" в целях получения необоснованной налоговой экономии. Считает, что поскольку определение оценки рыночной стоимости акций ЗАО "СтройКом" перед сделками по покупке у индивидуальных предпринимателей не производилось, то данное обстоятельство также свидетельствует о формальности сделок по приобретению акций у индивидуальных предпринимателей. Указывает на то, что обстоятельства, перечисленные в апелляционной жалобе, свидетельствует о том, что хозяйственные операции по купле-продаже акций ЗАО "СтройКом", оформленные документально между налогоплательщиком и предпринимателями, не имеют под собой реального содержания, а направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения финансового результата неуплаты налога на прибыль организаций от сделки по реализации ценных бумаг обществу с ограниченной ответственностью "Элеватор-Консалтинг" (далее - ООО "Элеватор-Консалтинг") на сумму затрат по их приобретению. Также налоговый орган считает необоснованным вывод суда о недоказанности инспекцией размера заниженной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, как следствие, размера доначисленного по результатам налоговой проверки налога на прибыль, пеней и штрафа. Кроме того, как настаивает апеллянт, решение суда основано на неправильном толковании положений статьи 280 НК РФ и выводы суда сделаны без учета всех обстоятельств дела и представленных в дело доказательств, поскольку применительно к рассматриваемой ситуации на основании статьи 280 НК РФ несмотря на то, что налоговые базы от основной деятельности и от операций с ценными бумагами считаются отдельно друг от друга, положительный результат от операций с ценными бумагами в целом влияет на налог на прибыль по организации. Также указывает на то, что, ссылаясь на статью 329 НК РФ, суд первой инстанции не учел невозможность применения указанной нормы к правоотношениям, возникшим в 2014-2015 годах, поскольку действие части 7 данной статьи распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015, тогда как в рассматриваемом споре ценные бумаги получены обществом от взаимозависимых лиц в 2014 году, реализованы в количестве 15 001 штук в 2014 году, в количестве 4 999 штук - в 2015 году, то есть, к спорным операциям не могут быть применимы изменения, внесенные в статью 329 НК РФ.

Кроме того, в дополнениях к апелляционной жалобе налоговый орган сослался на то, что поскольку решением Арбитражного суда Тверской области от 23 июля 2019 года с инспекции в пользу ЗАО "Объединенная продовольственная компания" были взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб., а также обществу возвращена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., уплаченная по чек-ордеру от 14.11.2018, при этом при новом рассмотрении дела в суде первой инстанции государственная пошлина заявителем не уплачивалась, то обжалуемое решение Арбитражного суда Тверской области от 24 июля 2020 года в части взыскания с инспекции в пользу общества 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины также является незаконным и подлежит отмене.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, жалобу инспекции - удовлетворить.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Временный управляющий общества Дронов О.В. в отзыве также не согласился с доводами апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дронов О.В. надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции и управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 04.05.2018 N 893 и принято решение от 23.08.2018 N 736.

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, статье 123 НК РФ в виде штрафов в размере 10 257 371 руб. Также названным решением заявителю доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 7 316 656 руб., налог на прибыль организаций в размере 94 491 006 руб. и пени в размере 43 697 993 руб. 47 коп. Кроме того, обществу уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций на 4 106 068 руб.

Решением управления от 23.10.2018 N 08-11/348, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным и отмене.

При новом рассмотрении суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности инспекцией размера заниженной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по спорному эпизоду и, как следствие, размера доначисленного по результатам налоговой проверки налога на прибыль, пеней и штрафа.

При этом как установлено судом, с учетом снижения судом размера штрафов в два раза (при частичном удовлетворении требований решением от 23.07.2019) применительно к рассматриваемому эпизоду в части привлечения к ответственности спорными осталась спорной сумма штрафа в размере 4 724 550 руб. 50 коп.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда ввиду следующего.

Как видно из материалов дела, обществом в 2014 году у индивидуальных предпринимателей Потапова С.С, Потапова А.С, Потаповой Г.В., Медник В.И., Медник М.Б., Прохорова Н.А., Прохоровой M.B., Сидорова С.С. приобретены необращающиеся ценные бумаги - акции ЗАО "СтройКом".

В 2014 и 2015 годах акции ЗАО "СтройКом" заявитель продал на основании заключенных с ООО "Элеватор-Консалтинг" договоров купли-продажи акций от 19.06.2014, от 26.06.2014 и от 23.03.2015 N 2015-СК-1, согласно которым продавец передает в собственность покупателю, а покупатель принимает ценные бумаги (акции):

- обыкновенные именные акции, бездокументарные, эмитент ЗАО "СтройКом", номинальная стоимость - 1 руб. за одну акцию, количество акций - 2 штуки, что составляет 0,1 % от уставного капитала ЗАО "СтройКом", общая стоимость акций по номиналу - 2 руб., государственный регистрационный номер выпуска акций - N 1-01-79211-Н (по договору купли-продажи акций от 19.06.2014);

- обыкновенные именные акции, бездокументарные, эмитент - ЗАО "СтройКом", номинальная стоимость - 1 руб. за одну акцию, количество акций - 14 999 штук, что составляет 74,995 % от уставного капитала ЗАО "СтройКом", общая стоимость акций по номиналу - 14 999 руб., государственный регистрационный номер выпуска акций - N 1-01-79211-Н (по договору купли-продажи акций от 26.06.2014);

- обыкновенные именные акции, бездокументарные, эмитент - ЗАО "СтройКом", номинальная стоимость - 1 руб. за одну акцию, количество акций - 4 999 штук, что составляет 24,995 % от уставного капитала ЗАО "СтройКом", государственный регистрационный номер выпуска акций -N 1-01-79211-Н (по договору купли-продажи акций от 23.03.2015 N 2015-СК-1).

В силу пункта 2.2 договора купли-продажи акций от 19.06.2014 цена договора подлежит уплате покупателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца в срок до 30.06.2014.

Договором купли-продажи акций от 26.06.2014 установлено, что цена договора подлежит уплате покупателем путем перечисления денежных средств в течение 30 календарных дней после перехода права собственности на акции к покупателю, как определено в подпункте 3.1.1 пункта 3.1 договора. По выбору покупателя денежные средства могут перечисляться на расчетный счет продавца, так и на расчетный счет общества с ограниченной ответственностью "Международная зерновая компания" (далее - ООО "МЗК"), перед которым у продавца будет иметься задолженность.

В пункте 2.2 договора купли-продажи акций от 23.03.2015 N 2015-СК-1 сторонами согласовано, что цена договора подлежит уплате покупателем путем перечисления денежных средств в рублях на расчетный счет продавца в течение одного банковского дня с даты заключения договора.

В отношении данных операций в налоговом учете общество отразило доходы от продажи акций и расходы на их приобретение.

Формальное соблюдение обществом положений статьи 280 НК РФ налоговым органом не оспаривается.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что физические лица были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей незадолго до заключения договоров купли-продажи акций и применяли упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы", работали или входили в органы управления общества и взаимосвязанных организаций - открытого акционерного общества "Мелькомбинат" (далее - ОАО "Мелькомбинат", акционерного общества "Птицефабрика Верхневолжская" (далее - АО "Птицефабрика Верхневолжская"), общества с ограниченной ответственностью "Статус" (далее - ООО "Статус").

В 2014 году на расчетные счета предпринимателей денежные средства за спорные акции были перечислены не в полном объеме. Индивидуальные предприниматели уступили свои права требования ООО "Статус", которое, в свою очередь, уступило права требования ОАО "Мелькомбинат". ООО "Статус" не перечислило в установленный срок компенсацию за уступленные права предпринимателям, а ОАО "Мелькомбинат" в установленный срок не исполнило обязательства по договору цессии перед ООО "Статус".

Обстоятельства совершения сделок по приобретению акций предприниматели налоговому органу пояснить не смогли. Из регистрационного журнала ЗАО "СтройКом" усматривается, что заключение договоров от 11.03.2014 обществом и тремя индивидуальными предпринимателями состоялось ранее перехода к данным предпринимателям права собственности на отчуждаемые акции ЗАО "СтройКом".

Единственным активом ЗАО "СтройКом" являются акции АО "Птицефабрика Верхневолжская".

Инспекцией проанализированы операции с акциями АО "Птицефабрика Верхневолжская" с 2012 года и сделан вывод о том, что операции общества по купле-продаже акций ЗАО "СтройКом" являлись частью "схемы" по выводу контрольного пакета акций АО "Птицефабрика Верхневолжская" с ОАО "Мелькомбинат" на "подставных" лиц.

При этом налоговым органом полностью исключены расходы общества по приобретению акций у предпринимателей, в связи с этим начислено 94 491 006 руб. налога на прибыль, 41 293 856 руб. 53 коп. пеней, заявителю уменьшен убыток за 2014 год на 4 106 068 руб. Также общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 9 449 101 руб. (с учетом его уменьшения инспекцией размера).

Настаивая в данном случае на неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по взаимоотношениям с индивидуальными предпринимателями Потаповым С.С, Потаповым А.С, Потаповой Г.В., Медник В.И., Медник М.Б., Прохоровым Н.А., Прохоровой M.B., Сидоровым С.С., на законности доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа в спорных суммах по рассматриваемому эпизоду, а также заявляя об отсутствии оснований для исчисления расходов расчетным путем, инспекция, по сути, продолжает придерживаться ранее избранной правовой позиции, с которой согласились суды первой и апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении настоящего спора.

В частности, как настаивает апеллянт, материалами дела, по его мнению, подтверждается формальное составление документов по приобретению акций и по возмездному характеру соответствующих сделок, а также то, что фактически спорные сделки не имели под собой реального содержания, поэтому учет таких операций для целей налогообложения не будет соответствовать их действительному экономическому смыслу, а оформление сделок таким образом позволило обществу создать видимость наличия расходов, связанных с приобретением акций, и учесть их в целях налогообложения.

Также, по мнению инспекции, характер и хронология совершенных сделок, с учетом требований, предъявляемых статьей 280 НК РФ, предусматривающих ограничение по учету расходов стоимостью, связанной с приобретением ценных бумаг, свидетельствуют о согласованных действиях общества и взаимозависимых лиц по созданию искусственных условий для получения налоговой выгоды.

Вместе с теми данные доводы налогового органа признаны кассационным судом ошибочными, в связи с этим указанные доводы инспекции направлены, по сути, на преодоление юридической силы постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2020 года по делу N А66-18710/2018, что в данном случае недопустимо.

При этом, как указала кассационная инстанция в данном постановлении, продажа обществом акций и правильность отражения дохода от такой продажи Инспекцией не оспаривается. В такой ситуации, с учетом вышеприведенных положений статьи 280 НК РФ, операции по приобретению акций (и расходы на такое приобретение) сами по себе не могут быть признаны как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды применительно к положениям главы 25 НК РФ. Учитывая изложенное, примененный инспекцией подход и выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде заявленных расходов на приобретение акций являются ошибочными.

Также как указал кассационный суд, согласно положениям статьи 329 НК РФ, если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ. Оснований не применить данные положения главы 25 НК РФ при разрешении настоящего спора не имеется, тогда как неприменение к рассматриваемым правоотношения при разрешении настоящего спора соответствующих положений статей 329 и 280 НК РФ свидетельствует о неправильном применении норм материального права.

Следовательно, вышеназванным постановлением кассационной инстанции, по сути, признано право общества на учет расходов на приобретение спорных акций при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за проверенные ответчиком налоговые периоды, а также установлены нормы НК РФ, подлежащие применению к рассматриваемым правоотношениям.

В свою очередь, единственным основанием для направления дела в отмененной части на новое рассмотрение послужило неотражение в судебных актах нижестоящих инстанций оценки доводов общества об отсутствии превышения предельно допустимого отклонения цен акций, правомерности в полном объеме заявленных расходов.

В связи с этим не имеется оснований для переоценки выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении, относительно создания формального документооборота, а также согласованных действиях общества и взаимозависимых лиц по созданию искусственных условий для получения налоговой выгоды.

Между тем, соглашаясь с доводами налогоплательщика, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу пункта 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 274 НК РФ предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Так, в статьях 280, 329 НК РФ содержатся специальные нормы, касающиеся определения налоговой базы и налогового учета операций с ценными бумагами.

При этом в силу требований пункта 22 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базы.

В соответствии с пунктом 24 статьи 280 НК РФ убытки от операции с необращающимися ценными бумагами могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) именно по операциям с необращающимися ценными бумагами, а не по иным операциям от основного вида деятельности.

Таким образом, как верно отмечено судом в обжалуемом решении, из данных положений Кодекса следует, что расходы общества на покупку акций могут быть учтены только для уменьшения финансового результата от продажи акций. При этом в случае, если купля-продажа акций оказалась убыточной, такой убыток не уменьшает налоговую базу по иным операциям.

Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, об обратном не основаны на нормах налогового законодательства и являются ошибочными.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Поскольку продажа заявителем акций и правильность отражения дохода от такой продажи налоговым органом не оспаривается, то с учетом вышеприведенных положений статьи 280 НК РФ, операции по приобретению акций (и расходы на такое приобретение) сами по себе не могут быть признаны как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды применительно к положениям главы 25 НК РФ.

Кроме того, в любом случае в силу специальных норм НК РФ, касающихся учета операций с ценными бумагами, безвозмездное получение ценных бумаг также не препятствует налогоплательщику при последующей продаже учесть в расходах их рыночную стоимость.

Апелляционной коллегией отклоняется как несостоятельный довод подателя жалобы о невозможности применения в данном случае положений части 7 статьи 329 НК РФ к правоотношениям, возникшим в 2014-2015 годах, мотивированный тем, что действие части 7 данной статьи распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015.

Как установлено самим налоговым органом, в рассматриваемом споре ценные бумаги получены обществом от взаимозависимых лиц в 2014 году, реализованы в количестве 15 001 штук в 2014 году, в количестве 4 999 штук - в 2015 году.

Из буквального содержания части 7 статьи 329 НК РФ следует, что стоимость безвозмездно полученной налогоплательщиком ценной бумаги для целей налогового учета определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со статьей 280 НК РФ, именно в случае последующей реализации (выбытия).

Следовательно, поскольку в часть акций была реализована обществом в 2015 году, положения части 7 статьи 329 НК РФ, вопреки доводам апеллянта, в любом случае подлежат применению при исчислении налога на прибыль за указанный налоговый период.

Кроме того, при проверке довода общества о неподтвержденности со стороны ответчика размера налоговых обязательств, определенных по спорному эпизоду по итогам проверки, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу пункта 3 статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение и затрат на ее реализацию.

На основании пункта 16 статьи 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (20%).

В соответствии с пунктом 16 статьи 280 НК РФ по необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях указанной нормы предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

В 2014 - 2015 годах действовал Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 25 НК РФ, утвержденный приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-63/пз-н, согласно которому расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:

- как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги;

* как цена ценной бумаги, рассчитанная путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным уполномоченным органом, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.

* как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком и указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги.

Расчетная цена необращающейся ценной бумаги определяется организацией исходя из цен, существующих на рынке ценных бумаг (иных значений, используемых для определения расчетной цены), на дату заключения налогоплательщиком сделки с необращающейся ценной бумагой.

Способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные настоящим Порядком, условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Также в спорные налоговые периоды действовал Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ, утвержденный приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в 2014 году обществом были приобретены акции ЗАО "Стройком" по договорам купли-продажи у вышеперечисленных предпринимателей по фактической цене 25 550 руб. за одну акцию.

По договорам купли-продажи акций от 19.06.2014 и 26.06.2014 налогоплательщик продал акции ЗАО "Стройком" соответственно 2 акции по цене 25 000 руб. за акцию и 14 999 акций по цене 26 905,81 руб. за акцию, получив выручку от продажи акций в размере 403 610 279 руб.

Согласно отчетам об оценке рыночной стоимости акций ЗАО "Стройком" N 14-0766 и 14-1916, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Андреев Капиталъ", стоимость одной акции в пакете акций на даты совершения сделок составляет 26 909 руб.

Именно указанная стоимость принята обществом за расчетную стоимость акции ЗАО "Стройком".

Таким образом, с учетом предельного отклонения цен, установленного пунктом 16 статьи 280 НК РФ, фактическая цена сделок признается для целей налогообложения.

В декларации по налогу на прибыль за 2014 год налогоплательщиком отражены данные по операциям купли-продажи акций ЗАО "Стройком". Прибыль от продажи акций составила 19 799 923 руб., что отражено по строке 100 листа 5 декларации и учтено при уплате налога на прибыль организации.

Также как установлено судом и подтверждается материалами дела, в 2015 году обществом по договору купли-продажи акций от 23.03.2015 N 2015-СК-1 проданы 4 999 акций ЗАО "Стройком" общей стоимостью 92 000 096,30 руб. по цене 18 403,37 руб. за одну акцию.

Согласно заключению специалиста от 23.03.2015 N 19/03-ЧЭ рыночная стоимость одной акции ЗАО "Стройком" по состоянию на дату сделки составляет 18 404 руб., стоимость пакета акций, рассчитанная, исходя из расчетной стоимости, составляет 92 000 096,3 руб.

Таким образом, для целей налогообложения при реализации ценных бумаг также принята фактическая цена сделки.

При этом стоимость приобретения указанных акций составила 25 581,50 руб. за одну акцию.

В соответствии с пунктом 16 статьи 280 НК РФ в связи с предельным отклонением цен от размера расчетной цены налогоплательщиком при определении финансового результата для целей налогообложения принята максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (92 000 096,3 *120 % = 110 400 115,56 руб.).

Указанные обстоятельства отражены налогоплательщиком в соответствующем разделе декларации по налогу на прибыль.

При этом заявителем получен убыток в 2015 году от операций с ценными бумагами в размере 15 958 327 руб., отраженный по строке 040 листа 5 декларации.

Как верно отмечено судом, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Также по итогам проверки инспекция не откорректировала доходную часть реализации заявителем этих акций, включенную в декларации по налогу на прибыль за спорные налоговые периоды.

Вместе с тем как отражено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную выше норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Однако, заявляя довод о неверном определении обществом размера расходов на приобретение спорных акций, инспекция, тем не менее, документально не опровергла правильность применения обществом положений пункта 16 статьи 280 НК РФ, а также части 7 статьи 329 данного Кодекса при определении расчетной цены ценных бумаг, впоследствии реализованных налогоплательщиком. Расчетный метод определения суммы расходов, связанных с приобретением налогоплательщиком спорных акцией, налоговым органом в ходе проверки не применялся.

Вместе с тем иной правовой подход ответчика, выраженный в исключении всей стоимости акций из состава расходов по налогу на прибыль за проверенные налоговые периоды, влечет искажение реального размера налоговых обязательств общества по итогам проверки.

Ссылка апеллянта на судебные акты, приведенные в жалобе, отклоняется апелляционным судом, поскольку они приняты по иным фактическим обстоятельствам и в отношении иного объекта налогообложения, отличного от необращающихся акций.

Таким образом, в нарушение требований статьи 65 АПК РФ, инспекцией не доказан и документально не подвержен размер определенной ею заниженной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также суммы доначисленных по результатам налоговой проверки налога на прибыль, пеней и штрафа.

Следовательно, основания для уменьшения убытка общества за 2014 год на 4 106 068 руб. в данном случае у апеллянта также не имелось.

При таких обстоятельствах решение налогового органа по рассматриваемому эпизоду правомерно признано судом недействительным, а заявленные требования по этому эпизоду удовлетворены обоснованно.

Доводы апелляционной жалобы, исследованные судом апелляционной инстанции, фактически повторяют доводы, изложенные налоговым органом в обоснование своей позиции при рассмотрении дела судом первой инстанции. Вместе с тем данные доводы были предметом исследования и, по мнению суда апелляционной инстанции, им была дана правильная правовая оценка.

Несогласие инспекции с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и апеллянтом не является правовым основанием для отмены решения суда по настоящему делу.

Доводы подателя жалобы о необоснованном, по его мнению, распределении судом при новом рассмотрении дела судебных расходов по уплате государственной пошлины также подлежат отклонению как несостоятельные ввиду следующего.

Как усматривается в материалах дела, при первоначальном обращении в суд первой инстанции с заявлением об оспаривании решения инспекции, а также в связи с заявлением ходатайства о принятии обеспечительных мер обществом уплачена государственная пошлина в общей сумме 6 000 руб., в том числе по чеку-ордеру от 14.11.2018 N 59 в сумме 3 000 руб. и по чеку ордеру от 14.11.2018 N 85 в сумме (том 1, листы 200 и 201).

Определением Арбитражного суда Тверской области от 16 ноября 2018 года отказано в принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции от 23.08.2018 N 736. Этим же определением с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" (далее - Постановление N 46), обществу из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., уплаченная по одному из чеков-ордеров от 14.11.2018 (том 1, листы 3 - 5).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 23 июля 2019 года, в связи с частичным удовлетворением заявленных требований с инспекции в пользу общества взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

При обращении с апелляционной жалобой обществом по платежному поручению от 06.08.2019 N 23 уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб. (том 21, лист 20).

Определением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2019 года о принятии апелляционной жалобы к производству обществу из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в сумме 1 500 руб., излишне уплаченная по платежному поручению от 06.08.2019 N 23, заявителю выдана справка от 16.09.2019 на возврат пошлины.

При обращении с кассационной жалобой обществом по платежному поручению от 13.11.2019 N 59 уплачена государственная пошлина также в сумме 3 000 руб. (том 22, лист 15).

На основании статьи 333.21 НК РФ с учетом пункта 33 Постановления N 46 при подаче кассационной жалобы государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

В связи с тем, что при подаче таких заявлений неимущественного характера, как заявление о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 300 руб. для физических лиц и 3 000 руб. для юридических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 150 руб. для физических лиц и 1 500 руб. для юридических лиц.

Учитывая изложенное, при обращении с кассационной жалобой на решение суда обществом по платежному поручению от 13.11.2019 N 59 излишне уплачена государственная пошлина в сумме 1 500 руб., которая, однако, не была возвращена судом кассационной инстанции ни в определении от 06 декабря 2019 года о принятии кассационной жалобы к производству, ни в постановлении, принятом по итогам рассмотрения кассационной жалобы общества.

При этом, поскольку решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменены только по эпизоду, который был обжалован обществом в кассационном порядке, и дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области, вопрос о распределении судебных расходов по итогам рассмотрения апелляционной и кассационной жалоб заявителя, а также о возврате излишне уплаченной по платежному поручению от 13.11.2019 N 59 государственной пошлины в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2020 года не разрешался.

При этом, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций только в части одного эпизода, суд кассационной инстанции тем не менее не отменил решение суда в части взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб., распределенных судом первой инстанции при первоначальном рассмотрении настоящего дела.

После возвращения дела в части отмененного эпизода на новое рассмотрение государственная пошлина обществом дополнительно не уплачивалась.

Поскольку решением Арбитражного суда Тверской области от 24 июля 2020 года, принятым по результатам нового рассмотрения данного дела (том 23, листы 170 - 177), решение налогового органа по эпизоду уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на стоимость приобретения обществом ценных бумаг (акций) признано недействительным в части начисления обществу 94 491 006 руб. налога на прибыль организаций, 41 293 856 руб. 53 коп. пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 724 550 руб. 50 коп., уменьшения убытка за 2014 год на 4 106 068 руб., суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 110 АПК РФ, также правомерно распределил судебные расходы общества по уплате государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой (1 500 руб.) и при обращении с кассационной жалобой (1 500 руб.), взыскав их в общей сумме 3 000 руб. в пользу заявителя с инспекции, как с проигравшей стороны.

Также этим же решением из федерального бюджета обществу правомерно возвращена государственная пошлина в сумме 1 500 руб., уплаченная им по платежному поручению от 13.11.2019 N 59 при обращении с кассационной жалобой, так как данный вопрос не был разрешен судом кассационной инстанции при рассмотрении кассационной жалобы заявителя.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 24 июля 2020 года по делу N А66-18710/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.А. Алимова Н.В. Мурахина