Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2021 г. N 09АП-79477/20 по делу N А40-307656/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2021 г. N Ф05-11616/21 настоящее постановление изменено

г. Москва

19 февраля 2021 г.

Дело N А40-307656/19

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 февраля 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Никифоровой Г.М., Попова В.И.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Омаровым А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Почта России"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2020 по делу N А40-307656/19

по заявлению АО "Почта России"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

третье лицо: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

об оспаривании решения,

в присутствии:

от заявителя:	Кинд Г.А. по дов. от 09.07.2020;
от заинтересованного лица:	Полякова А.Д. по дов. от 26.11.2020;
от третьего лица:	Валитова В.В. по дов. от 03.02.2021;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Почта России" (заявитель, общество, налогоплательщик, Предприятие, АО (ФГУП) "Почта России" (ранее - ФГУП "Почта России") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.02.2019 N 2 в части, предусмотренной пунктом 2.1.2. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП "Почта России" статей 170, 171, 172 НК РФ путем принятия к вычету налога на добавленную стоимость в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, а также назначающей и предлагающей уплатить соответствующие суммы недоимки, пени и штрафа; предусмотренной подпунктом d пункта 2.2.2. Решения, устанавливающей занижение ФГУП "Почта России" налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год в размере 471 562,28 руб.; предусмотренной пунктом 2.2.3. Решения, устанавливающей нарушение ФГУП "Почта России" подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309 и 310 НК РФ путем неисполнения обязанности по своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль в размере 203 822 руб. с выплаты, произведенной в адрес иностранного лица (TOSHIBA CORPORATION); начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением от 17.11.2020 Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представители ответчика и третьего лица возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзывов на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Согласно материалам дела, налоговым органом на основании решения от 27.12.2017 N 24 в соответствии со статьей 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка Заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 21.12.2018 N 21 и принято решение от 12.02.2019 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), в соответствии с которым Предприятие привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 32 299 504 рублей. Обществу предложено уплатить недоимку по налогам в размере 152 896 972 рублей, начислены пени в сумме 8 268 229,81 рублей, а также предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в размере 8 618 081 рублей.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции, в порядке, установленном статьей 138 НК РФ, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя решением Федеральной налоговой службы от 22.10.2019 N СА-4-9/21669@ решение Инспекции отменено в части пунктов 2.5.1 (в отношении УФПС Чукотского АО - филиала ФГУП "Почта России"), 2.12 (в отношении УФПС Мурманской области - филиала ФГУП "Почта России"), в остальной части оставлено без изменений.

Не согласившись с оспариваемым решением налогового органа в части, заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявленными требованиями.

Суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований, ввиду следующего.

Относительно пункта 2.1.2 оспариваемого решения налогового органа необходимо указать следующее.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что Обществом, в нарушение статей 170, 171, 172 Кодекса неправомерно принят к вычету НДС в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета.

Согласно договору от 10.09.2015 N 0410/90 Минкомсвязь России предоставлены ФГУП "Почта России" в 2015 году субсидии из федерального бюджета на закупку почтово-багажных вагонов (далее - субсидия) в пределах лимитов бюджетных обязательств по разделу 04 "Национальная экономика" (подраздел 10 "Связь и информатика", целевой статье расходов 23 1 6871 "Субсидии ФГУП "Почта России" на закупку почтово-багажных вагонов в рамках подпрограммы "Информационно-телекоммуникационная инфраструктура информационного общества и услуги, оказываемые на ее основе" государственной программы Российской Федерации "Информационное общество (2011 -2020 годы)", виду расходов 810 "Субсидии юридическим лицам (кроме некоммерческих организаций), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам", коду классификации операций сектора государственного управления 241 "Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" в размере, не превышающем 1 000 000 000 (один миллиард) руб.).

В соответствии с пунктом 1.3. договора от 10.09.2015 N 0410/90 субсидия предоставляется ФГУП "Почта России" в целях финансового обеспечения затрат на закупку почтово-багажных вагонов, используемых для перевозки почтовых отправлений,

В соответствии с пунктом 1.5. договора от 10.09.2015 N 0410/90 для получения субсидии ФГУП "Почта России" представляет заявку по форме согласно приложению N 1 к договору. Заявка подписывается генеральным директором и главным бухгалтером ФГУП "Почта России". К заявке прилагается перечень и расчет затрат на закупку почтово-багажных вагонов, а также решение Минкомсвязи России о согласовании совершения крупной сделки с использованием средств субсидии.

Согласно заявке ФГУП "Почта России", направленной в адрес Минкомсвязи России письмом от 29.09.2015 N 1.2.3.1.1-16/16156, в перечне затрат указано: "Приобретение почтово-багажных вагонов"; согласно Приложению N 1 к заявке в графе "Расчет затрат, связанных с приобретением транспортных средств"; сумма указана с учетом НДС - всего 1 000 105 623,92 руб.; из них:

* 625 192 880,0 руб. - почтово-багажные вагоны со служебным отделением, с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов;

* 374 912 743,92 руб. - почтово-багажные вагоны без служебного отделения, с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов.

Субсидия предоставлена на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 16.04.2015 N 665-р.

30 сентября 2015 года на расчетный счет ФГУП "Почта России" перечислена сумма 1 000 000 000 руб. с назначением платежа: "Субс. из ФБ ФГУП "Почта России" на финансовое обеспеч. затрат на закупку почтово-багаж. вагонов, в соотв. с расп. Прав. РФ от 16.04.2015 N 665-р, Д. N0410/90 от 10.09.15, НДС не обл.".

По результатам аукциона N 31502788859, размещенного на Единой электронной торговой площадке "Роселторг" и zakupki.gov.m. поставщиком багажно-почтовых вагонов (поставка 50 вагонов в 2015 году) определен ОАО "ТВЗ".

Между Обществом (Покупатель) и ОАО "ТВЗ" (Поставщик) заключены договоры поставки:

* от 29.10.2015 N 31502788859, согласно которому Поставщик обязуется поставить почтово-багажные вагоны со служебным отделением с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов в соответствии со Спецификацией. Общая цена договора составляет 625 192 880 руб., включая НДС 18% - 95 368 405,42 руб., количество - 26 вагона.

* от 29.10.2015 N 31502790035, Поставщик обязуется поставить почтово-багажные вагоны без служебного отделения с возможностью их эксплуатации в сцепке в составе пассажирских и почтово-багажных поездов в соответствии со Спецификацией. Общая цена договора составляет 374 912 743,92 руб., включая НДС 18% - 57 190 079,58 руб., количество - 24 вагонов.

В соответствии с пунктом 3 договоров поставки от 29.10.2015 N N 31502788859, 31502790035, заключенных между ФГУП "Почта России" (Покупатель) и ОАО "ТВЗ" (Поставщик), Покупатель осуществляет оплату за поставленную партию товара в течение 20 (двадцати) рабочих дней с момента предоставления Поставщиком счета. Счет выставляется Поставщиком в течение 5 рабочих дней с даты подписания товарной накладной по форме ТОРГ-12.

ФГУП "Почта России" перечислило в адрес ОАО "ТВЗ" денежные средства в размере 1 000 105 624 руб., в том числе:

01.12.2015 - 476 006 932 руб., в том числе НДС - 72 611 226,9 руб.

15.12.2015 - 524 098 692 руб., в том числе НДС ~~ 79 947 258,1 руб.

ОАО "ВТЗ" в рамках Договоров поставки поставило в адрес Заявителя вагоны в количестве 50 штук на общую сумму 1 000 105 624 руб., в том числе НДС в сумме 152 558 485 руб.

Таким образом, полученные Обществом бюджетные средства выделены на оплату почтово-багажных вагонов, приобретенных у ОАО "ТВЗ", с учетом НДС.

В "Отчетности ФГУП "Почта России" о целевом использовании субсидии" указана сумма с учетом НДС в размере 1 000 105 623,92 руб., договоры поставки N 31502790035 от 29.10.2015, N 31502788859 от 29.10.2015.

Согласно отчетности об использовании субсидии, направленной в Минкомсвязь России в соответствии с пунктом 2.1.3 Договора, средства субсидии потрачены в 2015 году в полном объеме.

Согласно пунктам 1.3, 1.4 Договора субсидия предоставлена предприятию в целях приобретения почтово-багажных вагонов. Отдельных требований к порядку оплаты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиком при закупке почтово-багажных вагонов, Правилами и Договором не предусмотрено.

Письмом от 29.11.2018 N П23-1-04-085-27895 Минкомсвязь России сообщило о том, что согласно отчетности об использовании субсидии средства субсидии, выделенные по распоряжению Правительства Российской Федерации от 16.04.2015 N 665-р и Договора от 10.09.2015 N 0410/90, в полном объеме потрачены в 2015 году, также предоставленное финансирование полностью покрыло оплату сумм НДС, предъявленных поставщиком при закупке ФГУП "Почта России" почтово-багажных вагонов.

Таким образом, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 установлено, что в 2015 году ФГУП "Почта России" предоставлена субсидия из федерального бюджета на закупку почтово-багажных вагонов в размере 1 000 000 000 руб. и из документов следует, что НДС в размере 152 542 373 руб. оплачен поставщику бюджетными средствами, выделенными в качестве целевой субсидий на приобретение вагонов. Субсидия использовалась в рамках реализации подпрограммы "Информационно-телекоммуникационная инфраструктура информационного общества и услуги, оказываемые на ее основе" государственной программы Российской Федерации "Информационное общество (2011-2020 годы)". Полученные денежные средства реализованы на цели, предусмотренные договором от 10.09.2015 N 0410/90, заключенным между Минкомсвязью России и ФГУП "Почта России".

Также при приобретении почтово-багажных вагонов использованы собственные средства Общества в размере 105 624 руб., в том числе НДС - 16 112, 12 руб. Вычет данной суммы НДС налоговый орган признал правомерным.

Из апелляционной жалобы следует, что судом необоснованно применен подход, использованный Конституционным Судом РФ при вынесении определения N 169-0; заявителем соблюдены все требования налогового законодательства на момент совершения спорных операций; ограничение на принятие к вычету сумм НДС, оплаченных за счет полученных субсидий или бюджетных инвестиций, введено после совершения заявителем рассматриваемых действий; организационно-правовая форма ФГУП "Почта России" и его имущественные права не влияют на возможность принятия НДС к вычету; в рассматриваемом случае Российская Федерация не несет двойного бремени оплаты НДС; рассматриваемые действия Общества не могут быть квалифицированы как злоупотребление правом.

Вместе с тем, указанные доводы отклоняются апелляционным судом, ввиду следующего.

Общество, указывая на недопустимость применения к спорным отношениям определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0, считает, что Конституционным судом рассмотрены иные правоотношения, в связи с чем, применение изложенных подходов к настоящему спору недопустимо.

Так, Заявитель указывает, что предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ при вынесении Определения N 169-0 не являлся вопрос о возможности принятия к вычету НДС, оплаченного за счет средств, полученных путем предоставления субсидии.

При этом, Конституционным Судом РФ в указанном определении при толковании статьи 171 Кодекса (учитывая ранее изложенную им позицию в Постановлении от 20 февраля 2001 года N 3-П) сформулирован общий подход о возможности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость только в том случае, если налогоплательщик понес реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В рассматриваемом деле Общество при приобретении почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, не понесло реальных затрат на оплату сумм НДС, поскольку НДС оплачен полностью бюджетными средствами.

Таким образом, данный довод Заявителя необоснован, поскольку изложенный в Определении Конституционного Суда РФ N 169-0 подход применим в настоящем споре.

Довод Заявителя о том, что "Определение Конституционного Суда РФ N 169-0 вынесено в период действия более ранней редакции пункта 2 статьи 171 Кодекса" неправомерен, поскольку содержит общий правовой подход к применению вычетов по НДС без привязки к конкретной редакции нормы пункта 2 статьи 171 Кодекса. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-0, затраты на НДС, обладающие характером реальных и, следовательно, фактически уплаченных, должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Следовательно, важно, чтобы исчисленные (уплаченные) суммы НДС были реальным обременением для налогоплательщика, претендующего на налоговый вычет.

Относительно довода заявителя о соблюдении требований налогового законодательства для применения налогового вычета по НДС необходимо указать слеждующее.

Общество указывает, что на момент совершения спорных действий налоговое законодательство содержало исчерпывающий перечень условий для применения налогового вычета по НДС. Каких-либо иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС налоговым законодательством РФ не предусмотрено.

Указанный довод заявителя является необоснованным, поскольку необходимо учитывать, что бюджетные средства выделены на приобретение почтово-багажных вагонов из федерального бюджета ФГУП "Почта России" в лице Российской Федерации, Российская Федерация не признается налогоплательщиком НДС, а также ФГУП "Почта России" не понесло реальных затрат по уплате налога, следовательно, отсутствуют основания для применения налоговых вычетов.

В рассматриваемом споре именно Российская Федерация владеет, контролирует целевое использование бюджетных средств. Предприятие не может владеть, пользоваться и распоряжаться рассматриваемыми бюджетными инвестициями по своему усмотрению. Данные обстоятельства также подтверждаются условиями Договора 10.09.2015 N 0410/90, например, пунктом 2.1.2 установлено, что "ФГУП "Почта России" обязано использовать перечисленные в соответствии с пунктом 1.1 Договора денежные средства по целевому назначению", а пунктом 4.1 договора определено, что "ФГУП "Почта России" несет ответственность за целевое и эффективное использование субсидии".

Таким образом, денежные средства, получаемые ФГУП "Почта России" по договору от 10.09.2015 N 0410/90, являются целевыми, что соответствует положениям статьи 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), и не облагаются НДС.

Относительно довода заявителя об отсутствии в проверяемом периоде ограничений на принятие к вычету сумм НДС, оплаченных за счет полученных субсидий или бюджетных инвестиций, необходимо указать следующее.

Заявитель считает, что ограничения для применения вычетов по НДС при приобретении основных средств за счет субсидий, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, установлены специальной нормой только с 01.01.2018 и не относятся к рассматриваемому спору

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Определение Конституционного Суда РФ N 169-0, основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02. 2001 N 3-П, разъясняет понятие "фактически уплаченные поставщикам суммы налога", позволяя применить системное толкование налогового законодательства.

Согласно экономико-правовой природе НДС данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление); при этом реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Следовательно, покупателем объектов, реализованных поставщиком, является Российская Федерация, поскольку право собственности на объекты основных средств принадлежит Российской Федерации, а Предприятие может владеть данным имуществом только на праве хозяйственного ведения.

Об утрате в аналогичной ситуации права на получение НДС, уплаченного поставщику, свидетельствует также положение подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса, согласно которому суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

Довод заявителя об отсутствии в налоговом законодательстве ограничений для принятия к вычету НДС в зависимости от организационно-правовой формы налогоплательщика, необоснованны, учитывая, что товары, оплаченные денежными средствами, полученными в виде субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются собственными денежными средствами, полученными предприятием от реализации им товаров (работ, услуг).

Таким образом, возможность принятия НДС к вычету ставится судом в зависимость не от организационно-правовой формы налогоплательщика, а от того, понесены ли заявителем реальные собственные затраты при совершении на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

В связи с этим, для решения вопроса об обоснованности уменьшения общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты необходимо исследовать вопрос, приобретает ли налогоплательщик товар (работы, услуги), и что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость.

Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для возмещения ему из бюджета налога, поскольку фактически налог при оплате поставщику суммы по счет-фактуре непосредственно им (налогоплательщиком) не уплачивается. Следовательно, не осуществив реальные затраты на оплату предъявленных ему поставщиком сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

Материалами налоговой проверки установлено, что спорный вычет НДС заявлен Обществом в отношении почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета. Поскольку НДС оплачен полностью бюджетными средствами, налогоплательщик не понес реальных затрат на оплату сумм НДС.

При этом, при приобретении почтово-багажных вагонов Обществом также использованы собственные средства в размере 105 624 руб., в том числе НДС - 16 112,12 руб., вычет данной суммы НДС налоговый орган признал правомерным.

Относительно довода заявителя об отсутствии в рассматриваемом случае двойного бремени оплаты НДС со стороны Российской Федерации, поскольку в рассматриваемом случае государство исполняет обязанности по предоставлению субсидии и предоставлению вычета, предусмотренного Кодекса, необходимо указать следующее.

Как уже указано выше, в рассматриваемом споре бюджетные средства выделены на приобретение почтово-багажных вагонов из федерального бюджета ФГУП "Почта России" в лице Российской Федерации, поскольку Российская Федерация не признается налогоплательщиком НДС, то ФГУП "Почта России" не понесло реальных затрат на приобретение данных вагонов, в связи с чем отсутствуют основания для применения налоговых вычетов.

Таким образом, при возмещении Обществу сумм НДС из бюджета Российской Федерации будет повторно возложено бремя оплаты НДС, включенного в стоимость товаров, работ, услуг, поставляемых и выполняемых по договору, а именно: первый раз - в рамках непосредственно самого договора, при выделении заявителю сумм НДС из бюджета для оплаты контрагентам заявителя; второй раз - самому заявителю при отражении им данного НДС в соответствующей налоговой декларации.

В случае приобретения товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость оплачиваются продавцу за счет средств федерального бюджета, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, оплачиваемых за счет указанных средств, приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета, поэтому в таком случае суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует.

Общество указывает, что поскольку налоговым органом не оспаривается реальность хозяйственность операций, то действия Общества не противоречат положениям статьи 54.1 Кодекса, а также подходам, закрепленным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в связи с чем, НДС по спорным операциям принят к вычету правомерно.

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение статей 170, 171, 172 Кодекса Обществом неправомерно принят к вычету НДС в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов. У заявителя отсутствовали основания для применения налоговых вычетов по НДС по операциям приобретения основных средств, за счет денежных средств, полученных из федерального бюджета (субсидии).

Как верно указал суд первой инстанции, в данном случае отсутствуют основания для освобождения налогоплательщика от ответственности, так как вина налогоплательщика налоговым органом доказана, в Решении Инспекции указаны фактические обстоятельства совершенного налогового правонарушения, установленные по результатам мероприятий налогового контроля, приведены нормы налогового законодательства, нарушенные Обществом.

Таким образом, оспариваемым решением установлены все обстоятельства, необходимые для привлечения Общества к ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Аналогичный подход изложен в определениях Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.05.2014 N ВАС-3885/14, от 22.05.2014 N ВАС-5653/14, определении Верховного суда Российской Федерации от 30.05.2016 N 307-КГ16-4816, которыми отказано в передаче для рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Относительно пункта 2.2.2 оспариваемого решения налогового органа, необходимо указать следующее.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 250 и статьи 317 Кодекса налогоплательщиком в 2015-2016 годах неправомерно не учтены в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании вступивших в силу решений судов.

Фактические обстоятельства выявленного налогового правонарушения состоят в следующем.

Учетной политикой для целей налогообложения ФГУП "Почта России" на 2015-2016 годы предусмотрено, что в 2015-2016 годах в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются по методу начисления.

В ходе анализа налоговых регистров (расшифровок проводок) ФГУП "Почта России" по налогу на прибыль организаций налоговым органом установлено, что Предприятие не отразило в составе внереализационных доходов за 2015-2016 годы суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащих уплате должником на основании решений судов, вступивших в законную силу; ФГУП "Почта России" занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в сумме 8 618 081 руб., в результате не исчислен и не уплачен в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 1 723 616 руб. Общество обжаловало данный эпизод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в части доначислений на сумму 471 562,28 руб.

Из апеплляционной жалобы следует, что при принятии решения судом первой инстанции не учтено, что отсутствуют основания для доначисления данной недоимки налога, поскольку представлены доказательства невозможности взыскания спорных сумм; имеются основания для учета этих сумм в проверяемом периоде в составе расходов по налогу на прибыль организаций как безнадежных долгов.

В качестве документов, подтверждающих наличие оснований для списания дебиторской задолженности как безнадежной в проверяемом периоде, Обществом представлены выписки из ЕГРЮЛ, согласно которым в 2016 году организации-должники ликвидированы, а в отношении ООО "КВК" вынесены постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю от 14.10.2016 N 64065/16/271484 и от 28.12.2016 N 64045/16/308986.

Вместе с тем, данные доводы противоречат нормам права и фактическим обстоятельствам дела.

Так, Общество, не оспаривая выявленные нарушения по существу, указывает, что налоговый орган обязан учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций неправомерно неучтенные Заявителем расходы в виде безнадежных долгов.

Между тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании Решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и согласно пункту 1 статьи 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации прямо устанавливает период, в котором отражаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Пункт 1 статьи 271 Кодекса устанавливает императивное указание на отражение доходов именно в том отчетном периоде, в котором они имели место.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Согласно статье 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункту 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее -Положение N 34н) организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Пунктом 77 Положения N 34н, определено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения.

В соответствии с правовой позицией, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10 (применительно к пункту 2 статьи 265 Кодекса, пункту 2 статьи 266 Кодекса, пункту 1 статьи 272 Кодекса) налоговое законодательство РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации-должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Согласно учетной политике Предприятия в целях исчисления налога на прибыль организаций доходы признаются по методу начисления.

Предприятие не отразило в составе внереализационных доходов за 2015 - 2016 годы суммы пеней, возмещение убытков (ущерба), государственной пошлины по решениям судов, вступившим в законную силу, о чем не оспаривает Заявитель.

В качестве документов, подтверждающих наличие основания для списания дебиторской задолженности налогоплательщиком представлены выписки из ЕГРЮЛ, согласно которым в 2016 году организации-должники ликвидированы, а в отношении ООО "КВК" постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю от 14.10.2016 N 64065/16/271484 и от 28.12.2016 N 64045/16/308986.

При этом в материалах дела отсутствуют письменные обоснования, приказы (распоряжение) руководителя о списании дебиторской задолженности, акты инвентаризации.

Таким образом, Обществом не представлены доказательства наличия дебиторской задолженности на момент ликвидации должников и вынесения судебным приставом постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю, а также права признать и списать рассматриваемую задолженность в составе безнадежного долга.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для учета какой-либо суммы в составе дебиторской задолженности, как безнадежную в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций. Налоговый орган не может зачесть сумму во внереализационные расходы, а также за налогоплательщика списать долг по основанию ликвидации контрагента, кроме того Обществом не представлено доказательств, что спорный долг не включен в реестр требований кредиторов. Предприятие не представило доказательств, что оно обращалось в ликвидационную комиссию с заявлением о взыскании долга и т.п.

Сама по себе выписка из ЕГРЮЛ, в которой отражена информация о ликвидации организации, не свидетельствует о наличии задолженности перед Предприятием. Контрагент мог исполнить свои обязательства до ликвидации или в рамках процедуры банкротства. Доказательств, что Предприятие обращалось к контрагенту с требованием об оплате долга, и долг не оплачен, Обществом не представлено.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, довод Общества о том, что результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах неправомерен.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции правомерно установлено, что Обществом не были надлежаще соблюдены требования законодательства о налогах и сборах, а именно налогоплательщиком в нарушение пункта 3 статьи 250 и статьи 317 Кодекса в 2015-2016 годах неправомерно не учтены в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании решений судов, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что Обществом неправомерно не учтены в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании решений судов. При этом, в связи с документальным неподтверждением налогоплательщиком наличия дебиторской задолженности оснований для учета в составе внереализационных расходов проверяемого периода суммы в размере 471 562,28 руб. не имеется.

Относительно пункта 2.2.3 оспариваемого решения налогового органа, необходимо указать следующее.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что Обществом, в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309, статьи 310 Кодекса не исполнена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль с выплаты, произведенной в адрес иностранной компании Toshiba Corporation (Япония). Сумма не исчисленного, не удержанного и не перечисленного налога на прибыль в бюджет составила 203 822 руб.

Фактические обстоятельства выявленного налогового правонарушения состоят в следующем.

Между Обществом и Toshiba Corporation (Япония) заключен контракт от 01.10.2014 N 858/2014 на поставку оборудования, проведение работ по установке, монтажу, пуско-наладке оборудования и передачу права использования программного обеспечения (Контракт).

Согласно пункту 3.1 Контракта Поставщик обязуется поставить и передать Заказчику Оборудование, выполнить Работы, оказать Услуги по подготовке персонала и Услуги по технической поддержке, предоставить Заказчику право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств на основании Лицензии, а Заказчик обязуется принять Оборудование, результаты Работ, Услуги по подготовке персонала и Услуги по технической поддержке, право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств на основании Лицензии и уплатить Поставщику Контрактную цену.

В соответствии с разделом Термины и Определения Контракта Оборудование означает Сортировочное оборудование.

Сортировочное оборудование означает машины, механизмы, системы, аппаратные средства, программное обеспечение, материалы и другое оборудование любого рода, перечисленные в Приложении "А" Контракта, которые должны быть установлены в Логистическом центре.

В силу пункта 12.1 Контракта контрактная цена определяется как фиксированная совокупная цена, уплачиваемая за поставляемые/выполняемые/оказываемые по Контракту: Оборудование, Работы, Лицензии, Услуги по подготовке персонала, Услуги по технической поддержке по Этапам 1, 2 и 3.

На основании пункта 17.8 Контракта Поставщик в соответствии с частью 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предоставляет Заказчику на условиях простой (неисключительной), непередаваемой лицензии право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по Контракту для эксплуатации на территории Российской Федерации Оборудования путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенным внутри Логистического центра с момента подписания Акта приема - передачи лицензионного программного обеспечения 1 одновременно с подписанием Акта приемки монтажных работ 1 (в отношении Оборудования 1), либо с момента подписания Акта приема-передачи лицензионного программного обеспечения 2 одновременно с подписанием Акта приемки монтажных работ 2 (в отношении Оборудования 2), с момента подписания Акта приема-передачи лицензионного программного обеспечения 3 одновременно с подписанием Акта приемки монтажных работ 3 (в отношении Оборудования 3).

В соответствии с Приложением "О" к Контракту Toshiba Corporation обязуется передать Предприятию право собственности, а Предприятие обязуется принять безотзывное, неисключительное безвозмездное право и Лицензию на использование любых проектов, чертежей, отчетов, программного обеспечения, данных, других документов, содержащих права на интеллектуальную собственность.

Пунктом 17.12 Контракта установлено, что Заказчик будет использовать Лицензию в соответствии с условиями использования Лицензии, определенными Поставщиком и указанными в Приложении "О" к Контракту.

Согласно Приложению "О" к Контракту все авторские права и другие права интеллектуальной собственности в проектах, чертежах, отчетах, программном обеспечении, данных, других документов или "ноу-хау", разработанные и произведенные Поставщиком, принадлежат и остаются у Поставщика. Поставщик обязуется передать право собственности, при ограничениях в соответствии с действующими императивными нормами законодательства, как закреплено в Контракте, а Заказчик принять безотзывное, неисключительное, безвозмездное право и Лицензию на использование любых проектов, чертежей, отчетов, программного обеспечения, данных, других документов содержащих права на интеллектуальную собственность, которыми Поставщик владеет, и которые предоставляются Поставщиком для Заказчика по Контракту, в целях владения, эксплуатации, ремонта и обслуживания Оборудования. Заказчик имеет право на использование программного обеспечения только на конкретных поставленных единицах Оборудования, на конкретном блоке обработки данных.

Контракт предусматривает, поставку Оборудования (в 3 этапа) и предоставление Лицензии (оборудование передается с программным обеспечением под каждую отдельную поставку оборудования по этапам).

Согласно акту приема-передачи лицензионного программного обеспечения от 03.03.2015 (далее - акт поставки от 03.03.2015) Поставщик передал Заказчику, а Заказчик принял по Этапу 1 лицензионное программное обеспечение и право использования программно-аппаратных средств.

В соответствии с пунктом 4 акта поставки от 03.03.2015 стоимость передаваемого лицензионного программного обеспечения и права использования программно-аппаратных средств по Этапу 1 составляет 7 000 евро.

Согласно акту приема-передачи лицензионного программного обеспечения по подсистеме от 22.12.2015 (акт поставки от 22.12.2015) Поставщик передал Заказчику, а Заказчик принял ключи/файлы активации лицензионного программного обеспечения по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов.

В соответствии с пунктом 4 акта поставки от 22.12.2015 оплата за переданное лицензионное программное обеспечение и право использования программно-аппаратных средств по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов производится в соответствии с Приложением В к Контракту в размере 21 588 евро.

Пунктом 2 данных актов поставки предусмотрено, что Поставщик передает, а Заказчик принимает по Этапу 1 и Подсистеме Сортировщик мелких пакетов на условиях простой (неисключительной), непередаваемой лицензии на срок, указанный в Разделе 17.13 Контракта, право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по настоящему Контракту на территорию Российской Федерации для эксплуатации Оборудования путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенных в Логистическом центре, в том числе по акту поставки от 03.03.2015 -на сумму в размере 10 000 евро, по акту поставки от 22.12.2015 - на сумму в размере 30 840 евро.

Согласно актам приема-передачи лицензионного программного обеспечения от 03.03.2015, от 22.12.2015 Поставщиком в адрес Заказчика осуществлена поставка лицензионного программного обеспечения, также Заказчику переданы права использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств (ключи/файлы активизации лицензионного программного обеспечения по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов) в рамках Этапа 1 Контракта.

Оплата в адрес иностранной компании Toshiba Corporation (Япония) за переданное лицензионное программное обеспечение и право использования программно-аппаратных средств по Подсистеме Сортировщик мелких пакетов произведена Обществом заявлениями на перевод от 23.04.2015 N 231, от 29.03.2016 N 175 в общей сумме 28 588 евро, что составляет 2 038 216 руб., в отношении которых применена ставка 0%.

При этом, как верно указал суд первой инстанции Поставщик, в рамках Контракта предоставляя лицензионное программное обеспечение, предоставляет право использования промышленного оборудования, отсюда следует, что речь идет о деятельности, к которой применимы правила подпункта "Ь" пункта 2 статьи 9 Конвенции, заключенной между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" (далее - Конвенция), поскольку, учитывая условия Контракта, иностранной компанией Toshiba Corporation (Япония) получены доходы от авторских прав и лицензий в качестве возмещения за использование или предоставление права использования промышленного оборудования.

Из апелляционной жалобы следует, что решение суда не содержит вывод о том, за что фактически произведены спорные выплаты; решение суда квалифицирует предмет рассматриваемого Контракта путем применения правовых конструкций, не предусмотренных российским законодательством; положения Контракта не указывают, что Обществом осуществлена плата за использование или предоставление права использования промышленного оборудования; приобретенный по Контракту сортировочный центр не является промышленным оборудованием; судом первой инстанции не дана оценка довода Общества о том, что под роялти за использование или предоставление права использования промышленного, торгового или научного оборудования международные конвенции об избежании двойного налогообложения подразумевают арендные или лизинговые платежи.

Указанные доводы Общества необоснованны, ввиду следующего.

Довод Общества о том, что в решении суда отсутствует вывод по вопросу квалификации платежей по Контракту противоречит материалам дела.

В настоящем споре программное обеспечение и программные аппаратные средства неотделимы от передаваемого промышленного (сортировочного) оборудования.

Как верно указал суд первой инстанции, для правильного разрешения спора в первую очередь необходимо проанализировать положения договора между Заявителем и иностранным контрагентом на предмет закрепленных за ним функций, обязанностей и правомочий применительно к передаваемым им объектам интеллектуальной собственности.

Согласно условиям Контракта право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по Контракту для эксплуатации на территории Российской Федерации Оборудования, реализуется путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенных внутри Логистического центра. О целевом характере передаваемого обеспечения, свидетельствует также положение Приложения О к Контракту. Кроме того, Приложение А к Контракту свидетельствует о том, что программное обеспечение является составной частью Оборудования. Следовательно, у Предприятия отсутствовала возможность использовать программное обеспечение на ином оборудовании, а также использовать оборудование без поставляемого в комплекте с ним программного обеспечения. Как уже отмечалось ранее, в соответствии с разделом Термины и Определения Контракта Оборудование означает Сортировочное оборудование. Сортировочное оборудование означает машины, механизмы, системы, аппаратные средства, программное обеспечение, материалы и другое оборудование любого рода, перечисленные в Приложении А к Контракту.

Таким образом, предметом рассматриваемого Контракта является Оборудование, которое без соответствующего программного обеспечения работать не может, как и в свою очередь, спорное программное обеспечение без промышленного оборудования отдельной ценности не имеет. Следовательно, Поставщик, в рамках Контракта предоставляя ключи/файлы активации вместе с лицензионным программным обеспечением, предоставляет право использования промышленного оборудования -Сортировочный центр.

Следовательно, в рамках вышеуказанного Контракта, заявитель имеет право на использование программного обеспечения только на конкретных поставленных единицах Оборудования, а также на блоке обработки данных.

Таким образом, учитывая условия Контракта, иностранной компанией Toshiba Corporation (Япония) получены доходы от авторских прав и лицензий в качестве возмещения за использование или предоставление права использования промышленного оборудования.

Относительно довода Общества о квалификации судом предмета Контракта путем применения правовых конструкций, не предусмотренных российским законодательством, необходимо указать следующее.

Общество считает, что согласно условиям Контракта им приобретена в собственность конкретная вещь - сортировочный центр, а не права на использование, как результат интеллектуальной деятельности. МИ ФПС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 считает, что данный вывод Общества противоречит положениям Контракта.

Как указано выше, исходя из положений Контракта передаваемое по условиям Контракта промышленное (сортировочное) оборудование неотделимо от программного обеспечения и программных аппаратных средств.

Так, судом первой инстанции правомерно проанализированы положения договора между Обществом и иностранным контрагентом на предмет закрепленных за ним функций, обязанностей и правомочий применительно к передаваемым им объектам интеллектуальной собственности.

Согласно пункту 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Таким образом, ГК РФ разделяет передачу и предоставление прав для целей использования.

Согласно условиям Контракта право использования программного обеспечения и программно-аппаратных средств, поставляемых по Контракту для эксплуатации на территории Российской Федерации Оборудования, реализуется путем их установки по электронным каналам связи на серверах и рабочих станциях, расположенных внутри Логистического центра. О целевом характере передаваемого обеспечения, свидетельствует также положение Приложения О к Контракту. Кроме того, Приложение А к Контракту свидетельствует о том, что программное обеспечение является составной частью Оборудования.

Следовательно, у Предприятия отсутствовала возможность использовать программное обеспечение на ином оборудовании, а также использовать оборудование без поставляемого в комплекте с ним программного обеспечения.

Таким образом, предметом рассматриваемого Контракта является Оборудование, которое без соответствующего программного обеспечения работать не может, как и в свою очередь, спорное программное обеспечение без промышленного оборудования отдельной ценности не имеет. Следовательно, Поставщик, в рамках Контракта предоставляя ключи/файлы активации вместе с лицензионным программным обеспечением, предоставляет право использования промышленного оборудования -Сортировочный центр.

При этом, Общество настаивает, что положения Контракта не указывают, что Обществом осуществлена плата за использование или предоставление права использования промышленного оборудования. В обоснование данного довода Общество указывает, что будучи собственником имущества вправе распоряжаться приобретенным по Контракту оборудованием любым законным образом. При этом наличие или отсутствие лицензий на программное обеспечение, предусмотренное контрактом, не ограничивает указанных в статье 209 ГК РФ прав Общества как собственника на приобретенное оборудование.

Данный довод Общества является необоснованным, поскольку выводы оспариваемого решения основаны на положениях Контракта и не являются взаимоисключающими друг друга.

Кроме того, сторонами не заключалось несколько самостоятельных договоров купли-продажи, подряда и передачи права пользования промышленным оборудованием, а был заключен единый договор, следовательно, его условия в части купли-продажи, подряда и передачи права пользования промышленным оборудованием не могут толковаться в отрыве друг от друга без установления цели и задач, которые стороны преследовали при его заключении. В данном случае необходимо оценивать фактическое содержание сложившихся правоотношений.

В силу пункта 12.1 Контракта контрактная цена определяется как фиксированная совокупная цена, уплачиваемая за поставляемые / выполняемые / оказываемые по Контракту: Оборудование, Работы, Лицензии, Услуги по подготовке персонала, Услуги по технической поддержке по Этапам 1, 2 и 3.

Данные положения Контракта также отражены на странице 22 оспариваемого решения суда первой инстанции.

Довод Общества о том, что приобретенный по Контракту сортировочный центр не является промышленным оборудованием, противоречит положениям Контракта.

Также следует отметить, что поставленное в рамках Контракта оборудование является промышленным оборудованием, что прямо следует из условий Контракта.

Согласно условиям Контракта (раздел 1) поставляемое Оборудование означает Сортировочное оборудование, которое в свою очередь представляет собой "машины, механизмы, системы, аппаратные средства, программное обеспечение, материалы и другое оборудование любого рода, перечисленные в Приложении А, которые должны быть установлены в Логистическом центре".

Приложением А к Контракту установлены технические требования к поставляемому оборудованию, раскрыт объем поставок по этапам 1, 2, 3. Так, в приложении А1 подробно описано поставляемое оборудование: сортировщик микро пакетов, сортировщик писем и флэт, сортировщик мелких пакетов, сортировщик экспресс отправлений, информационная система Логистического Центра, система рентгеновской проверки, автоматизированная система транспортировки и прочее вспомогательное оборудование.

Приложение A3 содержит спецификации по каждой части сортировочного оборудования (по сортировщику микро пакетов, сортировщику писем и флэт и т.д.).

Вспомогательное оборудование включает в себя "Информационную Систему Логистического Центра", состоящую также из "Сервера системы мониторинга MIS, включая ПО", также вспомогательное оборудование включает "Систему управления грузовым почтовым транспортом, включая ПО", состоящую из "Сервера с ПО", и т.д.

Приложением А4 Контракта предусмотрено подробное описание поставляемого оборудования по каждому из этапов. Так, по Этапу 1 поставляется сортировщик микро пакетов, представляющий собой "автоматическую конвейерную электромеханическую сортировочную установку с опрокидывающимися лотками, разработанную для сортировки отправлений со штрих-кодами, с возможностью независимого использования оборудования или его внедрения в интегрированную систему с несколькими линиями". Производительность сортировщика микро пакетов составляет 12 000 шт. отправлений/час, внешние габаритные размеры сортировщика составляют: длина-38,1 м., ширина- 8,5 м., высота- 1,9 м.

По Этапу 2 поставляется сортировщик мелких пакетов, представляющий собой "автоматическую конвейерную электромеханическую установку с поперечными ремнями". Производительность сортировщика мелких пакетов также составляет 12 000 шт. отправлений/час, свободное пространство под сортировщиком составляет 2,2 м. в высоту для перемещения колесных контейнеров.

Контрактом установлены особые технические требования к месту монтажа оборудования. Так, Приложением Н к Контракту предусмотрены условия эксплуатации, условия хранения, стандарты ЕМС, стандарты безопасности в рамках производственного объекта и др. требования к обращению с оборудованием.

Также пунктом 3 Приложения Н определены следующие требования непосредственно к месту монтажа оборудования: гладкий бетонный пол с антипылевым покрытием, выравнивание пола, распределенная нагрузка, наличие входных ворот, позволяющих въезд транспорта на территорию Логистического Центра, ширина которых минимум = 2,5 м., высота которых минимум = 2,75 м.

Кроме того, должно быть обеспечено наличие электрического шкафа 230В переменного тока со стандартными выходами, а также необходимо напряжение 400В переменного тока для питания.

Контрактом предусмотрена поставка технически сложного Сортировочного Центра, способного оказывать механическое воздействие (сортировка почтовых отправлений) на предмет труда. Как видно из технических и функциональных характеристик поставленного Сортировочного оборудования, по своему назначению, параметрам и условиям эксплуатации оно предназначено для использования в промышленных масштабах, не может быть использовано для удовлетворения личных, семейных, домашних нужд.

Таким образом, исходя из содержания Контракта, поставляемое Сортировочное оборудование представляет собой интегрированный программно-аппаратный комплекс идентификации почтовых отправлений, позволяющий производить сортировку отправлений на определенном этапе производственного цикла, следовательно, является промышленным оборудованием.

Относительно довода Общества, о том, что судом первой инстанции не дана оценка довода Общества о том, что спорные платежи не относятся к роялти, поскольку не могут быть квалифицированы как лизинговые или арендные, потому что в рассматриваемом случае Сортировочный центр приобретался в собственность, отклоняются апелляционным судом, ввиду следующего.

Как уже неоднократно указывалось выше, положениями Контракт установлено, что Toshiba Corporation обязуется передать Предприятию право собственности, а Предприятие обязуется принять безотзывное, неисключительное безвозмездное право и Лицензию на использование любых проектов, чертежей, отчетов, программного обеспечения, данных, других документов, содержащих права на интеллектуальную собственность.

Следовательно, в рамках вышеуказанного Контракта, ФГУП "Почта России" имеет право на использование программного обеспечения только на конкретных поставленных единицах Оборудования, а также на блоке обработки данных.

Таким образом, учитывая условия Контракта, иностранной компанией Toshiba Corporation (Япония) получены доходы от авторских прав и лицензий в качестве возмещения за использование или предоставление права использования промышленного оборудования.

Следовательно, в рамках вышеуказанного Контракта, ФГУП "Почта России" имеет право на использование программного обеспечения только на конкретных поставленных единицах Оборудования, а также на блоке обработки данных.

В данном случае предметом Контракта предусмотрено пользование Оборудованием в том числе посредством целевого использования программного обеспечения.

Судом первой инстанции правомерно принято во внимание, что самостоятельная ценность переданного программного обеспечения в настоящем договоре отсутствует, из чего явно следует, что промышленное (сортировочное) оборудование и право его использования неразрывно связаны между собой и являются единым целым, на что ориентирован Контракт.

Таким образом, договор (Контракт), предусматривает передачу оборудования, а фактически передачу права пользования на результат интеллектуальной деятельности, но в то же время вводит ограничения пользования, в данном случае обязанность оплаты за ключ активации и передачу программного обеспечения, посредством которых происходит доступ к функционированию оборудования (сортировочного центра).

Таким образом, в Контракте обозначены условия для использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности; учитывая положения статьи 431 ГК РФ, Контракт должен быть квалифицирован как лицензионный договор на право пользования промышленным оборудованием.

Согласно Конвенции, заключенной между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" договаривающиеся стороны установили, что вознаграждение за пользование промышленным оборудованием, в том числе предоставление права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, может также облагаться налогами, но не более 10%.

Учитывая изложенное в совокупности, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, пришел к правильному выводу, что решение налогового органа в оспариваемой части является законным и обоснованным не нарушает права и законные интересы заявителя.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Расходы по уплате госпошлины распределяются согласно ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17.11.2020 по делу N А40-307656/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Г.М. Никифорова В.И. Попов