Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2021 г. N 17АП-186/21 по делу N А60-41706/2020

г. Пермь

19 февраля 2021 г.

Дело N А60-41706/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 февраля 2021 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Борзенковой И.В., Трефиловой Е.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.

при участии:

от акционерного общества "Щелково Агрохим" - Котова Г.В., паспорт, доверенность от 16.11.2020, диплом (в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел");

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 - Яременко И.В., паспорт, доверенность от 01.12.2020, диплом (в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел"); Тихонова Е.В., удостоверение, доверенность от 31.12.2020, диплом;

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Щелково Агрохим"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 07 декабря 2020 года

по делу N А60-41706/2020

по заявлению акционерного общества "Щелково Агрохим" (ИНН 5050029646, ОГРН 1025006519427)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740)

об оспаривании решения от 02.03.2020 N 2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Щелково Агрохим" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 02.03.2020 N 2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В порядке устранения допущенных нарушений прав и законных интересов общество просило обязать налоговый орган принять решение о зачете в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07 декабря 2020 года в удовлетворении требований отказано.

Заявитель, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт.

В обоснование доводов заявитель указывает, что выводы суда основаны на неправильном толковании подпункта 1 пункта 1 статьи 264, статьи 270 НК РФ, неправомерном применении судом к рассматриваемым правоотношениям положений пункта 16 статьи 270 НК РФ. Сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисленная в соответствии с Кодексом, но не предъявленная продавцу, является расходом для налогоплательщика, поскольку уплачивается в бюджет за счет собственных средств, следовательно, может включаться в состав расходов налогоплательщика при расчете налога на прибыль организаций. Уплаченная обществом в бюджет во исполнение требований законодательства о налогах и сборах сумма НДС не является расходом, связанным с безвозмездной передачей имущества. Выводы суда о неправомерном включении обществом в состав расходов сумм НДС, начисленного при безвозмездной передаче имущества, подтверждены лишь разъяснениями Минфина России, не являющимися нормативно-правовыми актами, при этом правоприменительная практика по рассматриваемому вопросу судом при принятии решения не учтена.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах жалобы настаивал.

Представители инспекции в судебном заседании и в письменном отзыве просили решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная проверка уточненной декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2016 год, представленной 13.09.2019. Уточненная налоговая декларация представлена в связи с отражением ранее неучтенных расходов, в том числе расходов в виде суммы налога на добавленную стоимость в размере 10 502 057 рублей, начисленного со стоимости безвозмездно реализованной (переданной) продукции в рамках рекламной кампании АО "Щелково Агрохим" в адрес конкретных контрагентов (покупателей).

По результатам проверки составлен акт проверки от 26.12.2019 N 14 и принято решение об отказе привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.03.2020 N 2, согласно которому обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2016 год в размере 2 100 411 руб.

Инспекцией сделан вывод, что общество в нарушение пункта 16 статьи 270 и статьи 265 НК РФ уменьшило налогооблагаемую прибыль за 2016 год, включив в состав внереализационных расходов сумму НДС в размере 10 502 057 руб., исчисленную со стоимости безвозмездно переданных товаров, что повлекло занижение подлежащего исчислению налога на прибыль за 2016 год на 2 100 411 рублей.

В связи с наличием переплаты по данному налогу на 28.03.2017 и дату вынесения решения в сумме, превышающей доначисленную, к налоговой ответственности общество не привлечено, пени не начислены.

Не согласившись с доначислением налога, общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 20.05.2020 N 56-05-16/08528@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует положениям НК РФ, заявитель обратился в арбитражный суд.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, начисленных в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Таким образом, все налоги, начисленные в соответствии с НК РФ, могут включаться в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль, за исключением тех, что прямо поименованы в статье 270 НК РФ.

В статье 270 НК РФ налоги поименованы в следующих пунктах:

пункте 4 - в виде сумм налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

пункте 19 - в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора;

пункте 33 - в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Применительно к НДС, статья 270 НК РФ в пункте 19 устанавливает запрет на признание в составе расходов сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, из системного анализа норм подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта 19 статьи 270 НК РФ следует, что налог (НДС), предъявленный покупателю, не может учитываться в составе расходов. Такой принцип соответствует экономической парадигме налогообложения, поскольку налог, предъявляемый покупателю, с экономической точки зрения, не является расходом для продавца, поскольку оплачен за счет покупателя.

В свою очередь, сумма НДС, начисленная в соответствии с Кодексом, но не предъявленная продавцом, по сути, является расходом для налогоплательщика, поскольку уплачивается в бюджет за счет собственных средств и, следовательно, может включаться в состав расходов налогоплательщика при расчете налога на прибыль.

Обществом указано и налоговым органом не оспаривается, что НДС в сумме 10 502 057 руб. был исчислен обществом со стоимости продукции, безвозмездно переданной своим покупателям в рамках рекламной кампании, что соответствует положениям ст.39, 146, 154 НК РФ. Данный налог покупателям не предъявлялся, а был уплачен обществом в бюджет за счет собственных средств.

Следовательно, общество в рассматриваемом случае правомерно включило сумму начисленного и уплаченного в бюджет НДС в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган, ссылаясь на пункт 16 статьи 270 НК РФ в подтверждение довода о том, что сумма начисленного по спорным операциям НДС является расходом, связанным с безвозмездной реализацией, не учитывает тот факт, что оплата установленных Кодексом налогов является публично-правовой обязанностью налогоплательщика, обусловленной публично-правовой природой государства и государственной власти (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П).

В рассматриваемом случае оплата НДС не связана с совершением операций на безвозмездной основе, а является следствием, обусловленным исполнением обществом публично-правовой обязанности.

По этому же основанию являются неправильными доводы налогового органа и выводы суда о несоответствии спорных расходов критерию экономической обоснованности (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Деловой целью распространения продукции в рамках рекламной кампании является не передача имущества (товара) в собственность другого лица, а продвижение на рынке объекта рекламирования.

В силу статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на рекламу, по общему правилу, признаются экономически обоснованными. Расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом настоящего пункта, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

В спорном случае инспекцией не установлено каких-либо злоупотреблений, связанных с передачей обществом своей продукции в рамках рекламной кампании. Получение необоснованной налоговой выгоды обществу не вменяется.

При этом общество обоснованно сослалось на сложившуюся в пользу налогоплательщиков судебную практику по спорному вопросу (постановления окружных судов по делам N А40-10526/2015, А62-6152/2015, А32-2525/2009). Изменения в рассматриваемые нормы НК РФ с тех пор не вносились.

Принцип правовой определенности и предсказуемости (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973) означает, что не должно осуществляться необоснованное изменение правовой практики, то есть правоприменительный акт не должен без разумной причины отличаться от иных актов, принятых по аналогичным обстоятельствам.

В свою очередь, правовая позиция налогового органа основана лишь на письмах Минфина России. Ссылка представителя инспекции на судебные акты по делу N А32-15185/2019 отклонена, поскольку в нем рассматривался спор об обязанности налогоплательщика исчислить НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг). В настоящем случае такого спора нет. НДС исчислен со стоимости безвозмездно переданной продукции самим налогоплательщиком и перечислен в бюджет. Спор идет об учете указанной суммы в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

Расхождение позиции контрольных органов со сложившейся судебной практикой говорит, во всяком случае, о наличии неустранимых противоречий в законодательстве, а в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании изложенного решение суда следует отменить, заявленные требования удовлетворить, решение инспекции от 02.03.2020 N 2 признать недействительным, как несоответствующее НК РФ.

В соответствии с частью 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Общество в порядке устранения допущенных нарушений своих прав и законных интересов просит обязать налоговый орган принять решение о зачете в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 и статье 78 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа.

Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате названных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности, одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.

В силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок (пункт 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В материалы настоящего дела общество не представило доказательств направления в налоговый орган заявления о зачете излишне уплаченного налога на прибыль в счет уплаты иных налогов. В связи с чем оснований для установления конкретного (испрашиваемого) способа устранения нарушения прав и законных интересов общества суд не усматривает. Признание решения инспекции от 02.03.2020 N 2 недействительным означает обязательность сторнирования инспекцией суммы НДС, доначисленной этим решением. Дальнейшее устранение нарушения прав и законных интересов общества зависит от его волеизъявления и/или действий налогового органа, осуществляемых в рамках НК РФ.

Расходы общества по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы в сумме 4500 руб. в силу статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 декабря 2020 года по делу N А60-41706/2020 отменить.

Заявленные требования акционерного общества "Щелково Агрохим" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.03.2020 N2, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов акционерного общества "Щелково Агрохим".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) в пользу акционерного общества "Щелково Агрохим" (ИНН 5050029646, ОГРН 1025006519427) расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова Е.М. Трефилова