Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2021 г. N 16АП-2791/19 по делу N А22-1697/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 июля 2021 г. N Ф08-6333/21 настоящее постановление отменено

г. Ессентуки

22 апреля 2021 г.

Дело N А22-1697/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 апреля 2021 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сомова Е.Г., судей Цигельникова И.А. и Белова Д.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Руковицкой Е.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.12.2020 по делу N А22-1697/2019, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Надежда" (ИНН 0816001859 ОГРН 1070816002510) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0816000005, ОГРН 1070814010497) о признании недействительными решения от 21.12.2018 N15-38/11 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте в части и решения от 26.03.2019 N12 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия, при участии в судебном заседании представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте - Босхамджиевой Г.К. (доверенность от 22.03.2021), представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия - Цереновой К.М. (доверенность от 11.01.2021), представителя общества с ограниченной ответственностью "Надежда" - Рыбасова А.И.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Надежда" (далее - общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) с требованиями:

- признать незаконными и отменить решение инспекции N 15-38/11 от 21.12.2018 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на сумму 6 194 817 руб., пени в сумме 2 071 546 руб., а также штрафных санкций в размере 1 107 867 руб., и решение УФНС России по Республике Калмыкия N 12 от 26.03.2019;

- обязать инспекцию и УФНС России по Республике Калмыкия (далее - управление) устранить допущенные нарушения действующего законодательства, восстановить права и законные интересы общества в течение одного месяца со дня вступления в законную силу решения суда (уточненные требования).

Решением от 22.12.2020 требования общества удовлетворены. Суд признал незаконным решение инспекции от 21.12.2018 N 15-38/11 в части начисления акцизов на прямогонный бензин в сумме 6 194 817 руб., начисления пени на акцизы в сумме 2 071 546 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату акциза в результате занижения налоговой базы и за непредставление налоговых деклараций по акцизу в общей сумме штрафа 1 107 867 руб. Суд также признал незаконным решение управления от 26.03.2019, принятое по апелляционной жалобе общества в части оставления без изменений решения инспекции. Судебный акт мотивирован недоказанностью факта передачи обществом произведенного подакцизного товара (прямогонного бензина) для дальнейшего смешивания и производства неподакцизного товара, и как следствие, отсутствием у налогового органа правовых оснований для начисления обществу к уплате спорных сумм.

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт. Налоговый орган ссылается на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Так, суд первой инстанции не учел, что в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) прямогонный бензин признается подакцизным товаром и в целях исчисления акциза представляет собой бензиновые фракции. Для признания углеводородной смеси бензиновой фракцией определяющими являются показатели температуры, при которой углеводородная смесь разделяется на составные части (фракции) и плотности. При этом НК РФ связывает определение прямогонного бензина не с методом его получения (перегонка, переработка), а только с его физическими показателями. Инспекция полагает, что из представленных в материалы дела экспертных заключений можно сделать вывод о производстве обществом подакцизного (прямогонного бензина) и использовании его в производстве неподакцизного товара. Судом не приняты во внимание показания свидетелей, которые подтверждают производство подакцизного товара, проигнорированы положения НК РФ о том, что внутреннее перемещение внутри структуры одной организации подакцизного товара для смешения с другим товаром в целях получения неподакцизного товара является объектом налогообложения акцизом на прямогонный бензин.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просило оставить решение суда без изменения. Общество полагает, что факт использования в единой технологической цепочке производства конечного продукта (дизельной фракции) прямогонного бензина сам по себе не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика объекта налогообложения, поскольку в данном случае прямогонный бензин фактически является сырьем, а не товаром. Экспертное заключение, проведенное в рамках налоговой проверки, нельзя признать надлежащим доказательством, поскольку вопросы, поставленные перед экспертом, выходят за рамки специальных познаний эксперта.

Управление в отзыве на жалобу указывает на наличие в действиях общества умысла на уклонение от налогообложения и занижение налоговой базы, просит обжалуемое решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Определением суда от 15.02.2021 в соответствии со статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Семенова М.У. на судью Цигельникова И.А.

В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить. Представитель общества возражал против удовлетворения жалобы, просил обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Информация о времени и месте судебного заседания с соответствующим файлом размещена 25.03.2021 в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" http://arbitr.ru/ в соответствии с положениями статьи 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, заслушав лиц, участвующих в деле, проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение от 18.12.2020 подлежит отмене, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения от 12.07.2017 N 15-37/22 инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 01.01.2014 - 31.12.2016.

По результатам проведения и рассмотрения материалов проверки составлены акт налоговой проверки от 03.08.2018 N 15-16/9 и справка о проведенной выездной налоговой проверке N 15-54/5 от 02.07.2018.

Решением инспекции от 21.12.2018 N 15-38/11 общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему предложено уплатить недоимку по акцизу на прямогонный бензин в сумме 6 194 817 руб., пени на акцизы в сумме 2 071 546 руб., штрафные санкции за неполную уплату акциза в результате занижения налоговой базы и за непредставление налоговых деклараций по акцизу в общей сумме 1 107 867 руб.

Не согласившись с выводами инспекции, общество обратилось в адрес управления с апелляционной жалобой на решение инспекции в части начисления акцизов, пени и штрафов по акцизам.

Решением управления от 26.03.2019 N 12 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 179 НК РФ плательщиками акциза признаются, в том числе организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются, в том числе, автомобильный бензин, дизельное топливо и прямогонный бензин.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров признана объектом налогообложения акцизами.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является, в том числе, передача в структуре организации произведённых подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведённого прямогонного бензина и (или) средних дистиллятов для дальнейшего производства продукции нефтехимии, битума, асфальта, кокса, технического углерода, серы, высоковязких продуктов, а также иных неподакцизных товаров, получаемых в качестве отходов или побочной продукции при производстве подакцизных товаров, в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья и (или) передачи произведённого денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Оценивая представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции указал, что у общества отсутствует свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Между тем, из материалов дела следует и не оспаривается заявителем, что общество в проверяемом периоде осуществляло производство нефтепродуктов (код ОКВЭД - 19.20) по виду: дизельная фракция, тяжелый дистиллят и мазут М100 на бензиново-дизельной установке БДУ-2Э.

Суд первой инстанции указал, что согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ не все бензиновые фракции признаются прямогонным бензином для целей налогообложения.

Налоговым органом в соответствии с постановлениями N N 15-25/1, 15-25/2 от 06.03.2018 назначены химические экспертизы, порученные эксперту АНО "Центр Технических Экспертиз" - Мыловой С.Н.

Согласно заключению эксперта от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9171, смесь углеводородов, поступившая на исследование в закупоренных емкостях (пломба с оттисками "Е 423726"), представленные как образец бензиновой фракции, по результатам исследования их физико-химических характеристик, является прямогонным бензином.

Согласно заключению эксперта от 03.04.2018 N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9172, смесь углеводородов, опломбированная одноразовой пломбой с оттиском "Е 425420"), представленные как образец дизельной фракции (проба N 2672), по результатам исследования ее физико-химических характеристик, является средним дистиллятом с добавлением около 20-25% бензиновой фракции.

Не согласившись с указанными выводами эксперта, общество ходатайствовало перед инспекцией о проведении дополнительной химической экспертизы (вх.N 29291 от 11.09.2018), просило поставить перед экспертом следующие вопросы: 1) является ли бензиновая фракция, добавленная в средний дистиллят, прямогонным бензином; 2) является ли средний дистиллят с добавлением около 20-25 % бензиновой фракции готовой продукцией, соответствующей ГОСТ нефтепродуктов либо ТУ 0251-003-82826988- 2009; 3) является ли средний дистиллят с добавлением около 20-25 % бензиновой фракции товаром и кто является его потребителем (т.11 л.д.49).

Письмом от 17.09.2018 N 04-07/21250 инспекция отказала обществу в назначении дополнительной экспертизы. Данный отказ обжалован обществом в управление (вх.N 01993 от 28.01.2019) (т.11 л.д. 37-40, 46-48).

Решением управления N 6 от 15.02.2019 жалоба общества оставлена без удовлетворения (т.11 л.д.31-36).

Суд первой инстанции, посчитав отказ в назначении дополнительной экспертизы в части вопроса общества N 3 правомерным, между тем, сославшись на пункт 10 статьи 95 НК РФ, указал, что ответы на данные вопросы позволили бы максимально полно, всесторонне и объективно установить, использовался ли обществом подакцизный товар в производстве неподакцизного товара.

Определением от 18.05.2020 судом первой инстанции была назначена судебная техническая экспертиза, проведение которой было поручено АНО "Бюро независимой экспертизы "Гранд"". Перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

1. Составляют ли находящиеся и установленные на бензино-дизельной установке БДУ2Э сооружения и технологическое оборудование единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновой и дизельной фракции, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа?

2. Предусмотрены ли бензино-дизельной установкой БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологических процессов и предусмотрено ли получение иных видов нефтепродуктов?

3. Предусмотрена ли технической документацией на изготовление бензино-дизельной установки БДУ-2Э, а также технологическим регламентом, разработанным ООО "Надежда", переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получаются только: бензиновая, дизельная фракции и мазут?

По результатам проведенной экспертизы представлено заключение эксперта N 50/2020 от 21.07.2020, согласно которому экспертом были даны следующие ответы на вопросы, поставленные судом:

Ответ на вопрос N 1: Находящиеся и установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа с предварительной дистилляцией в колонне первичного нагрева и разделения на дистилляты светлых и тёмных углеводородов.

Ответ на вопрос N 2: На бензино-дизельной установке БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологических процессов не предусмотрены. Получение иных видов нефтепродуктов также не предусмотрено.

Ответ на вопрос N 3: Технической документацией на изготовление бензино-дизельной установки БДУ-2Э предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получают только бензиновую, керосиновую, дизельную фракции и мазут.

На основании полученных результатов экспертизы, суд первой инстанции пришел к заключению о том, что выводы судебной технической экспертизы опровергают выводы инспекции и управления о доказанности факта передачи в структуре общества произведённого подакцизного товара для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

Кроме того, оценивая в порядке статьи 71 АПК РФ журналы, изъятые и переданные инспекции органами внутренних дел, в совокупности со свидетельскими показаниями сотрудников Общества - Манджиева Н.М. (т.7 л.д.84-90) и Лиджи-Горяева Ю.Ч. (т.11 л.д.23-30), суд первой инстанции указал, что из содержания названных журналов невозможно определить как сам факт производства прямогонного бензина, так и его количество, содержание представленных журналов никак не подтверждает процесс смешения прямогонного бензина с дизельной фракцией, то есть не подтверждает использование подакцизного товара при производстве неподакцизного, а свидетельские показания Манджиева Н.М. и Лиджи-Горяева Ю.Ч. не являются юридически значимыми в настоящем споре и не влияют на его исход.

Суд первой инстанции заключил, что налоговым органом не доказана как обязанность общества по представлению налоговых деклараций по акцизам, так и размер штрафов за их непредставление, что по мнению суда, влечет признание оспариваемых решений инспекции и управления незаконными в соответствующей части.

Апелляционная коллегия не может согласиться с указанными выводами по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 статьи 179 НК РФ плательщиками акциза признаются, в том числе организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

В силу пп. 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ прямогонный бензин признается подакцизным товаром и в целях исчисления акциза представляет собой бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученные в результате:

перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа;

переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа.

При этом в целях настоящей главы бензиновой фракцией признается смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба), соответствующая одновременно следующим физико-химическим характеристикам:

плотность не менее 650 кг/м3 и не более 749 кг/м3 при температуре 15 или 20 градусов Цельсия;

значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90 процентов смеси (давление 760 миллиметров ртутного столба), не превышает 215 градусов Цельсия.

На основании пункта 5 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Соответствующие налоговые ставки по видам подакцизных товаров установлены в статье 193 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьей.

Пунктом 5 статьи 204 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность представить в налоговый орган по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 25 Кодекса, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно статье 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Согласно материалам налоговой проверки, общество в проверяемый период осуществляло переработку нефти сырой на бензино-дизельной установке БДУ-2Э (производитель ООО "НОУпром" г. Краснодар), расположенной по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п. Цаган Усн.

Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору обществу выдана лицензия на эксплуатацию взрывопожароопасных производственных объектов от 11.12.2008 N ВП-39/001077 (т.6 л.д.136-138).

По данным бухгалтерского учета обществом заявлены следующие виды нефтепродуктов: дизельная фракция и мазут М100 (за 2014 год), дизельная фракция и мазут М100 (за 2015 год), тяжелый дистиллят и мазут М100 (за 2016 год).

Согласно техническому паспорту БДУ-2Э, названное оборудование предназначено для переработки углеводородного сырья методом ректификации, в результате которой получаемыми продуктами являются бензин, керосин, дизельное или печное топливо, мазут. Технологическим регламентом предусмотрена только первичная переработка нефти (прямая перегонка) - разделение (ректификация) нефти на отдельные фракции (части) по температурам кипения. Вторичные процессы переработки на данном оборудовании не предусмотрены.

Письмом от 26.01.2018 N 26/01/1 общество представило инспекции проектную документация на БДУ-2Э в составе пяти томов, а также технологический регламент в 1 томе (т.5 л.д.20).

В соответствии с названным регламентом БДУ-2Э предусмотрена такая характеристика фракций легких углеводородов (ФЛУ), как плотность при 20 градусах Цельсия равная 715 кг/м3, при этом 90% фракций перегоняется при температуре не выше 116 Цельсия, что соответствует описанию бензиновой фракции, приравненной к прямогонному бензину согласно пп. 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Таким образом, технической документацией на БДУ-2Э и регламентом, разработанным обществом, предусмотрена переработка 2 видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой получаются только бензиновая, дизельная фракции и мазут.

То, что фактически обществом в ходе производственной деятельности производилась продукция в виде прямогонного бензина и дизельной фракции подтверждается также выводами, сделанными в экспертных заключениях от 03.04.2018 N N 015910/10/34004/102018/15-25/И-9171 и 015910/10/34004/102018/15-25/И-9172 на основании исследования представленных образцов фракций, отобранных при осмотре в рамках проведенной проверки.

Так, в рамках мероприятий налогового контроля, в соответствии со статьей 92 НК РФ инспекцией проведен осмотр территории обособленного подразделения общества по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п. Цаган Усн. Осмотр проведен при участии генерального директора общества, понятых Бембеева А.Д., Лиджиевой Д.С., а также иных лиц - Лиджи-Горяева Ю.Ч. (протокол осмотра от 06.03.2018).

По результатам осмотра установлено, что на территории находятся наземные резервуары, соединенные с установкой БДУ-2Э в количестве 6 штук серого цвета объемом 50 куб. м, из них: 2 для нефти, 3 для дизельной фракции, 1 для фракций легких углеводородов. Также, имеются 8 резервных резервуаров для хранения нефти. Кроме того, находятся 2 резервуара белого цвета объемом 200 куб. м, которые в производстве не используются. Имеются также 4 подземных резервуара (2 для хранения нефти, 1 из которых не используется и 2 для хранения мазута). На момент проведения осмотра в резервуаре N 1 находилась бензиновая фракция, в резервуарах N 2 и N 3 - дизельная фракция.

Из указанного следует, что обществом хранились только такие нефтепродукты как сырая нефть, прямогонный бензин, дизельное топливо и мазут. Иные емкости, в том числе предназначенные для хранения тяжелого дистиллята, у общества отсутствовали, часть резервуаров в производстве не использовалась.

Таким образом, обстоятельства дела свидетельствуют о том, что у общества имелась техническая возможность перерабатывать углеводородное сырье с использованием установки БДУ-2Э в целях получения конечных продуктов - бензина прямогонного, дизельного топлива и мазута, и общество осуществляло деятельность по производству прямогонного бензина, при этом декларации по акцизам не сдавало.

Следовательно, в рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлен факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по прямогонному бензину в результате сокрытия данных о производстве на установке БДУ-2Э продукции, облагаемой акцизами, и общество правомерно привлечено к ответственности с доначислением ему сумм налога по акцизам и соответствующих пеней и штрафов.

Апелляционная коллегия также учитывает показания свидетелей - сотрудников общества, непосредственно участвующих в процессе производства продукции.

Так, Манджиев Н.М., работавший на производстве с 2008 года, подтвердил, что в 2014 - 2016 годах общество осуществляло производство прямогонного бензина и дизельной фракции.

Допрошенный Лиджи-Горяев Ю.Ч., работающий в обществе в должности мастера, также пояснил, что общество выпускает прямогонный бензин, дизельную фракцию и мазут.

Свидетели также дали пояснения по поводу технологического процесса производства, а также резервуаров для хранения готовой продукции.

Вопреки доводам налогоплательщика, свидетели подтвердили производство обществом в проверяемый период подакцизного товара.

Свидетельские показания согласуются с показаниями иных свидетелей, однако судом первой инстанции данному обстоятельству не была дана надлежащая правовая оценка.

Апелляционный суд признает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что свидетельские показания Манджиева Н.М. и Лиджи-Горяева Ю.Ч. не являются юридически значимыми, поскольку данные показания не противоречат совокупности доказательств, представленных в материалы дела.

Апелляционный суд критически относится к доводу общества о том, что производимый прямогонный бензин используется обществом в единой производственной цепочке для улучшения качества дизельного топлива, поскольку обществом не представлены соответствующие доказательства. В этой связи, суд также отклоняет довод налогоплательщика о том, что использование прямогонного бензина в единой производственной цепочке не может признаваться реализацией для целей налогообложения как противоречащий подпункту 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Данный правовой подход нашел свое отражение в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.09.2018 по делу N А32-1334/2017, постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.11.2019 по делу N А81-8477/2018.

Апелляционная коллегия судей установила, что начисление обществу сумм акцизов, пеней и штрафов за их неуплату произведено инспекцией по данным журналов учета, полученных ею от участвовавших в выездной налоговой проверке представителей ОЭБ и ПК МВД по РК.

Согласно сопроводительному письму от 11.05.2018 исх. N 3/913 в адрес инспекции были направлены, в том числе, копии журналов учета на 249 листах.

В судебном заседании 25.12.2019 судом первой инстанции исследованы оригиналы представленных инспекцией суду в составе материалов выездной налоговой проверки копии журналов. Суд указал, что представленные копии идентичны обозревавшимся подлинникам. Доказательств того, что данные журналы учета содержат недостоверную или искаженную информацию, заявителем не заявлено и в материалы дела не представлено.

Апелляционный суд установил, что в материалах дела имеется 10 (десять) журналов. Два из них велись в книгах для записей в твердом переплете, семь - в общих тетрадях, одна из которых не имеет обложки, еще одна представляет собой 14 отдельных листов, переплет у которых отсутствует.

Суд первой инстанции в обжалуемом решении указал, что надпись "журнал учета" имеется только на одной общей тетради, остальные никак не поименованы. Журналы не прошиты, не пронумерованы, описи и оглавления отсутствуют, не указаны фамилии, инициалы и должности лиц, ответственных за их ведение. Отсутствуют условные обозначения видов нефтепродуктов, произведенных фракций и их дальнейшее движение в производственной цепочке общества. Цифры и числа не имеют какой-либо привязки к различным видам сырья, промежуточным и готовым видам продукции, также отсутствуют данные об объёме, массе и так далее (литры, килограммы, тонны и тому подобное) (т.7 л.д.91-194, том 8).

Суд указал, что, поскольку у общества отсутствовали журналы учета готовой продукции установленной формы, которые объективно подтверждали бы обоснованность выводов инспекции об использовании подакцизного товара в производстве неподакцизных товаров, то содержание представленных журналов не может являться подтверждением процесса смешения прямогонного бензина с дизельной фракцией, то есть, факта использования обществом подакцизного товара при производстве неподакцизного.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции посчитал, что из содержания журналов учета невозможно установить ни самого факта производства прямогонного бензина, ни его количество. Суд заключил, что поскольку расчеты инспекции по начислению акцизов, пеней по акцизам и штрафов за неуплату акцизов не основаны на первичных документах учета продукции проверяемого налогоплательщика, следовательно, то в рамках проведенной проверки налоговым органом не доказаны как обязанность по представлению налоговых деклараций по акцизам, так и размеры штрафов за их непредставление, что влечет за собой признание оспариваемых решений инспекции и управления незаконными в оспариваемой части.

Между тем, с указанным выводом суда нельзя согласиться.

На ведение учета производства нефтепродуктов в проверяемый период ссылаются работники налогоплательщика в своих показаниях, данных инспекции. Так, в протоколе допроса Лиджи-Горяева Ю.Ч. от 05.12.2017 и в объяснении главного инженера Манджиева Н.М. от 24.11.2017 имеются пояснения о порядке учета производства нефтепродуктов, в том числе, по производству прямогонного бензина.

Материалами дела подтверждается, что учет произведенной продукции, в том числе, бензина, в проверяемом периоде велся налогоплательщиком регулярно. Объем произведенного бензина учитывался по датам и по плотности нефтепродукта в количественном выражении, на основании чего налоговым органом произведен расчет акциза, подлежащего уплате в бюджет.

Согласно позиции, изложенной в пункте 45 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Принадлежность изъятых журналов обществу подтверждена работниками налогоплательщика, которые непосредственно осуществляли учет производимой продукции путем внесения записей в данные журналы (свидетельские показания Манджиева Н.М., Лиджи-Горяева Ю.Ч.).

Кроме того, факт изъятия журналов сотрудниками правоохранительных органов при осмотре, а также пояснения, данные непосредственно в судебном заседании начальником ГД МО МВД РФ "Яшкульский" - майором полиции Яшкуловым В.В., который непосредственно проводил осмотр места происшествия, подтверждают их принадлежность обществу.

Принимая во внимание изложенное, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что изъятые у общества журналы являются доказательствами, подтверждающими производство прямогонного бензина в количествах, указанных в названных журналах.

При этом апелляционный суд считает, что установленные судом первой инстанции пороки в заполнении журналов учета свидетельствуют о недобросовестном исполнении обществом обязанности по ведению учета операций при ведении хозяйственной деятельности юридического лица и намерении общества уклониться от исчисления и уплаты акцизов.

Указанное подтверждается, в частности тем, что генеральный директор общества указала, что в связи с внесенными в налоговое законодательство РФ изменениями в части признания дизельной фракции подакцизным товаром, в целях снижения налоговой нагрузки обществом принято решение о выпуске продукции, не подлежащей обложению акцизом (протокол допроса от 03.03.2017).

В акте налоговой проверки инспекцией произведен расчет подлежащего уплате налогоплательщиком акциза, исходя из данных, имеющихся в журналах учета общества и размерах ставок акциза на прямогонный бензин, установленных согласно статье 193 НК РФ: 11 252 руб. за 1 тонну в 2014 году, 11 300 руб. за 1 тонну в 2015 году и 10 500 руб. за 1 тонну в 2016 году.

Расчеты налогового органа пеней и штрафов за неисполнение обществом обязанности по уплате акцизов проверены судом апелляционной инстанции и признаны арифметически верным.

Повторно исследовав обстоятельства, имеющие значение для дела, оценив представленные в дело доказательства по правилам статьи 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, применив нормы материального права, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности решения налогового органа в оспариваемой части и отсутствии оснований для удовлетворения требования заявителя.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Следовательно, решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.12.2020 по делу N А22-1697/2019 подлежит отмене на основании пунктов 1 и 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела и несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению в порядке ст. 110 АПК РФ и относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271, 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.12.2020 по делу N А22- 1697/2019 отменить, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте - удовлетворить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Надежда" о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте от 21.12.2018 N 15-38/11 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия от 26.03.2019 N 12 отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Надежда" (ИНН 0816001859, ОГРН 1070816002510) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Г. Сомов

Судьи

И.А. Цигельников Д.А. Белов