Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2021 г. N 03АП-1875/21 по делу N А33-29857/2019

г. Красноярск

23 апреля 2021 г.

Дело N А33-29857/2019

Резолютивная часть постановления объявлена "19" апреля 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен "23" апреля 2021 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Бабенко А.Н., Барыкина М.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю): Шевченко М.В., представителя по доверенности от 25.02.2021, Веревкина И.В., представителя по доверенности от 16.04.2021,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Порт Артур"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "16" февраля 2021 года по делу N А33-29857/2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Порт Артур" (ИНН 2450031490, ОГРН 1142450011230, далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю (ИНН 2450020000, ОГРН 1042441190010, далее - ответчик, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.05.2019 N 14 (с учетом решения от 29.08.2019 N 2.12-16/19808@) в части доначисления налога по УСН в сумме 1 075 896 рублей, НДС в сумме 555 527 рублей, пени в сумме 409 713 рублей, штрафа по УСН в сумме 53 794 рубля.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 16 февраля 2021 года в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на то, что денежные средства, поступившие от арендаторов в качестве оплаты коммунальных услуг, не могут быть признаны в качестве дохода общества от реализации товаров (работ, услуг), поскольку общество, как арендодатель не является поставщиком электроэнергии и других ресурсов, доходов от осуществления этих операций не имеет. Кроме того, как указывает заявитель, общество выступает в качестве агента на основании заключенных с арендаторами агентских договоров и перечисляет плату за коммунальные услуги ресурсоснабжающим организациям по указанию принципала (арендатора).

По утверждению общества, налоговым органом необоснованно включены в доход по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) суммы кредиторской задолженности ООО "Артхаус", АО "АМК-Фарма". Кредиторская задолженность ООО "Артхаус" подлежит списанию по истечению года после внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) соответствующей записи, а о списании ООО "АМК-Фарма" спорной кредиторской задолженности заявитель узнал только по состоянию на 07.06.2017.

По мнению общества, заявителем ошибочно включены в состав доходов (2015 - 2016 года) гарантийные платежи, полученные от арендаторов, поскольку названные платежи подлежат возврату при условии надлежащего исполнения обязательств, следовательно, не соответствуют понятию доходов.

Как указывает заявитель, налоговым органом неверно рассчитан налог на добавленную стоимость (далее - НДС) При этом определять налоговую базу по НДС нужно без учета спорных сумм (авансы 11 071 942 рублей).

Ответчиком представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган не согласился с ее доводами, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа изложили возражения на апелляционную жалобу, просили суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заявитель в судебное заседание не явился и не направил своих представителей, о времени и месте его проведения извещен надлежащим образом путем размещения информации на общедоступном сайте в Картотеке арбитражных дел: http://kad.arbitr.ru. Заявил ходатайство об отложении судебного заседания в связи с отказом в участии в онлайн-заседании.

Суд, рассмотрев заявленной ходатайство, руководствуясь статьями 158, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установил оснований для его отложения, поскольку у заявителя имелась возможность своевременно подать ходатайство о проведении судебного заседания посредством видеоконференц-связи. Помимо этого, суд учитывает, что правовая позиция общества изложена в апелляционной жалобе и письменных документах, имеющихся в материалах дела, явка заявителя в судебное заседание апелляционной инстанции не признана обязательной, неявка налогоплательщика не препятствует рассмотрению апелляционной жалобы на обжалуемый судебный акт, доказательств невозможности направления в апелляционный суд своего уполномоченного представителя заявителем не представлено, а также пределы срока рассмотрения апелляционной жалобы. Кроме того, ходатайствуя об отложении рассмотрения дела, заявитель не уточнил какие пояснения или доказательства он намерен представить в случае отложения рассмотрения его апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителей заявителя.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

В отношении заявителя налоговым органом проведена выездная проверка в соответствии с решением от 27.12.2017 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Результаты выездной проверки отражены в акте от 22.10.2018, дополнении к акту от 04.02.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом решения от 12.08.2019 о внесении изменений в оспариваемое решение), в виде взыскания штрафа с учетом смягчающих обстоятельств, на общую сумму 54 813 рублей.

Не согласившись с вынесенным решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю.

Решением от 29.08.2019 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа в обжалуемой части противоречит требованиям нормативных актов и нарушает его права, заявитель обратился в арбитражный суд настоящим заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта в силу следующего.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Как следует из содержания апелляционной жалобы, общество не оспаривает полномочия лиц, проводивших проверку и принимавших оспариваемое решение, не оспаривает сроки и порядок проведения проверки, не заявляет о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом нарушений, выявленных по результатам выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием доначисления предприятию сумм налога по УСН, пеней и привлечения к налоговой ответственности является необоснованное невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по УСН полученных обществом от арендаторов сумм, составляющих коммунальные платежи.

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ ООО "ТД Порт Артур" образовано 29.12.2014 в форме слияния двух юридических лиц: ООО ТД "Канский" и ООО "Торговый Проект", применяет УСН, объект налогообложения - доходы.

В проверяемый период ООО "ТД Порт Артур" осуществляло деятельность по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества расположенного по адресу:

г. Канск, ул. 40 лет Октября. 62, строение 4, помещение 15.

Из выписки по расчетному счету ООО "ТД Порт Артур" установлены поступления денежных средств, от арендаторов помещений, в том числе со следующими назначениями платежей: "оплата за аренду торгового помещения"; "арендная плата": "возмещение коммунальных услуг": "оплата за электроэнергию по показаниям прибора учета за период""; "оплата по счету за постоянная и переменная части аренды электроэнергия водоотведение и потребление" "за арендную плату части торгового зала электроэнергии водопотребления и водоотведения"; "оплата по счету за водоснабжение"; "счет за электроэнергию"; "за гвс водопотребление водоотведение переменную часть арендной платы"; "оплата базовой аренды".

Согласно пунктам 1, 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, исходя из положений пунктов 1, 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся: доходы от реализации товаров (услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы; имущество (услуги, имущественные права) полученные безвозмездно (получение этого имущества (имущественных прав) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу).

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с четами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы, не учитываемые при определении объекта налогообложения, перечислены в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом исключение из доходов сумм возмещения стоимости коммунальных расходов (потребленных электроэнергии, отопления, водоснабжения), поступающего арендодателю от арендатора, положениями статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

В соответствии со статьей 210 Гражданского кодекса Российской Федерации собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пункту 1 статьи 611 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. В свою очередь, арендатор в силу пункта 1 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации обязан своевременно вносить арендную плату.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде: определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно; установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; предоставления арендатором определенных услуг; передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества (пункт 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, исполнение арендатором обязательства по внесению арендной платы обусловлено исполнением арендодателем встречного обязательства по передаче имущества во владение (пользование) арендатору (статья 328 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Полученные арендодателем от арендаторов суммы за коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду и подлежат отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения.

Положениями главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено уменьшение доходов налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы, на сумму денежных средств, получаемых предпринимателем от арендаторов в качестве компенсации его расходов на содержание собственного недвижимого имущества.

С учетом положений статей 248, 249, 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации поступившие на расчетный счет ООО "ТД Порт Артур" денежные средства, в том числе суммы: арендной платы; компенсации расходов по содержанию собственного имущества (электроэнергия, водоснабжение, водоотведение), должны учитываться при налогообложении УСН по дате фактического поступления.

В отношении довода заявителя о том, что в рассматриваемом случае ООО "ТД Порт Артур" выступает в качестве агента и совершает уплату коммунальных платежей в интересах арендаторов, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно положениям пункта 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала.

Таким образом, если договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены до подписания агентских договоров и до возникновения фактических правоотношений с арендаторами-принципалами, то основания для распространения условий агентских договоров на сделки с ресурсоснабжающими организациями отсутствуют.

В ходе выездной проверки установлено, что в проверяемый период между ООО "ТД Порт Артур" и частью арендаторов заключены договоры аренды, исходя из которых, арендная плата состоит из двух частей: постоянная часть (арендная плата за пользование арендованным помещением); переменная часть (стоимость услуг по электроснабжению, водопотреблению, водоотведению фактически потребленных).

С оставшейся частью арендаторов (указаны на страницах 79, 86 - 95 решения налогового органа) ООО "ТД Порт Артур" дополнительно к договорам аренды, положения которых содержат лишь условие об оплате постоянной части арендной платы, заключены агентские договоры на осуществление агентом (заявителем) действий по содержанию и эксплуатации имущества (торгового комплекса), в которых общество выступает в качестве агента, а арендаторы в качестве принципала.

Согласно условиям имеющихся агентских договоров агент (общество) обязуется совершать от имени арендаторов (принципалов) следующие действия: заключать договоры с ОАО "Красноярскэнергосбыт", ООО "Водоканал-Сервис", в части обеспечения электричеством, водопотреблением и водоотведением; перечислять ресурсоснабжающим организациям принятые у принципала (арендаторы) денежные средства в уплату платежей за предоставленные услуги.

Агентские договоры заключены между обществом и арендаторами в периоды 2013 - 2016 года.

В подтверждение исполнения приведенных договоров заявителем частично представлены договоры аренды, дополнения (соглашения) с ним, агентские договоры, акты сверки, отчеты агента.

Вместе с тем, между заявителем и ОАО "Красноярскэнергосбыт", ООО "Водоканал-Сервис" заключены договоры: от 01.11.2012 N 5140 на подачу электроэнергии; от 15.05.2012 N 3791 на холодное водоснабжение и водоотведение по объекту расположенному по адресу: г.Канск, ул.40 лет Октября, 62, строение 4. помещение 15.

В связи с реорганизацией ООО "ТД Канский" путем слияния в ООО "ТД Порт Артур": соглашением от 26.06.2015 N 5140 в договор от 01.11.2012 N 5140 на подачу электроэнергии внесены изменения в части изменения наименования потребителя услуг; с ООО "Водоканал-Сервис" заключен договор от 09.07.2015 N 3929 на холодное водоснабжение и водоотведение, т.е. заявитель взял на себя обязательства производить оплату ресурсоснабжающим организациям за электроэнергию, водоснабжение, водоотведение.

Иных дополнений, изменений к указанным договорам между обществом и рсеурсоснабжающими организациями в проверяемый период не заключено.

Таким образом, документально подтверждено, что договорные отношения ООО "ТД Порт Артур" с поставщиками коммунальных услуг (ОАО "Красноярскэнергосбыт". ООО "Водоканал-Сервис") заключены и фактически возникли до подписания агентских договоров и возникновения правоотношений с арендаторами-принципалами.

Применительно к настоящему спору необходимо принимать во внимание как согласованные сторонами условия агентских договоров, так и фактически сложившиеся между сторонами отношения по их исполнению.

ООО "ТД Порт Артур" не представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о выполнении им положений агентских договоров.

Так, договоры от имени арендаторов (принципалов) с поставщиками коммунальных услуг (ОАО "Красноярскэнергосбыт", ООО "Водоканал-Сервис") не заключены.

Условия по сделкам агента - ООО "ТД Порт Артур", применяющего УСН, с принципалами - арендаторами, не соблюдены, так как фактически платежи производятся ресурсоснабжающим организациям от имени ООО "ТД Порт Артур" и в его интересах, в рамках заключенных договоров с ресурсоснабжающшими организациями.

Отсутствие обязательств у принципалов фактически означает отсутствие у них необходимости давать кому-либо поручение на перечисление оплаты ресурсоснабжающим организациям. Следовательно, оплату коммунальных платежей ООО "ТД Порт Артур" от своего имени следует считать исполнением собственной обязанности общества по содержанию имущества, и в собственных интересах.

Анализ выписки по расчетному счету ООО "ТД Порт Артур" показал отсутствие уплаты комиссионного вознаграждения принципалами (арендаторами) в рамках заключенных агентских договоров в адрес общества.

Денежные средства, поступающие от арендаторов по оплате коммунальных услуг (электроэнергия, водоснабжение, водоотведение), согласно выписке по расчетному счету в последующем расходуются на собственные нужды общества (возврат займов, оплату кредитов).

Независимо от наличия (отсутствия) арендных отношений, у ООО "ТД Порт Артур" имеют место расходы по содержанию собственного имущества (электроэнергия, водоснабжение, водоотведение), поскольку именно общество является собственником помещений.

Заключение договоров аренды, агентских договоров - это вопрос организации ООО "ТД Порт Артур" собственной обязанности по содержанию имущества. Фактически. ООО "ТД Порт Артур" исполняло обязанность, возлагаемую на него договорами с ресурсоснабжающими организациями.

Соответственно, поступившие ООО "ТД Порт Артур" суммы от арендаторов в счет уплаты коммунальных платежей следует квалифицировать в качестве дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности (статьи 41, пункт 1 статьи 346.15, пункты 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного, доводы ООО "ТД Порт Артур" применительно к деятельности в качестве агента и совершению уплаты коммунальных платежей в интересах арендаторов, основаны на неверном толковании норм права.

Доводы налогоплательщика в части фиксации стоимости коммунальных услуг на основании показаний приборов учета, не опровергают выводы суда первой инстанции по настоящему делу в целом, не являются обстоятельством, исключающим обязанность ООО "ТД Порт Артур" оплачивать счета, выставленные ресурсоснабжающими организациями.

Материалами дела подтверждается, что затраты ООО "ТД Порт Артур" на оплату коммунальных услуг являются необходимыми для осуществления предпринимательской деятельности и произведены с целью обеспечения использования арендуемых объектов по их назначению, а потому компенсация арендаторами стоимости данных услуг с учетом избранного налогоплательщиком объекта налогообложения по УСН, увеличивает доход от осуществляемой им деятельности.

Фактически, основной целью сделок по заключению ООО "ТД Порт Артур" агентских договоров является неуплата налога по УСН.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции о правомерности начисления налоговым органом заявителю налога в сумме 1 075 896 рублей, соответствующей суммы пени и штрафа по данному эпизоду, поскольку заявителем, как собственником здания, помещения которого сдаются в аренду, в целях содержания здания и находящихся в нем помещений, заключены договоры с ресурсоснабжающими организациями, именно заявитель несет расходы на содержание здания, поскольку он является собственником.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что полученные ООО "ТД Порт Артур" от арендаторов денежные средства в счет уплаты коммунальных платежей ресурсоснабжающим организациям являются его доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит включению в объект налогообложения УСН (доходы), является обоснованным, а доводы налогоплательщика по данному эпизоду не подлежат удовлетворению.

В отношении эпизода о включении налоговым органом в доход по УСН сумм кредиторской задолженности ООО "Артхаус", АО "АМК-Фарма", суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с моментом прекращения обязательства.

Из системной взаимосвязи изложенных норм следует, что факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к иным основаниям, которым сумма задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов и произведено это должно в том периоде, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ (независимо от причины исключения: ликвидация; прекращение недействующего лица).

При этом различные основания, с которыми Кодекс связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означает, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения, по которым он может списать кредиторскую задолженность.

Следует отметить, что именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период.

Данный вывод подтверждается положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 Кодекса, которыми предусмотрен порядок учета в составе внереализационных расходов сумм безнадежных долгов.

По состоянию на 31.12.2016 у общества имелась кредиторская задолженность перед ООО "Артхаус" в сумме 100 360 рублей.

Вместе с тем, согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО "Артхаус" 25.07.2016 исключено из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в связи с принятием регистрирующим органом решения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ.

При таких обстоятельствах, сумма кредиторской задолженности ООО "Артхаус" в размере 100 360 рублей подлежит включению в состав внереализационных доходов общества на дату исключения контрагента из ЕГРЮЛ.

Довод заявителя о том, что кредиторская задолженность ООО "Артхаус" подлежит списанию по истечении года после внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи, противоречит действующему налоговому законодательству Российской Федерации. Обществом ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции не представлено доказательств, подтверждающих оспаривание решения об исключении юридического лица из ГРЮЛ.

Сумма кредиторской задолженности АО "АМК-Фарма" в размере 450 301 рубля 30 копеек также обоснованно включена налоговым органом в состав внереализационных доходов, поскольку в рамках встречной проверки письмом от 16.10.2018 представлена информация, согласно которой по состоянию на 01.10.2013 между АО "АМК-Фарма" и ООО "ТД Канский" подписан акт сверки с подтверждением суммы задолженности в размере 450 301 рубля 30 копеек, в связи с чем обществу было известно об истечении срока ее исковой давности в 4 квартале 2016 года.

Кроме того, из письма от 16.10.2018 N 25-07/137997 следует, что АО "АМК-Фарма" по истечению трех лет (в 4 квартал 2016 года) данная задолженность списана в полном объеме, как просроченная.

Как указывает заявитель, общество узнало о списании ООО "АМК-Фарма" спорной кредиторской задолженности только по состоянию на 07.06.2017.

Однако данное обстоятельство не влияет на обоснованность выводов суда первой инстанции по данному делу, поскольку действующим налоговым законодательством на заявителя возлагается обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств, в том числе кредиторской задолженности.

Также заявитель ссылается на то, что у ООО "АМК-Фарма" отсутствовали основания для списания спорной кредиторской задолженности поскольку на акте сверки от 01.10.2013 отсутствует печать ООО "ТД Канский".

Однако данное обстоятельство не подтверждается по материалам дела (т.10 л.д.51).

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом правомерно доначислен налог по УСН, а также соответствующие суммы пени и штрафа по данному эпизоду.

Относительно эпизода по включению в доход по УСН сумм полученных налогоплательщиком гарантийных (обеспечительных) платежей, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В силу пункта 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации возникновение облагаемого налогом дохода обусловлено фактом получения экономической выгоды, а также возможностью ее учета и оценки.

Момент признания доходов по УСН установлен пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из которого, при исчислении налоговой базы по УСН учет доходов производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс).

Следовательно, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ИП Грасмик М.А., ООО "Сириус", ООО "Интегра", ООО "Мир Красоты", АО "РТК", ООО "Актив Деньги НСО" заключены договоры аренды от 10.06.2015 N 49, 01.05.2016 N 51, 10.07.2015 N 31а, 13.04.2016 N57, 01.03.2015N 24, 01.02.2016 б/н.

Положениями указанных договоров предусмотрено, что при условии надлежащего выполнения арендаторами своих обязательств по договорам аренды гарантийный платеж (его часть) засчитывается за последний месяц срока аренды.

Анализ выписки по расчетному счету ООО "ТД Порт Артур" показал, что гарантийные платежи арендаторам: ИП Грасмик М.А. (в сумме 39 433 рублей 33 копеек); ООО "Сириус" (в сумме 326 400 рублей); ООО МКК "АктивДеньги НСО" (в сумме 25 000 рублей); ООО "Мир красоты" (в сумме 70 330 рублей) ООО "РТК" (в сумме 104 000 рублей) не возвращались, соответственно зачтены в счет арендной платы. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Поступление от указанных лиц гарантийных платежей связано с экономической выгодой от исполнения договора аренды.

При таких обстоятельствах, с учетом положений пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма гарантийных платежей подлежит включению в налоговую базу по УСН по факту ее поступления, в связи с чем, довод налогоплательщика о том, что указанные платежи не соответствует понятию дохода, не обоснован.

Таким образом, довод налогоплательщика об ошибочности включения им в состав доходов (2015 - 2016 года) гарантийных платежей, полученных от арендаторов, не принимается во внимание судом.

Основанием для доначисления налоговым органом НДС послужили выводы о неправомерности заявленного ООО "ТД "Порт Артур" налогового вычета по сделкам с ООО "Спецстрой" (работы по ремонту потолка в бутиках "Остин" и "Глория Джинс").

Нарушения по НДС установлены налоговым органом только в части применения налоговых вычетов по сделкам с ООО "Спецстрой". При принятии по результатам выездной налоговой проверки решения от 22.05.2019 суммы НДС к доплате определены на основании сумм, исчисленных налогоплательщиком самостоятельно (отраженных в налоговых декларациях по НДС) путём исключения из состава заявленных вычетов по НДС сумм по ООО "Спецстрой".

Иного метода расчета НДС, по сравнению с актом проверки, как утверждает налогоплательщик в апелляционной жалобе, налоговым органом при принятии решения не применялось. Следовательно, поскольку в решении по результатам выездной проверки речь идет о неправомерном применении налоговых вычетов, именно этот эпизод следует оценивать с точки зрения нарушения прав налогоплательщика. Поскольку в решении налогового органа от 22.05.2019 отсутствуют выводы о неправомерном исчислении налогоплательщиком налоговой базы по НДС, данный вопрос не может являться предметом рассмотрения в настоящем споре.

Однако, налогоплательщик, не оспаривая исключение из состава заявленных вычетов по НДС сумм по ООО "Спецстрой", считает, что налоговому органу следовало суммы НДС к доплате определять на основании представленных им восстановленных книг продаж и покупок, данные которых не соответствуют данным представленных налоговых деклараций.

Вместе с тем, основания для признания данных в представленных в ходе проверки восстановленных книгах покупок и книгах продаж в качестве реальных налоговых обязательств и, как следствие, для уменьшения заявленных самостоятельно налогоплательщиком в налоговых декларациях налоговых обязательств (НДС, исчисленный сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок), отсутствуют исходя из следующего.

Книги покупок и книги продаж не являются первичными документами, подтверждающими хозяйственные операции налогоплательщика. Первичные документы, подтверждающие размер налоговой базы по НДС за отчетные периоды 2014 года, налогоплательщиком в ходе проверки не предоставлялись. В ходе проверки налоговым органом произведено сопоставление показателей налоговых деклараций по НДС, представленных налогоплательщиком, с показателями книг покупок и книг продаж, представленных налогоплательщиком в ходе проверки (восстановленных книг). В налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014года налогоплательщиком исчислен самостоятельно НДС в размере 1 688 940 рублей с суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок (11 071 942 рубля). Однако, в восстановленных книгах продаж, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, сведения о полученной предоплате отсутствуют. В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 заявлены налоговые вычеты с суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок (187 749 рублей). Однако, в восстановленных книгах покупок, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, сведения о вычетах с сумм полученной предоплаты отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик должен включить в налоговую базу сумму полученной предоплаты.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что для целей применения положения пп. 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

При толковании данного положения судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

В соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах в декларации указывается: полученный аванс и рассчитанный с него НДС; вычет налога с аванса при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Сумма полученного аванса и НДС с него отражается в декларации за тот квартал, в котором получена предоплата, независимо от периода отгрузки (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункты 3, 17 Правил ведения книги продаж). Вычет НДС с аванса отражается в периоде отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 22 Правил ведения книги покупок).

У налогоплательщика возникает обязанность по исчислению НДС с аванса, полученного в одном периоде с отгрузкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации продавец при получении аванса должен выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней.

О получении налогоплательщиком сумм предоплаты, отраженной в бухгалтерском учёте, свидетельствуют данные расчётного счета, анализ которого показал, что суммы, отраженные по кредиту счёта 62.02 "Расчёты по авансам полученным", поступили до даты выставления налогоплательщиком счёта-фактуры.

В представленной в ходе проверки восстановленной книге продаж имеют место только записи о счетах-фактурах, выставленных на день отгрузки товаров (работ, услуг), в основном счета-фактуры датированы последним днём месяца.

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что определять налоговую базу по НДС нужно без учета спорных сумм (авансы 11 071 942 рубля) не соответствует действующим нормам законодательства.

Учитывая вышеизложенное, основания для признания данных представленных в ходе проверки восстановленных книг покупок и книг продаж в качестве реальных налоговых обязательств и, как следствие, для уменьшения заявленных самостоятельно налогоплательщиком в налоговых декларациях налоговых обязательств (НДС, исчисленный с сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок), отсутствуют.

Налогоплательщик (в данном случае в 2014 году это ООО "Торговый дом "Канский") руководствовался указанными нормами налогового законодательства и правомерно определял налоговую базу по НДС (в налоговых декларациях), исчисляя налог, как на день получения предоплаты, так и на день отгрузки товаров (оказания услуг).

Именно показатели, заявленные налогоплательщиком самостоятельно в налоговых декларациях по НДС, учитывались налоговым органом при рассмотрении вопроса об определении налоговых обязательств ООО ТД "Порт Артур" по НДС.

Кроме того, в силу положений пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. Следовательно, порядок уточнения налоговых обязательств установлен законом, носит заявительный характер.

В рассматриваемом случае, уточненные налоговые декларации по НДС за спорные периоды ООО ТД "Порт Артур" не предоставлялись. Из пояснений налогового органа следует, что налогоплательщик противодействовал налоговому органу в ходе выездной проверки в части предоставления документов, необходимых для осуществления налогового контроля, что зафиксировано в решении налогового органа от 22.05.2019.

При этом книги покупок, книги продаж не могут подменять собой наличие первичных документов, подтверждающих, в том числе факт осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передачу на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, являющихся в силу статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции о том, что нормами Налогового кодекса Российской Федерации не определено право налогоплательщика на самостоятельное определение момента формирования налоговой базы по НДС, а прямо закреплена обязанность налогоплательщика уплатить НДС с полученных авансов. ООО ТД "Порт Артур" обязано было исчислить и уплатить НДС с полученных сумм авансовых платежей в момент получения авансов.

При таких обстоятельствах, требования общества не подлежат удовлетворению.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, основания для его отмены в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "16" февраля 2021 года по делу N А33-29857/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

А.Н. Бабенко М.Ю. Барыкин