Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2021 г. N Ф02-4025/21 по делу N А33-29857/2019

город Иркутск

11 августа 2021 г.

Дело N А33-29857/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 августа 2021 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Ананьиной Г.В., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Октябрьского районного суда г. Красноярска, представителей общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Порт Артур" - Киященко О.М. (доверенность от 01.01.2021), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю - Шевченко М.В. (доверенность от 23.06.2021, диплом о высшем юридическом образовании), Веревкин И.В. (доверенность от 09.08.2021, диплом о высшем юридическом образовании)

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Порт Артур" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 16 февраля 2021 года по делу N А33-29857/2019, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2021 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Порт Артур" (ИНН 2450031490, ОГРН 1142450011230, далее - ООО "ТД Порт Артур", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.05.2019 N 14 (с учетом решения от 29.08.2019 N 2.12-16/19808@) в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в сумме 1 075 896 рублей, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 555 527 рублей, пени в сумме 409 713 рублей, штрафа по УСН в сумме 53 794 рубля.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 16 февраля 2021 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2021 года, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением и постановлением, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит обжалуемые судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Общество полагает, что денежные средства, поступившие от арендаторов в качестве оплаты коммунальных услуг, не могут быть признаны в качестве дохода общества от реализации товаров (работ, услуг), поскольку общество как арендодатель не является поставщиком электроэнергии и других ресурсов, доходов от осуществления этих операций не имеет: налогоплательщик выступает в качестве агента на основании заключенных с арендаторами агентских договоров и перечисляет плату за коммунальные услуги ресурсоснабжающим организациям по указанию принципалов (арендаторов).

Заявитель кассационной жалобы указывает, что налоговым органом необоснованно включена в доход по УСН за 2016 год сумма кредиторской задолженности перед АО "АМК-Фарма", поскольку информацию о списании спорной задолженности как безнадежной налогоплательщик получил от указанного лица только в 2017 году.

Более того, налогоплательщик списал рассматриваемую кредиторскую задолженность в 2017 году и учел в указанном периоде данный факт для целей применения УСН. Следовательно, доначисление инспекцией налога по УСН за 2016 год привело к двойному налогообложению одной и той же хозяйственной операции.

По мнению общества, инспекцией ошибочно включены в состав доходов по УСН за 2015 - 2016 годы гарантийные (обеспечительные) платежи, полученные от арендаторов, поскольку названные платежи подлежат возврату при условии надлежащего исполнения обязательств, следовательно, не соответствуют понятию доходов.

По эпизоду с НДС за 2 квартал 2014 года общество указывает, что инспекция в акте проверки установила налоговую базу в размере 13 728 668 рублей (в размере действительного налогового обязательства), в то время как оспариваемым решением положение налогоплательщика в нарушение положений пункта 6 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) было ухудшено и в налоговую базу безосновательно включены авансовые платежи в сумме 11 071 942 рублей.

Кроме того, при рассмотрении дела судами не учтено, что авансовые платежи, полученные в том же налоговом периоде, когда осуществлена реализация товаров (работ, услуг), не увеличивают налоговую базу по НДС.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция указывает на необоснованность доводов заявителя, в связи с чем, просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать, обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (первичные извещения - т.1 л.д.4-6, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке в сети "Интернет" по адресам http://fasvso.arbitr.ru и http://kad.arbitr.ru).

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, представители инспекции дали пояснения согласно отзыву на кассационную жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов в дела, в отношении ООО "ТД Порт Артур" налоговым органом с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса проведена выездная проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, результаты которой отражены в акте от 22.10.2018 и дополнении к акту от 04.02.2019, принято решение от 22.05.2019 N 14 (с учетом решения от 29.08.2019 N 2.12-16/19808@ об уменьшении начислений), которым обществу доначислены оспариваемые в настоящем деле суммы НДС, налога по УСН, соответствующих им пеней и штрафов.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Полагая, что решение инспекции противоречит законодательству о налогах и сборах, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводам о соответствии решения налогового органа действующему законодательству и об отсутствии нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

По эпизоду включения в налогооблагаемую базу по УСН полученных от арендаторов сумм коммунальных платежей суд округа приходит к следующим выводам.

Судами установлено, что в 2013 - 2016 годах между ООО "ТД Порт Артур" и рядом арендаторов заключены договоры аренды, из которых следует, что арендная плата состоит из двух частей: постоянная часть (за пользование арендованным помещением) и переменная часть (стоимость услуг по электроснабжению, водопотреблению, водоотведению фактически потребленных).

С остальными арендаторами обществом дополнительно к договорам аренды, положения которых содержат лишь условие об оплате постоянной части арендной платы, заключены агентские договоры на осуществление агентом (обществом) действий по содержанию и эксплуатации имущества (торгового комплекса), в которых общество выступает в качестве агента, а арендаторы в качестве принципала, а именно: заключать с поставщиками коммунальных услуг в целях обеспечения электричеством, водопотреблением и водоотведением; перечислять ресурсоснабжающим организациям принятые у принципала (арендатора) денежные средства в уплату платежей за предоставленные услуги.

ООО "ТД Порт Артур" с ОАО "Красноярскэнергосбыт" и ООО "Водоканал-Сервис" заключены договоры: от 01.11.2012 N 5140 на подачу электроэнергии;

от 15.05.2012 N 3791 на холодное водоснабжение и водоотведение по объекту расположенному по адресу: г. Канск, ул. 40 лет Октября, 62, строение 4, помещение 15.

В связи с реорганизацией ООО "ТД Канский" путем слияния с ООО "ТД Порт Артур" налогоплательщик заключил договор с ООО "Водоканал-Сервис" от 09.07.2015 N 3929 (путем изменения наименования в договоре) на холодное водоснабжение и водоотведение, таким образом, взяв на себя обязательства производить оплату ресурсоснабжающим организациям за электроэнергию, водоснабжение, водоотведение.

Таким образом, суды установили, что договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены и фактически возникли до подписания агентских договоров и возникновения правоотношений с арендаторами-принципалами.

Кроме того, ООО "ТД Порт Артур" не представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о выполнении им положений агентских договоров.

Так, договоры от имени арендаторов (принципалов) с поставщиками коммунальных услуг не заключены.

Условия по сделкам агента - ООО "ТД Порт Артур", применяющего УСН, с принципалами - арендаторами, не соблюдены, так как фактически платежи производятся ресурсоснабжающим организациям от имени ООО "ТД Порт Артур" и в его интересах, в рамках заключенных договоров с ресурсоснабжающими организациями.

Отсутствие обязательств у принципалов фактически означает отсутствие у них необходимости давать кому-либо поручение на перечисление оплаты ресурсоснабжающим организациям. Следовательно, оплату коммунальных платежей ООО "ТД Порт Артур" от своего имени следует считать исполнением собственной обязанности общества по содержанию имущества, и в собственных интересах.

Анализ выписки по расчетному счету налогоплательщика показал отсутствие уплаты комиссионного вознаграждения принципалами (арендаторами) в рамках заключенных агентских договоров в адрес общества.

При этом общество несло расходы по содержанию собственного имущества (электроэнергия, водоснабжение, водоотведение) вне зависимости от наличия арендаторов, поскольку именно оно является собственником помещений.

Анализ выписки по расчетному счету общества показал, что в последующем поступившие от арендаторов средства на оплату коммунальных услуг расходуются на собственные нужды налогоплательщика (возврат займов, оплату кредитов).

В связи с изложенным, правильно применив положения статьи 41, пунктов 1, 2 статьи 248, статей 249, 251, пунктов 1, 2 статьи 346.14, пунктов 1, 1.1 статьи 346.15 Кодекса, статьей 210, 328, 606, пункта 1 статьи 611, пунктов 1, 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом содержания пункта 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85, по результатам всестороннего исследования в совокупности и взаимной связи имеющихся в материалах дела доказательств, в том числе договоров ООО "ТД Порт Артур" с поставщиками коммунальных услуг, договоров аренды, агентских договоров на осуществление действий по содержанию и эксплуатации имущества (торгового комплекса), актов сверок, отчетов агента, соглашений о внесении изменений, выписок по расчетному счету общества, суды пришли к правильному выводу о том, что полученные налогоплательщиком от арендаторов денежные средства в счет уплаты коммунальных платежей ресурсоснабжающим организациям являются его доходом, который подлежит включению в налоговую базу по УСН.

Ссылка общества в дополнениях к кассационной жалобе от 09.08.2021 на разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по вопросам исчисления налога на доходы физических лиц судом округа не принимается, поскольку ООО "ТД Порт Артур" доначислен другой налог, правила определения налоговой базы по которому установлены иными нормами права. В рассматриваемом случае налогоплательщиком, применяющим специальный налоговый режим в виде УСН, в денежном эквиваленте получена экономическая выгода (доход) в размере стоимости содержания принадлежащего ему имущества. Данные расходы должно нести ООО "ТД Порт Артур" как собственник имущества. Передача арендаторами налогоплательщику денежных средств в размере стоимости коммунальных услуг отвечает признакам дохода для целей исчисления налога по УСН, поименованным в указанном выше правовым регулировании.

По второму эпизоду, касающемуся включения в доход по УСН суммы кредиторской задолженности перед ООО "Артхаус" (доводы в части данного контрагента в кассационной жалобе отсутствуют) и АО "АМК-Фарма", кассационный суд приходит к следующим выводам.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что по состоянию на 31.12.2016 у общества имелась кредиторская задолженность в сумме 100 360 рублей перед ООО "Артхаус", которое на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" 25.07.2016 было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ).

По отношениям с контрагентом налогоплательщика АО "АМК-Фарма" суды установили, что срок исковой давности по кредиторской задолженности указанному лицу на сумму 450 301 рубля 30 копеек истек в 4 квартале 2016 года, о чем ООО "ТД Порт Артур" было известно.

Правильно применив положения подпункта 2 пункта 1 статьи 248, пункта 18 статьи 250, подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266, пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 Кодекса, суды обоснованно посчитали, что при изложенных обстоятельствах, в отсутствие доказательств оспаривания ООО "ТД Порт Артур" решения об исключении ООО "Артхаус" из ЕГРЮЛ и с учетом истечения срока исковой давности по задолженности перед АО "АМК-Фарма", указанные выше суммы кредиторской задолженности подлежали включению в состав внереализационных доходов общества в 2016 году.

Довод налогоплательщика о том, что АО "АМК-Фарма" списало спорную задолженность в собственном учете как дебиторскую только в 2017 году, правового значения не имеет, на течение сроков исковой давности не влияет.

Ссылка заявителя кассационной жалобы на списание обществом кредиторской задолженности перед АО "АМК-Фарма" в 2017 году и учет этого обстоятельства для целей УСН в 2017 году не может быть принята, поскольку предметом рассматриваемой выездной проверки являлись налоговые обязательства за 2014-2016 годы. Следовательно, налогоплательщик не был лишен возможности в случае необходимости скорректировать свои обязательства по УСН за периоды, следующие за периодом проверки.

По третьему эпизоду, касающемуся включения в доход по УСН сумм полученных налогоплательщиком гарантийных (обеспечительных) платежей, кассационный суд полагает следующее.

Момент признания доходов по УСН установлен пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса, из которого следует, что при исчислении налоговой базы учет доходов производится не только в момент погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику, но и в момент поступления денежных средств на счета в банках налогоплательщика в порядке предварительной оплаты (аванс).

Следовательно, если денежные средства, поступившие налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, выполняют функцию аванса (экономической выгоды будущих периодов), данные поступления должны учитываться при формировании налоговой базы.

Правильно применив указанную норму права, исходя из имеющихся в материалах дела доказательств, в том числе договоров аренды, заключенных между обществом и ИП Грасмик М.А., обществами с ограниченной ответственностью "Сириус", "Интегра", "Мир Красоты", "РТК", ООО "Актив Деньги НСО", суды установили, что положениями договоров аренды предусмотрен зачет гарантийных платежей в счет арендной платы за последний месяц срока аренды (при условии надлежащего выполнения арендаторами своих обязательств по договорам).

Из выписок по расчетному счету и представленной контрагентами общества информации, поступившей в ходе налоговой проверки, судами установлено, что гарантийные (обеспечительные) платежи не возвращались уплатившим их лицам, на основании чего сделан обоснованный вывод об их зачете в счет арендной платы. Доказательства обратного в материалы дела не представлены.

С учетом установленных обстоятельств суд округа признает правомерными выводы судов о том, что рассматриваемые гарантийные платежи соответствуют понятию дохода в целях применения главы 26.2 Кодекса.

На основании изложенного, суды обоснованно признали правомерным по указанным выше эпизодам начисление обществу налога по УСН, соответствующих ему суммы пени и штрафа.

По эпизоду, касающемуся доначисления НДС на основании выводов о неправомерности заявленного ООО "ТД Порт Артур" налогового вычета по сделкам с ООО "Спецстрой" (работы по ремонту потолка в бутиках "Остин" и "Глория Джинс"), суд округа приходит к следующим выводам.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налогоплательщик, не оспаривая исключение из состава заявленных вычетов по НДС сумм по ООО "Спецстрой", считает, что инспекция должна скорректировать налоговую базу налогоплательщика на суммы ошибочно исчисленного обществом в декларации в завышенном размере налога с авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как указано в кассационной жалобе, ошибочность исчисления налога с авансов заключается, в числе прочего, в том, что авансы получены в том же периоде, что и произведена отгрузка товаров (работ, услуг).

По мнению суда округа, суды первой и апелляционной инстанций правомерно не согласились с позицией общества о завышении НДС, исчисленного им самостоятельно в налоговой отчетности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса налогоплательщик должен включить в налоговую базу сумму полученной предоплаты.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.03.2009 N 10022/08 сформулирован правовой подход, согласно которому в целях главы 21 Кодекса не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Вместе с тем, указанный правовой подход не освобождает от обязанности исчисления НДС в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 167 Кодекса, а направлен на устранение двойного налогообложения - одновременное исчисление в одном налоговом периоде НДС и с полученных авансов, и со стоимости реализованных в этом же периоде товаров (работ, услуг). При несовпадении налоговых периодов получения предоплаты и реализации двойное налогообложение устраняется путем уменьшения НДС, исчисленного в периоде реализации товаров (работ, услуг), на суммы налога, ранее исчисленные и уплаченные с авансов и предоплат (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 Кодекса).

Как установлено судами, налогоплательщик (в 2014 году - ООО "Торговый дом Канский"), руководствуясь указанными выше нормами налогового законодательства, правомерно определял в декларациях базу по НДС, исчисляя налог по наиболее ранней из дат - получения предоплаты или отгрузки товаров (оказания услуг), то есть в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 167 Кодекса.

Утверждая при рассмотрении дела, что во 2 квартале 2014 года налоговый период получения предоплаты и реализации товаров (работ, услуг) в ряде случаев совпадает, налогоплательщик относимых и допустимых доказательств этого не представил ни в ходе налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, ни в ходе досудебного порядка урегулирования спора, ни при рассмотрении дела в суде. В частности, налогоплательщик не обосновал, что полученные и ранее учтенные им предоплаты за указанный период, подтвержденные выписками по расчетному счету и регистрами бухгалтерского учета, относятся к оплате товаров (работам, услугам), реализация которых учтена в этом же периоде.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу об отсутствии нарушений в доначислении НДС по результатам выездной проверки. Штраф по статье 122 Кодекса за неуплату НДС по результатам проверки не исчислен с учетом сроков давности привлечения к налоговой ответственности.

Налогоплательщик в случае восстановления первичных учетно-расчетных документов не был лишен возможности представить уточненную налоговую декларацию с обоснованием (при необходимости) ранее допущенных ошибок в определении налоговой базы.

Довод общества о том, инспекция в решении от 22.05.2019 N 14 ухудшила положение налогоплательщика по сравнению с актом выездной проверки, противоречит материалам дела.

Так, в акте проверки от 22.10.2018 N 5 приведены показатели налоговых деклараций, по которым налоговая база совпадает с данными деклараций налогоплательщика, в частности, за 2 квартал 2014 года - 24 804 848 рублей (страница 23 - т. 1 л.д. 61), аналогичные данные о налоговой базе указаны в решении инспекции (страница 71 - т. 3 л.д.54).

В мотивировочной части акта проверки по эпизоду с НДС выводов и мотивов о необходимости корректировки налоговой базы общества, указанной в декларациях, не имеется (страницы 23-28 акта - т.1 л.д.61-66), по результатам проверки уменьшены только налоговые вычеты. Сумма доначислений по акту проверки составляет 4 424 002 рубля (в том числе за 2 квартал 2014 года - 1 307 307 рублей), а по решению уменьшена и составила только 555 527 рублей (в том числе за 2 квартал 2014 года - 195 211 рублей).

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, установленным по делу обстоятельствам и сделаны при правильном применении норм права.

На основании изложенного, суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильным выводам о законности решения налогового органа.

Доводы кассационной жалобы по существу выражают несогласие с приведенной в судебных актах оценкой доказательств и выводами судов, основанными на оценке этих доказательств, однако суд округа применительно к положениям статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для других выводов не усматривает.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 16 февраля 2021 года по делу N А33-29857/2019, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2021 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

Г.В. Ананьина А.И. Рудых