Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2021 г. N 15АП-5877/21 по делу N А53-18397/2020

город Ростов-на-Дону

06 мая 2021 г.

дело N А53-18397/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 30 апреля 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 мая 2021 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Деминой Я.А., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Поповой А.И.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области: представитель по доверенности от 29.05.2020 Десятникова А.А., представитель по доверенности от 19.01.2021 Рассказова А.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Региональная корпорация развития" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 19.02.2021 по делу N А53-18397/2020 по заявлению акционерного общества "Региональная корпорация развития",

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Региональная корпорация развития" (далее - заявитель, общество, АО "РКР") обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области от 21.01.2020 N 8 и от 21.01.2020 N 36.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 19.02.2021 по настоящему делу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, акционерное общество "Региональная корпорация развития" обжаловало решение суда первой инстанции от 19.02.2021 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемый судебный акт отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что вывод суда первой инстанции о том, что заявленный вычет по НДС должен применяться обществом пропорционально доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации сделан без учета специальной нормы абзаца 7 пункта 4 указанной статьи. Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок расчет 5% барьера. Каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой им учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли расходов в объеме совокупных расходов. Вывод суда первой инстанции, что все общехозяйственные расходы надо распределять между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями пропорционально размеру доходов от них в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерен. Вывод суда первой инстанции о том, что в учетной политике налогоплательщика на 2019 год предусмотрен порядок определения только прямых и косвенных расходов, которые относятся к операциям, не подлежащим обложению НДС и что расходы, отражаемые на счете 26, которые также и относятся к операциям, не подлежащим обложению НДС, не нашли отражение в учетной политике АО "РКР" неправомерен.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали правовую позицию по спору по доводам, отраженным в отзыве на апелляционную жалобу.

26 апреля 2021 года в суд апелляционной инстанции в электронном виде посредством системы "Мой арбитр" поступило ходатайство АО "РКР" об отложении судебного разбирательства.

В обоснование ходатайства общество ссылается на обращение общества в Верховный суд Российской Федерации с кассационной жалобой по делу N А53-11567/2020.

Рассмотрев указанное ходатайство, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для его удовлетворения.

Арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления конкретных дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий (часть 5 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судебная коллегия отмечает, что отложение судебного разбирательства является правом, а не обязанностью суда.

Применительно к рассматриваемому случаю, судебный акт по делу N А53-11567/2020 вступил в законную силу, отложение судебного разбирательства приведет лишь к необоснованному затягиванию срока рассмотрения жалобы.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признал возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области в соответствии с положениями статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации проведена камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2019 года, представленной 25.07.2019 года АО "РКР" ИНН 6164306077.

По результатам камеральной проверки составлен Акт N 3267 от 11.11.2019 года, который 29.11.2019 вручен представителю организации по доверенности.

Извещение N 3220 от 29.11.2019 года о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки 29.11.2019 года вручено представителю общества по доверенности.

АО "РКР" не согласилось с позицией налогового органа, и, воспользовавшись правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, представило возражения на акт проверки вх. от 20.12.2019 N 054618..

Материалы проверки рассмотрены заместителем начальника Инспекции в присутствии представителей налогоплательщика, оформлен протокол N 04-05/05 от 14.01.2020 года.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекцией вынесены решение N 36 от 21.01.2020 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение N 8 от 21.01.2020 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. По итогам проверки налогоплательщику доначислена сумма налога на добавленную стоимость в размере 72 014 руб., отказано в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в размере 929 738 рублей.

Вышеуказанные решения 30.01.2020 вручены лично представителю организации по доверенности.

Считая решение необоснованным, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением 31.03.2020 принято решение N 15-18/1034, согласно которому апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции руководствовался следующим.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 названной статьи.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае: приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе не применять вышеназванное положение к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, пропорция, указанная в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 Кодекса определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

- при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде;

- при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 Кодекса, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.

Пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно пункту 4 статьи 149 Налогового кодекса в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

При этом, поскольку налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения раздельного учета, принципы раздельного учета операций следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Статьей 8 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете" установлено, что совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При этом налогоплательщики, разрабатывая порядок ведения раздельного учета, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, должны иметь в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определения соответствующих налоговых обязанностей.

Как следует из материалов дела, в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации АО "РКР" является плательщиком налога на добавленную стоимость и на основании статьи 23 Кодекса обязано уплачивать налоги и предоставлять декларации.

25 июля 2019 года обществом представлена декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2019 года, согласно которой заявлена сумма налога к возмещению из бюджета в размере 929 738 рублей.

В ходе камеральной налоговой проверки документов, представленных обществом по требованию Инспекции, с целью подтверждения правомерности заявленных вычетов, установлено следующее.

В проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

За 2 квартала 2019 года стоимость отгруженных АО "РКР" товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению НДС составила 478325 рублей, стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС - 6505617 рублей, в том числе по коду операции 1010258 - 3 965 738 руб., по коду операции 1010292 - 2 525 115 руб., по коду операции 1010805 - 14 764 руб.

Согласно учетной политике на 2019 год, утвержденной приказом N 49 от 29.12.2018, в налоговых периодах, в которых имеют место операции, облагаемые и не облагаемые НДС, организация ведет раздельный учет сумм "входного" НДС и применяет "правило 5%", предусмотренное пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

АО "РКР" представлен "Расчет процента расходов на не облагаемые НДС операции за 2 квартал 2019 года", согласно которому организацией учтены только расходы на выплату заработной платы, страховых взносов по следующим работникам: ведущий бухгалтер, директор по корпоративному развитию и правовому обеспечению, генеральный директор.

Так, согласно представленному расчету, по мнению общества, общая сумма расходов, отнесенных на реализацию товаров (работ, услуг) имущественных прав, не облагаемой НДС, за 2 квартал 2019 года составила 16 959, 33 руб., совокупные расходы составили 18 819 539,97 руб., % расходов на не облагаемые НДС операции в общих расходах составил 0,09 % (16 959,33 / 18 819 539,97) * 100%).

В связи с тем, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав АО "Региональная Корпорация Развития" во 2 квартале 2019 года заявило всю сумму НДС, выставленную контрагентами, к вычету.

Вместе с тем, в рамках проведенной камеральной налоговой проверки Инспекцией установлены следующие обстоятельства.

Из анализа выписок банка по расчетным счетам АО "РКР" установлено, что денежные средства поступают преимущественно по операциям, не подлежащим налогообложению НДС (проценты по депозитному договору, погашение требований залогового кредитора), а списываются преимущественно в качестве займов, на выплату заработной платы и денежных средств сотрудникам, аренду помещения.

Согласно представленным АО "РКР" оборотно-сальдовым ведомостям по счетам 20, 26, 44, 91 общая сумма затрат за 2 квартал 2019 года составила 18819539,97 руб.

Инспекцией указано, что обществом при распределении расходов, приходящихся на расходы, связанные с реализацией, не облагаемой НДС, не учтены все общехозяйственные расходы (счет 26 "Общехозяйственные расходы") понесенные налогоплательщиком во 2 квартале 2019 года.

Так, основные суммы затрат приходятся на оплату труда, расходы по аренде помещения, страховые взносы и др. Данные затраты не могут быть напрямую отнесены к деятельности общества, облагаемой или не облагаемой НДС, и должны быть распределены пропорционально между видами деятельности организации.

Таким образом, налоговым органом сделан вывод, что учтенная АО "РКР" сумма расходов в размере 16 959, 33 руб., связанная именно с реализацией, не облагаемой НДС, значительно занижена обществом.

АО "РКР" согласно представленной в ходе проверки книге покупок за 2 квартал 2019 года приняты к вычету все суммы "входного" НДС в размере 1 075 418, 00 рублей.

Основные суммы налоговых вычетов приходятся на аренду помещения по договору N 237 от 25.09.2018, заключенному с АО "Концерн "Покровский", согласно которому АО "РКР" арендует и использует в деятельности помещение площадью 1 461 кв.м., расположенное по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 91, эт. 7, размер постоянной арендной платы с 01.01.2019 составляет 1 443 943 руб. в месяц, в т.ч. НДС, переменная часть арендной платы включает фактически понесенные затраты по коммунальным платежам за электроэнергию, отопление, водоснабжение.

В ходе проведенного осмотра данного помещения установлено, что помещение оборудовано кабинетами (более 23 кабинетов), техническими помещениями, конгресс холлом. Кабинеты и помещения используются для осуществления трудовой деятельности сотрудниками АО "РКР" и АО "Донское молоко", ООО "Корсак-ТД", АО "ДТК", ООО "Дельта" (4 кабинета сданы Обществом в субаренду). Конгресс холл используется АО "РКР" как для проведения личных мероприятий, так и предоставляется в аренду иным лицам для проведения конференций.

Кроме того, из проведенных допросов сотрудников АО "РКР" (опрошено 36 из 52 человек) установлено, что большая часть сотрудников АО "РКР" занимается подготовкой, разработкой, экономическим, юридическим сопровождением и реализацией инвестиционных проектов организации, ведением бухгалтерского учета, а также составляет административный аппарат организации.

Из допроса директора АО "РКР" Жукова А.С. установлено, что свидетель назначен на должность руководителя с июля 2017 года Решением Министерства имущественных и земельных отношений Ростовской области, уставный капитал Общества сформирован акциями и долями обществ, основная цель создания АО "РКР" - реализация инвестиционных проектов, коммерческая деятельность, виды деятельности - сдача в аренду помещений, консультационные и информационные услуги в IT парке и центрах компетенции, конгресс услуги, реализация коммерческих проектов, организация и проведение мероприятий; Общество получает субсидии на возмещение затрат по деятельности IT парка в 2016-2018 гг., основными заказчиками являются арендаторы, с/х производители, физические и юридические лица, арендованное у АО "Концерн "Покровский" помещение и конгресс холл используется для сдачи в субаренду.

Таким образом, на основании вышеизложенного налоговым органом сделан вывод, что основная деятельность АО "РКР", а также основной объем реализации приходится на инвестиционные проекты (операции, не подлежащие налогообложению НДС), следовательно, заявленный вычет по НДС должен применяться обществом пропорционально доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки.

Для проведения данного расчета проверяющим проанализированы доходы АО "РКР", полученные во 2 квартале 2019 года.

Для расчета пропорции АО "РКР" налоговым органом применена сумма дохода, равная 6 983 943, 00 руб.: сумма реализованных товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению НДС - 478 325, 00 руб., сумма реализованных товаров (работ, услуг), не подлежащая налогообложению НДС составила 6 505 617, 00 руб.

Доля выручки по облагаемым операциям в общей сумме выручки составила: 478 325, 00 / 6 983 943, 00 руб. = 6,85%.

Сумма вычета по НДС по приобретенным товарам составила 1 075 418, 00 руб., следовательно, сумма НДС, подлежащая вычету во 2 квартале 2019 года составляет 73 666 рубля (1 075 418 * 6,85%).

На основании вышеизложенного, инспекция пришла к правомерному выводу о том, что Обществом в нарушение статей 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно приняты к вычету суммы НДС в размере 1 001 752 руб., в результате неправильного определения предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет, что привело к отказу в возмещении суммы НДС в размере 929 738 руб. и доначислению НДС, подлежащего уплате в бюджет в сумме 72 014 рублей.

Отклоняя доводы общества, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Как верно указывает инспекция и следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим, согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом, в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации содержится исключение из указанного правила - специальная норма, согласно которой в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов налогоплательщика НДС на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (а не учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг)).

Таким образом, из буквального прочтения указанных норм следует, что если расходы организации на операции, не облагаемые НДС, за квартал не превышают 5% совокупных расходов организации на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), только в таком случае организация вправе принять к вычету все предъявленные ей в течение квартала суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе использованным непосредственно для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Соответствующие разъяснения также даны в письме Минфина России от 05.02.2016 N 03-07-14/5857.

Вместе с тем, поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета организации.

Так, согласно пункта 5 Приказа N 49 от 29.12.2018 "Об утверждении учетной политики организации в целях налогообложения на 2019 г.", представленного АО "РКР" в ходе проведения камеральной проверки, расходы по каждому виду деятельности определяются как сумма прямых расходов, относимых непосредственно на данный вид деятельности, формируя сокращенную себестоимость. В качестве прямых учитываются следующие расходы: зарплата основного персонала с начислениями, налоги на землю, имущество, транспорт, амортизация, материальные расходы, услуги сторонних организаций, расходы на аренду, расходы на обслуживание арендованных посещений, коммунальные платежи и прочие расходы.

Кроме того, данным пунктом также закреплено, что общехозяйственные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, из анализа положений учетной политики АО "РКР" можно прийти к выводу о том, что налогоплательщиком самостоятельно определен состав затрат, который связан непосредственно с производством товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Данный вывод также подтверждается регистрами бухгалтерского и налогового учета АО "РКР" за 2 квартал 2019, а именно оборотно-сальдовым ведомостям по счетам 20, 26, 44,91 (далее - ОСВ).

Вместе с тем, из анализа регистров бухгалтерского учета налогоплательщика в проверяемом периоде следует, что расходные счета бухгалтерского учета АО "РКР" - 20, 26, 44, 91 Налогового кодекса Российской Федерации ведутся без открытых к ним субсчетов по видам деятельности.

При этом, по вышеуказанным счетам, в частности, по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется аналитический учет в разрезе структурных подразделений Общества, а именно административно-управленческий персонал, Центр компетенции в сфере сельскохозяйственной кооперации поддержки фермеров РО, Центр компетенции по развитию городской среды, Южный IT-парк и т.д.

Необходимо отметить, что в рамках проверки налогоплательщиком представлены пояснения, касающиеся также и направлений работы организации (исх. N РКР/422 от 17.09.2019 г.).

Из указанных пояснений следует, в частности, что организация ведет работу в следующих направлениях:

Южный IT-парк (предоставление возмездных конгресс услуг сторонним организациям, консолидирование информационно-технологического сообщества РРО путем концентрации в одном физическом пространстве мероприятий для специалистов, акселератора для молодых проектов, создание сообщества руководителей ИТ-бизнеса);

в сфере сельского хозяйства - Центр компетенции в сфере сельскохозяйственной кооперации поддержки фермеров Ростовской области (реализация инвестиционного проекта по созданию инновационной учебно-производственной молочной фермы, участие в создании и деятельности рабочей группы по реализации инвестиционных проектов в восточных районах Ростовской области и т.д.)

в сфере развития инфраструктуры региона - Центр компетенции по развитию городской среды (анализ и формирование реестра потенциальных инвестиционных площадок, предложенных муниципальными образованиями Ростовской области, для реализации инвестиционных проектов).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал), договора инвестиционного товарищества.

Таким образом, вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что основная деятельность организации направлена на реализацию инвестиционных проектов, что подтверждается функциями структурных подразделений.

В связи с этим, из представленных документов, а именно регистров бухгалтерского учета следует, что АО "РКР" самостоятельно распределило расходы по направлениям работы структурных подразделений.

Однако, при расчете процента расходов на необлагаемые НДС операции за 2 квартал 2019 г. АО "РКР" указывает, что расходы, связанные с реализацией, необлагаемой НДС составили 16 959, 33 рубля, что составляет 0,09% от общей суммы совокупных расходов.

Вместе с тем, рассчитанная сумма расходов (16 959, 33 руб.) составляет только, как указывалось выше, расходы на заработную плату нескольких сотрудников организации и соответствующие ей взносы с ФОТ в бюджет, что является прямым нарушением абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которого пропорция должна быть рассчитана исходя из доли совокупных расходов на приобретение, производство, реализацию товаров, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Кроме того, аналитический учет к синтетическим счетам бухгалтерского учета (счета 20, 26, 44, 91), который ведется организацией именно для получения развернутых данных по деятельности каждой конкретной организации, документально не подтверждает позицию самого налогоплательщика.

Таким образом, изучив аналитический учет АО "РКР", можно прийти к выводу о том, что стоимость совокупных затрат общества по структурным подразделениям, направленным на реализацию инвестиционных проектов, которые в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не облагаются НДС, составила - 2 020 885, 81 руб. (затраты, приходящиеся на Центры компетенций в сфере сельскохозяйственной кооперации поддержки фермеров Ростовской области, по развитию городской среды).

В отношении второго показателя 5% пропорции, необходимо отметить, что в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе не распределять суммы "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, из буквального прочтения указанных норм следует, что расходы, участвующие в расчете должны непосредственно относится к основной деятельности организации, а именно к приобретению, производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Вместе с тем, из ОСВ по счетам, представленным АО "РКР" налоговому органу следует, что АО "РКР" необоснованно учитывает в расчете прочие расходы, не связанные с основной деятельностью организации, а именно:

безвозмездный вклад в имущество (финансовая помощь), в сумме 2 000 000 руб.

прочие расходы, не принимаемые для налогообложения в сумме 17 677, 50 руб.

иные прочие расходы, не относящиеся к фактической деятельности, в размере 39 843, 68 руб. (облагаемой и необлагаемой НДС).

Таким образом, данные расходы не связаны с основной деятельностью АО "РКР", и неправомерно включены в расчет расходов на необлагаемые НДС операции за 2 квартал 2019 г.

В связи с этим, расчет процента расходов, в соответствии с абзацем 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассчитать с учетом тех данных, которые определены в учетной политике организации и подтверждены регистрами бухгалтерского и налогового учета, а именно: 2 020 885.81 руб /16 762 018.79 руб. х 100% = 12,06%

Следовательно, доля расходов общества, приходящаяся, по мнению АО "РКР", на необлагаемые НДС виды деятельности составила во 2 квартале 2019 г. более 5%, что не позволяет предъявить к вычету всю сумму НДС, на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 170, статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается довода АО "РКР" о применении налогоплательщиком Положений по бухгалтерскому учету, в частности, ПБУ 19/02 ("Учет финансовых вложений"), согласно которому в затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, он не может быть принят, поскольку в данной ситуации нормы Налогового кодекса Российской Федерации имеют первостепенное значение по отношению к данному ПБУ, тогда как в названном Кодексе указано, что при расчете 5% барьера учитываются совокупные расходы на приобретение, в частности, имущественных прав, операции, по реализации которых не облагаются НДС.

Поскольку обществом не соблюдены условия, предусмотренные абзацем 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, ОАО "РКР" необходимо применять общую норму законодательства, предусмотренную пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основным условием для применения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой и (или) не облагаемой НДС деятельности. При использовании соответствующих товаров (работ, услуг) в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, "входной" НДС принимается к вычету в соответствующей пропорции.

Для определения подлежащих принятию к вычету сумм "входного" НДС необходимо установить связь между произведенными расходами на приобретение товаров (работ, услуг) и доходом, на получение которого были направлены расходы.

В связи с этим, инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведен анализ структуры организации и штатного расписания АО "РКР" с целью разделения сотрудников по участию в деятельности организации облагаемой и необлагаемой НДС.

В результате анализа установлено, что деятельность по направлению "Южный 1Т_парк" - 5 человек (деятельность, облагаемая НДС); деятельность по направлению "Центр компетенций по развитию городской среды" - 5 человек (деятельность, не облагаемая НДС); деятельность по направлению "Центр компетенций в сфере сельскохозяйственной кооперации Ростовской области" - 4 человека (деятельность, не облагаемая НДС); сотрудники административно-управленческого персонала - 22 человека, осуществляющие функции на прямую не связанные и с облагаемой и с не облагаемой деятельностью.

Таким образом, большая часть работников АО "РКР" участвует в общей деятельности предприятия и не может быть отнесена конкретно к деятельности облагаемой или не облагаемой НДС.

Необходимо отметить, что услуги по аренде помещения, коммунальные расходы, консультационные услуги, услуги по охране объекта, питьевая вода, почтовые услуги, услуги по программному обеспечение, услуги по содержанию здания, юридические услуги, и др. расходы также не могут быть отнесены непосредственно к деятельности облагаемой или не облагаемой НДС.

Однако, в учетной политике общества за 2019 год, (пункт 6 стр. 4) налогоплательщиком, для целей организации раздельного учета НДС учтены только расходы, связанные с реализацией ценных бумаг (включается их стоимость, расходы на посреднические и консультационные услуги с ними связанные), а также расходы при совершении операций по передаче имущественных прав (включается также стоимость права (уступленного права), расходы на посреднические и консультационные услуги).

При этом в нарушение норм, обществом, в учетной политике за 2019 год не установлен состав косвенных/общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), относящихся к облагаемым и необлагаемым НДС операциям.

В то же время, согласно пункта 7 учетной Политики организации определено, что "в случае, если расходы на операции, не облагаемые НДС составляют более 5% общей суммы расходов на приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимаются к вычету либо учитываются в стоимости пропорционально доле выучки от облагаемых (освобожденных от налогообложения) операций в общей сумме выручки.

Таким образом, учитывая вышеизложенные обстоятельства, а именно тот факт, что АО "РКР" не подтвердило правомерность применения специальной нормы - абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговом органом проведен перерасчет налоговых обязательств по НДС согласно Налогового кодекса Российской Федерации, а также представленной учетной Политике.

Так, за 2 квартал 2019 года стоимость отгруженных АО "РКР" товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению НДС составила 478 325 руб., стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС - 6 505 617 руб.

Из чего следует, доля выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению НДС в 2 квартале 2019 составила 478 325/(478 325 +6 505 617) = 6,85%; доля выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащей налогообложению - 6 505 617/(478 325 +6 505 67) = 93,15 %.

Следовательно, сумма НДС, предъявленная АО "Региональная Корпорация Развития" поставщиками и подрядчиками принимаемая к возмещению для целей НДС должна составить 73 666 руб. (1 075 418 руб. * 6,85 %).

На основании изложенного, Инспекцией сделан обоснованный вывод о неправомерном применении АО "РКР" вычетов по НДС, в размере 1 001 752 руб.

В отношении довода заявителя о том, что налоговый орган не имеет права с целью расчета совокупных расходов для исчисления НДС руководствоваться порядком расчета расходов, установленным с целью исчисления налога на прибыль суд апелляционной инстанции отмечает, что, несмотря на тот факт, что в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость" отсутствуют нормы о применении вычетов в зависимости от признания конкретных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров в целях исчисления налога на прибыль организаций, для оценки обоснованности отнесения расходов к производственным или непроизводственным необходимо учитывать нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым расходы признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода.

Таким образом, ссылка налогового органа на статью 272 Налогового кодекса Российской Федерации применена только в той части, в которой она раскрывает и подтверждает тождественный принцип распределения затрат в Главе 25 "Налог на прибыль".

Также налогоплательщик указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что заявленный вычет по НДС должен применяться АО "РКР" пропорционально доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации сделан без учета специальной нормы абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

Отклоняя указанный довод суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, условием для применения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой и (или) не облагаемой НДС деятельности.

При использовании соответствующих товаров (работ, услуг) в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, "входной" НДС принимается к вычету в соответствующей пропорции. Для определения подлежащих принятию к вычету сумм "входного" НДС необходимо установить связь между произведенными расходами на приобретение товаров (работ, услуг) и доходом, на получение которого были направлены расходы.

Выручка от реализации в данном случае используется как экономически обоснованный критерий, определяющий степень участия расходов в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.

Так, в проверяемом периоде АО "РКР" приобретало товары (работы, услуги) для целей осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

В связи с этим, в книге продаж за 2 квартал 2019 год обществом заявлена реализация товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению - 716 325 руб., в том числе с сумм полученной предоплаты - 238 000 руб. (НДС - 39 667 руб.), реализации товаров, работ, услуг - 478 325 руб. (НДС 20% - 95 665 руб.). По данным раздела 7 декларации отражены операции, не подлежащие налогообложению, в общей сумме 6 505 617 руб.

При этом, АО "РКР" согласно представленной в ходе проверки книге покупок за 2 квартал 2019 год приняты к вычету суммы "входного НДС", в размере 1135085 руб., поскольку налогоплательщиком рассчитана доля расходов, приходящихся на необлагаемые НДС виды деятельности менее 5%, что позволило предъявить всю сумму налога.

При анализе указанного расчета определения пропорции Инспекцией установлено, что общество самостоятельно разработав учетную политику на 2019 год, определило все расходы (и прямые, и общехозяйственные), которые по мнению АО "РКР" относятся к необлагаемым НДС операциям, установило виды этих расходов.

Однако, с учетом вышеизложенных норм, налоговым органом проанализирован факт использования произведенных расходов, на приобретение товаров (работ, услуг), которые, по мнению общества, однозначно относятся как к необлагаемой НДС, так и к облагаемой НДС деятельности.

При изучении первичных документов, представленных в рамках камеральной проверки налогоплательщиком установлено, что основные суммы налоговых вычетов по НДС приходятся на аренду помещения по договорам N 236 от 25.09.2018 г., N 237 от 25.09.2018 г., заключенных с АО "Концерн Покровский". Согласно условиям договоров АО "РКР" арендует нежилые помещения, площадью 1 061.90 кв.м.; 399.10 кв.м.; 182, 4 кв.м.

Таким образом, общая площадь арендованных помещений, используемых в деятельности организации составляет 1643.40 кв.м.

В связи с этим, АО "РКР" ежемесячно предъявляет счета - фактуры на суммы 1 443 942.88 руб. и 176 216.64 руб., в том числе 20% НДС 240 657.15 руб., 29 369.44 руб. соответственно.

Кроме того, ежемесячно АО "Концерн Покровский" также выставляет налогоплательщику счета-фактуры на возмещение коммунальных расходов в арендованных помещениях: апрель 2019 г. - 81 893.75 руб. (НДС 20% - 13 648.96 руб.),5 514.46 руб. (НДС 20% - 919.08 руб.), май 2019 г. - 36 343.10 руб. (НДС 20% - 6 057.20 руб.), 1 328.10 руб. (НДС 20% - 221.35 руб.), июнь 2019 г. - 58 120.67 руб. (НДС 20% - 5686.79 руб.), 1 932.35 руб., (НДС 20% - 322.07 руб.).

Следовательно, сумма ежемесячно заявляемых основных вычетов НДС по аренде и коммунальным услугам составляет около 300 000 рублей.

Вместе с тем, при анализе связи между произведенными расходами на приобретение товаров (работ, услуг) и доходом, на получение которого были направлены расходы, установлено, что обществом самим указаны виды деятельности, в результате которых получена выручка облагаемая и необлагаемая НДС.

Так, согласно пояснениям, а также книге продаж организации основная выручка по НДС за 2 квартал 2019 год составила 478 325 руб. (НДС 20% - 95 665 руб.), за сдачу в субаренду собственного и арендованного нежилого помещения таким организациям как ООО "КОРСАК-ТД", АО "Донская Торговая Компания", АО "Донское молоко", Фонд Экологического Развития "В гармонии с природой", Фонд РФФО РО, АО "ДТК".

При этом, необходимо учесть, что:

площадь всех сдаваемых организациям помещений составляет в каждом случае 2 кв.м. (ООО "Дельта" - 4 кв.м.);

юридический адрес ООО "КОРСАК-ТД", АО "Донская Торговая Компания", АО "Донское молоко", Фонд Экологического Развития "В гармонии с природой", Фонд РФФО РО, АО "ДТК" - Суворова, 91;

учредителем АО "Донское молоко", ООО "Корсак-ТД", АО "Донская Торговая Компания", Фонд Экологического Развития "В гармонии с природой" является ОАО "РКР", в настоящее время АО "РКР" ИНН 6164306077.

Таким образом, указанное позволяет прийти к выводу о том, что все вышеуказанные организации арендуют минимальную квадратуру помещений, с целью регистрации по данному адресу, а также являются подконтрольными организациями по отношению к проверяемому налогоплательщику, директорами в которых заявлены сотрудники АО "РКР" такие как Старун А.В., Агуреев B.C., Кочнев В.Г., Красавин СВ. и т.д.

В связи с этим, факт использования площади арендованных у АО "Концерн Покровский" помещений в размере 1643 кв.м. в облагаемой НДС деятельности документально не подтвержден.

Также, в проверяемом периоде АО "РКР" осуществляло работу по направлениям в сфере информационных технологий, сельского хозяйства, предоставление возмездных конгресс услуг, в связи с чем оказывались такие виды услуг как:

предоставление ООО "РИМ" (2 раза), РРООМР "Медицинский мир" (2 раза) услуг по аренде конгресс-холла, услуги видеосъемки (РАНХиГС при Президенте РФ - 2 раза);

оказание услуг предпринимателям по разработке и написанию бизнес-плана для участия конкурсе с целью получения субсидии в виде гранта на поддержку начинающих фермеров и составления годовых отчетов (5-15 предпринимателей ежемесячно);

услуги по оформлению электронных билетов (3 раза).

Необходимо отметить, что общая сумма НДС, исчисленная с реализации по таким видам деятельности ежемесячно составляла до 30 000 руб.

В то же время, в ходе анализа структуры организации и штатного расписания в организации числится 36 человек, при этом на необлагаемые НДС виды деятельности АО "РКР" отнесла ФОТ на 3 человек - генеральный директор, ведущий бухгалтер, директор по корпоративному развитию и правовому обеспечению.

Таким образом, можно прийти к выводу, что, по мнению общества остальные 33 человека задействованы исключительно в деятельности организации, облагаемой НДС в данном налоговом периоде.

В то же время, учитывая объем и состав оказанных услуг за 2 квартал 2019 год по облагаемой НДС деятельности (сдача в субаренду 10 кв.м., оказание 4 раза услуг по аренде конгресс-холла, продажа 3 электронных билетов, оказание нескольким предпринимателям услуг по формированию пакета документов для получения грантов) на общую сумму 478 325 руб. (в том числе НДС 20% - 95 665 руб.), очевидно, что они не связаны с понесенными расходами в тех объемах, которые заявляет АО "РКР" в подтверждении заявленного вычета по НДС в полном объеме.

Обоснованность указанных выводов подтверждается опросами сотрудников, должностными инструкциями, трудовыми договорами и т.д.

Кроме того, в книге покупок за 2 квартал 2019 г. заявлены также иные виды приобретенных услуг, а именно:

предоставление доступа к СПАРК (ООО "Интерфакс-ЮГ");

предоставление транспортного средства с экипажем (АО "Донэнерго");

покупка журнала "Юрист Компании" (ООО "Актион-Пресс");

покупка канцелярии (ООО "Торгплюс");

покупка картриджей, подставки напольной, ремонт двери, переговорных модулей (ООО "Ситилинк", Тарабурцев В.Р., ООО "Дон-Комплект", Ботов B.C.);

услуги связи (ПАО "Ростелеком", ПАО "МТС");

доступ в интернет (ПАО "Мегафон");

предоставление услуг хостинга (ООО "Регистратор доменных имен РЕГ.РУ").

При этом, условием для применения абзаца 3 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно принятие к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемой НДС деятельности.

Учитывая характер и состав приобретаемых общехозяйственных услуг, заявленных налогоплательщиком в проверяемом периоде, можно прийти к выводу о том, что они в силу своих общих свойств (связь, интернет, канцелярия, аренда и т.д.) не могут использоваться только в деятельности организации, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Доказательств использования приобретаемых услуг сотрудниками общества, занимающихся и связанных исключительно с реализацией товаров (работ, услуг), которые отражены в книге продаж за проверяемый период АО "РКР" не представило.

Таким образом, расчет налогового органа пропорционально доле доходов от вида деятельности к общей сумме дохода на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации является правомерным и соответствует действующему законодательству.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации не содержит понятия расходов связанных с производством товаров (работ, услуг).

Расшифровка понятия расходов приведена в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) и прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункты 1 и 6 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, с приобретением и продажей товаров, выполнением работ (оказанием услуг), являются расходами по обычным видам деятельности. Названное Положение ПБУ 10/99 распространяется на все организации (кроме кредитных и страховых организаций).

В абзаце 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, указано, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом, при определении совокупной суммы расходов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, учитываются как прямые расходы, так и косвенные (общехозяйственные), данная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.12.2016 N Ф04-5796/2016 по делу N А70-510/2016.

Положениями Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н установлено, что счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Таким образом, общехозяйственными могут быть признаны все расходы, осуществленные в связи с организацией управления производством (амортизационные отчисления, арендные платежи, ремонт, услуги и т.д.) при условии наличия связи с организацией управления процессом производства.

Если организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, распределению среди прочего подлежит "входной" НДС, относящийся к общехозяйственным расходам. На это указал Президиум ВАС в Постановлении N 1407/11 от 05.07.2011.

При расчете доли пятипроцентного предела в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации во 2 квартале 2019 года обществом неправомерно учтена, отражена в бухгалтерском и налоговом учете только часть понесенных расходов, связанных с деятельностью, не подлежащей обложению НДС.

Согласно учетной политике АО "РКР" на 2019 год и представленного в ходе камеральной проверки "Расчета процента расходов на необлагаемые НДС операции за 2 кв. 2019" установлено, что прямые и косвенные расходы общества, относимые на деятельность, не подлежащую налогообложению НДС, включают в себя долю заработной платы, приходящуюся на работников, в круг обязанностей которых входит сопровождение операций, освобождаемых от обложения НДС, а именно: главного и ведущего бухгалтера, директора по корпоративному развитию и правовому обеспечению, генерального директора, суммы страховых взносов, исчисленных с заработной платы указанных работников.

АО "РКР" не включены в расчет расходы, отраженные в бухгалтерском учете по счету 26 "Общехозяйственные расходы", такие как: аренда помещения, коммунальные расходы, инвентарь, канцтовары, консультационные услуги, охрана объекта, почтовые услуги, питьевая вода, услуги по программному обеспечение, услуги по содержанию здания, юридические услуги, и другие, которые подлежат пропорциональному распределению между видами деятельности.

При этом следует отметить, что учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям налогового законодательства. Положения пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть истолкованы как позволяющие налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо документального обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к операциям, облагаемым или не облагаемым НДС (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.11.2018 N Ф07-14391/2018 по делу N А66-13630/2017).

По смыслу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, учетная политика позволяет установить порядок и методику определения, признания, оценки и распределения расходов, но не их состав (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.07.2018 N Ф09-3841/18 по делу N А76-6213/2017).

Также необходимо отметить, что исходя из содержания общего количества сотрудников организации (52 человека), невозможно определить, какие работники налогоплательщика занимались только не облагаемыми НДС операциями, а какие облагаемыми НДС операциями; каждый из сотрудников прямо или косвенно участвует в деятельности по осуществлению операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Соответственно, и услуги по аренде помещения, коммунальные расходы, консультационные услуги, услуги по охране объекта, питьевая вода, почтовые услуги, услуги по программному обеспечение, услуги по содержанию здания, юридические услуги, и др. расходы не могут быть отнесены непосредственно к деятельности облагаемой или не облагаемой НДС.

Вместе с тем, в учетной политике налогоплательщика на 2019 год предусмотрен порядок определения только прямых и косвенных расходов, которые относятся к операциям, не подлежащим обложению НДС. Расходы, отражаемые на счете 26, которые также и относятся к операциям, не подлежащим обложению НДС, не нашли свое отражение в Учетной политике АО "РКР".

За 2 квартал 2019 года стоимость отгруженных АО "РКР" товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению НДС составила 478 325.00 рубля, стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС - 6 505 617.00 руб.

Из чего следует, доля выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), подлежащая налогообложению НДС во 2 квартале 2019 г. составила 478 325/(478 325+6 505 617) = 6,85 %; доля выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащей налогообложению - 6 505 617/(478 325 + 6 505 617) = 93,15 %. Исходя из данных оборотно-сальдовой ведомости АО "Региональная Корпорация Развития" по счету 26 "Общехозяйственные расходы" учтена сумма расходов за 2 квартал 2019 года в размере 16 490 733, 89 рубля.

Таким образом, только сумма общехозяйственных расходов АО "Региональная Корпорация Развития", связанных со всеми видами деятельности организации, как облагаемых так и не облагаемых НДС за 2 квартал 2019 года, составляет 16 490 733,89 рублей.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма общехозяйственных расходов относящихся к деятельности, не облагаемой НДС, определяется пропорционально доле доходов от данного вида деятельности к общей сумме дохода и составляет 15 361 119 рублей (16 490 733,89 * 93,15%).

Таким образом, только сумма общехозяйственных расходов АО "Региональная Корпорация Развития", относящихся к расходам связанным с производством товаров (работ, услуг) не подлежащим обложению НДС составляет 81,6 % от суммы всех расходов организации (15 361 119 / 18 819 539,97 *100%).

В связи с этим ссылка организации на положения п.4 ст.170 НК РФ в части принятия к вычету всей суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной поставщиками и подрядчиками, на основании того, что сумма расходов связанных с производством товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС составляет менее 5% от всех расходов организации, связанных производством товаров (работ, услуг), является не правомерной.

Сумма НДС, предъявленная АО "Региональная Корпорация Развития" поставщиками и подрядчиками принимаемая к вычету, должна составить 73 666 руб. (1 075 418 руб. * 6,85 %).

На основании вышеизложенного, Инспекцией обоснованно сделан вывод о не правомерном применении АО "РКР" вычетов по НДС в размере 1 001 752.00 руб. в нарушение пункта 4 статьи 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к отказу в возмещении суммы НДС в размере 929 738.00 руб., доначислению НДС к уплате в бюджет в сумме 72 014.00 рублей.

Ссылки заявителя на судебную практику отклоняются, поскольку указанные им судебные акты приняты по делам с иными фактическими обстоятельствами и по смыслу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеют преюдициального значения.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что спор по аналогичным обстоятельствам в рамках судебных разбирательств по заявлениям АО "РКР" о признании незаконным решений налогового органа, вынесенных по результатам проверки налоговых деклараций по НДС за I квартал 2019, за II квартал 2019 был предметом рассмотрения судов трех инстанции и требования налогового органа признаны обоснованными (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.02.2021 по делу N А53-11567/2020).

Процессуальных нарушений при принятии налоговой инспекцией оспариваемого решения судом не установлено.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд исходит из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование (пункт 49 постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для иной оценки выводов суда первой инстанции, изложенных в обжалуемом решении.

Несогласие с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм материального права, подлежащих применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Фактически доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку обстоятельств дела, исследованных судом первой инстанции, по существу сводятся к несогласию с выводами суда первой инстанции, но не содержат фактов, которые не были бы учтены судом при рассмотрении дела.

Нарушений, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для безусловной отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии с абзацем 3 подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, госпошлина для организаций составляет 3 000 руб.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы уплачивается государственная пошлина в размере 50% от размера государственной пошлины.

Поскольку при обращении в суд с апелляционной жалобой обществом не представлены документы, подтверждающие факт уплаты государственной пошлины, по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с общества в доход федерального бюджета надлежит взыскать государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в сумме 1500 рублей.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 19.02.2021 по делу N А53-18397/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с акционерного общества "Региональная корпорация развития" в доход федерального бюджета государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в сумме 1500 рублей.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Ростовской области.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Я.А. Демина Н.В. Сулименко