Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2021 г. N 07АП-3357/21 по делу N А03-9145/2020

город Томск

13 мая 2021 г.

Дело N А03-9145/2020

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Зайцевой О. О., Логачева К. Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Абросимовой Н. Э. с использованием средств аудиозаписи в онлайн-заседании рассмотрел апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью производственно-коммерческой фирмы "Мария-Ра" (N 07АП-3357/2021) на решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.03.2021 по делу N А03-9145/2020 (судья Трибуналова О.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью производственно-коммерческой фирмы "Мария-Ра" (ИНН 2225021331, ОГРН 1022201763517, 656049, г. Барнаул, ул. Мерзликина, 5) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N15 по Алтайскому краю (656068, г. Барнаул, пр. Социалистический, 47) о признании недействительным решения от 19.12.2019 N725 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю.

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: без участия,

от заинтересованного лица и третьего лица: Жукова М. В. по доверенностям от 23.12.2020, диплом,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью производственно-коммерческой фирмы "Мария-Ра" (далее - заявитель, общество, ООО ПКФ "Мария-Ра") обратилось в Арбитражный суд Алтайского края, с заявлением уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой 2 службы N 15 по Алтайскому краю (далее - заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительным решения от 19.12.219 N 725 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 42 252 506, 26 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, суд привлек Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - Управление, третье лицо).

Решением от 02.03.2021 Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении требований отказано.

Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой не соглашается с решением суда первой инстанции, просит его отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что превышение нормальной продолжительности рабочего времени, составляющей 80 часов в неделю при двухсменном режиме работы, является достаточным основанием для признания основных средств, используемыми для работы в условиях повышенной сменности вне зависимости от точного количества смен; по мнению заявителя не имеет принципиального значения какое именно количество смен - две, три или четыре в сутки работали сотрудники в спорных розничных магазинах, если в совокупности это количество смен дает общий результат отработанного времени, соответствующий установленному графику работы конкретного магазина и значительно превышает нормальную продолжительности рабочего времени, составляющую 80 часов в неделю при двухсменном режиме работы; представленные обществом налоговому органу и впоследствии суду документы (акты об использовании основных средств в режиме повышенной сменности, приказы "Об утверждении режимов работы магазинов и др.) в достаточной мере свидетельствуют о том, что амортизируемые основные средства - объекты недвижимого имущества, в которых располагались магазины, использовались для работы в условиях повышенной сменности.

Инспекция и Управление в отзыве просят решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассмотрено в отсутствие общества в порядке части 3 статьи 156 АПК РФ.

Представитель Инспекции и Управления в судебном заседании поддержал свою позицию по делу.

Исследовав доказательства по делу, изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве, заслушав представителя Инспекции и Управления, арбитражный апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно материалам дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка общества на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, представленной 29.03.2019, по результатам которой Инспекцией составлен акт от 15.07.2019 N 1827, дополнение к акту налоговой проверки от 28.10.2019 N 18 и 19.12.2019 вынесено решение N 725 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль в размере 48 091 351 руб.

Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о завышении обществом расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, за счет неправомерного применения специального коэффициента, равного двум, к основной норме амортизации по объектам основных средств: асфальтовые покрытия (благоустройство), асфальтовые покрытия (площадки), тепловые сети (наружные сети отопления) (пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно); наружные сети канализации (седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно); здания, наружные сети водопровода; эскалаторы (десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой, которая решением Управления от 02.04.2020 оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения и признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с выводами налогового органа, полагая, что решение Инспекции от 19.12.219 N 725 является незаконным, нарушает его права и законные интересы в сфере экономической деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с требованиями признать решение налогового органа недействительным в части (с учетом уточнения), касающейся выводов о применении специального коэффициента, равного двум, к основной норме амортизации по объектам основных средств, в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 48 091 351 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции учитывая правовую позицию Верховного суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.11.2012 N 7221/12 по делу N А40-94475/11-115-295, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о том, что налогоплательщик заявляет расходы без оправдательных документов, что противоречит условиям включения в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда, при этом отклоняет доводы жалобы на основании следующего.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

В пункте 6 статьи 258 НК РФ установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Из постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств) следует, что классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, связана с классификацией объекта по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013- 94, утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359.

В силу пункта 2 статьи 259 Кодекса сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации. Порядок начисления амортизации определяется в учетной политике организации.

В целях реализации инновационного сценария развития экономики Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в главу 25 НК РФ введена ст. 259.3 "Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации".

До введения вышеуказанной указанной нормы, на территории Российской Федерации ускоренная амортизация стала применяться с принятием Правительством Российской Федерации постановления от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", целью принятия которого было создание благоприятных экономических условий для активного обновления основных фондов и ускорения научно-технического прогресса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 01.01.2014.

Из системного анализа указанных норм налогового законодательства следует, что ускоренная амортизация - это один из видов амортизации, представляющий собой совокупность методов, практическое применение которых позволяет начислять на объекты эксплуатации суммы износа с повышающим коэффициентом.

В соответствии со статьями 23, 252 НК РФ, содержащими общие требования о необходимости ведения налогоплательщиком налогового учета и предусматривающими обязанность самостоятельного исчисления налога, на момент представления налоговой декларации, налоговой проверки, налогоплательщик обязан располагать документами, подтверждающими соблюдение им условий, предусмотренных налоговым законодательством, для отражения в налоговом учете определенных данных.

Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных ст. пп.1.п.1 ст. 259.3 НК РФ, возложена на налогоплательщика.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде 2016 года общество являлось собственником ряда объектов основных средств, которые предоставляло в аренду ООО "Розница К-1".

При исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год общество на основании приказа от 04.03.2019 N 1 "О применении специального коэффициента начисления амортизации" применило предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации специальный коэффициент 2 к норме амортизации, в том числе, по объектам основных средств, перечисленных в оспариваемом решении.

В качестве основания для применения повышающего коэффициента амортизации основных средств общество заявляет использование вышеуказанного имущества в режиме повышенной сменности.

Оценивая представленные налогоплательщиком договоры аренды нежилых помещений, являющихся основными средствами при расчете амортизации ООО ПКФ "Мария-Ра" за 2016 год, суд установил, что условия, которые определяли бы особый режим использования передаваемого в аренду имущества, в договорах отсутствуют.

При этом стороны договоров предусмотрели, что стоимость арендной платы включает в себя все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией помещения, в том числе амортизацию.

Сроком полезного использования амортизируемого имущества признается период времени, в течение которого объект основных средств служит целям деятельности хозяйствующего субъекта, исчисляемый с момента введения данного объекта в эксплуатацию до полного списания его стоимости в расходы (пункт 1 статьи 258, пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Названный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к десяти амортизационным группам, предусмотренным пунктом 3 статьи 258 НК РФ, с учетом Классификации основных средств.

При этом Классификация, группируя виды основных средств и определяя сроки их использования, не содержит указания на возможность установления налогоплательщиком иного срока использования исходя из технических условий изготовителя и, соответственно, на допустимость включения им основного средства в иную амортизационную группу, нежели определенную в соответствии с Классификацией.

Установление налогоплательщиком срока полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей предусмотрено пунктом 6 статьи 258 НК РФ только для тех видов основных средств, которые не указаны Классификации.

Как указывалось ранее, пунктом 7 статьи 259 НК РФ установлено, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять повышающий коэффициент, но не выше 2.

О влиянии режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и агрессивной среды на физический износ основных средств и, как следствие, на срок полезного использования объекта основных средств имеется указание в пункте 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.11.2012 N 7221/12, разъяснениям, приведенным в письмах Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 13.02.2019 N 03-03-06/8816, письме Министерства экономического 8 А03-8332/2020 развития Российской Федерации от 13.01.2011 N д13-13, основанных на Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, при подготовке Классификации сроки полезного использования основных средств, используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Поэтому для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация машин и оборудования в три смены и круглосуточно.

В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, предусмотренные Классификацией сроки их полезного использования уже учитывают данную специфику эксплуатации названных основных средств, вследствие чего коэффициент повышенной амортизации применению не подлежит.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее-Технический регламент), суд считает, что любые здания и помещения изначально построены (возведены) в расчете на 24-часовую эксплуатацию, их износ в нормальных условиях эксплуатации (при отсутствии факторов, препятствующих нормальному осуществлению функциональных или технологических процессов) не зависит от результатов эффективности и интенсивности труда внутри зданий и помещений и, как следствие, эксплуатируемые в нормальных условиях здания не могут быть отнесены к основным средствам, используемым для работы в условиях повышенной сменности, в связи с тем, что основным их назначением является создание условий для труда и хранения материальных ценностей.

В материалах дела отсутствуют доказательства эксплуатации амортизируемого имущества в особых условиях, влекущих усиление износа амортизируемого имущества - зданий, в том числе в режиме повышенной сменности: графиков сменности, табелей учета рабочего времени, выписок из коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка, сведений об энергопотреблении и т.д.

Судом установлено, что в ходе проверки налоговый орган, руководствуясь положениями статьями 88, 93 НК РФ, неоднократно истребовал у налогоплательщика пояснения и первичные документы, подтверждающие эксплуатацию основных средств в условиях повышенной сменности: требования N 127127 от 07.04.2019, N 128151 от 10.06.2019, N 3745 от 01.07.2019 о предоставлении графиков сменности, ведомостей начисления заработной платы, выписок из коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка работников по круглосуточной работе, табели (таблицы) учета рабочего времени лиц, работающих в многосменном режиме, о предоставлении данных об энергопотреблении и других документов, подтверждающих работу основных средств в условиях повышенной сменности.

В ходе судебного разбирательства судом также было предложено заявителю представить графики сменности, табели учета рабочего времени и иные документы, подтверждающие позицию заявителя.

Однако обществом не предоставлены ни налоговому органу, ни в суд документы, свидетельствующие о том, что спорные объекты основных средств эксплуатировались в сменном режиме.

Довод заявителя о возможности определения нормального или повышенного режима эксплуатации основных средств расчетным методом, а также о том, что не имеет значение точное количество смен при превышении нормальной продолжительности рабочего времени, составляющей 80 часов, для вывода об эксплуатации основных средств в условиях повышенной сменности, правомерно отклонен судом первой инстанции, учитывая положения Классификации основных средств, статей 100, 102, 103 ТК РФ, согласно которым не предусмотрено расчетного способа формирования сменного режима работы.

Эксплуатация основных средств в режиме повышенной сменности предполагает чередование в течение одних суток нескольких смен работников установленной продолжительности в целях обеспечения полной загрузки оборудования, требующего непрерывного управления со стороны персонала либо при применении непрерывных производств. Поскольку обществом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что спорные объекты основных средств эксплуатировались в сменном (безостановочном) режиме, сведения об изменении режима эксплуатации помещений магазинов в конкретные периоды, связанные с увеличением количества смен работы, переводов сотрудников на иной многосменный режим работы с учетом необходимости круглосуточного оказания услуг в сфере розничной торговли, для целей ежемесячного определения амортизации при налогообложении, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у налогоплательщика документально подтвержденных оснований для применения специального коэффициента ускоренной амортизации в отношении спорных основных средств (зданий). Связь между режимом работы магазинов и износом зданий не подтверждена.

Обществом в ходе налоговой проверки представлен приказ арендатора (ООО "Розница К-1") о графике работы магазинов от 28.12.2015 N 12г, при этом ни одного документа, подтверждающего, что здания магазинов эксплуатировались в режимах даже 2- х смен, обществом не представлено.

При этом для подтверждения права на применение повышенного коэффициента амортизации согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ именно налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить влияние режима работы магазинов на износ амортизируемого имущества -зданий, в которых они расположены, поскольку повышенный коэффициент установлен в целях начисления амортизации основных средств, работающих в условиях, отклоняющихся от нормальных, приводящих к ускоренному их износу.

Таких доказательств, в том числе по требованиям налогового органа в ходе проверки, а также в суд первой инстанции общество не представило.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам в совокупности, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не усматривает.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не усматривает.

Согласно статье 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 02.03.2021 по делу N А03-9145/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью производственно-коммерческой фирмы "Мария-Ра" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

О. О. Зайцева К. Д. Логачев