Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2021 г. N 14АП-10392/20 по делу N А13-13929/2013

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 августа 2021 г. N Ф07-12175/21 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

21 мая 2021 г.

Дело N А13-13929/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2021 года.

В полном объёме постановление изготовлено 21 мая 2021 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Алимовой Е.А. и Докшиной А.Ю.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие "Устюгмолоко" Журавлевой О.Г. по доверенности от 05.10.2020, Шишкиной И.Н. по доверенности от 05.02.2021, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области Армяниновой Е.Е. по доверенности от 12.01.2021 N 02-21/06/2, Чельцовой Е.А. по доверенности от 30.10.2019 N 02-21/06/14, от предпринимателя Маурина Николая Аркадьевича Журавлевой О.Г. по доверенности от 15.10.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу N А13-13929/2013,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие "Устюгмолоко" (ОГРН 1073525011548, ИНН 3525188742; адрес: 162390, Вологодская область, Великий Устюг, улица Маяковского, дом 3; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области (ОГРН 1043500729425, ИНН 3526016087; адрес: 162390, Вологодская область, Великий Устюг, переулок Октябрьский, дом 3; далее - МИФНС N 10, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 30.07.2013 N 15 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС, управление) от 21.10.2013 N 07-09/012003@, и в порядке устранения допущенных нарушений прав заявителя общество просило обязать инспекцию принять решение о возврате из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 24 107 928 руб. 32 коп., пеней - 7 709 483 руб. 23 коп. и штрафа в сумме 1 967 102 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Маурин Николай Аркадьевич и общество с ограниченной ответственностью "Молпрод", которое прекратило деятельность в качестве юридического лица, о чем 24.11.2016 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена соответствующая запись.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 06.09.2017, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09 января 2018 года, требования общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 апреля 2018 года указанные выше решение и постановление апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Вологодской области.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года заявленные обществом требования удовлетворены. Судом признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным решение МИФНС N 10 от 30.07.2013 N 15 в редакции решения УФНС от 21.10.2013 N 07-09/012003@ в части доначисления и предложения обществу уплатить НДС в сумме 46 488 787 руб. и пени в сумме 10 871 816 руб. 21 коп., налог на прибыль в сумме 460 281 руб. и пени в сумме 107 080 руб. 54 коп., а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде штрафа в сумме 3 830 031 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 204 366 руб. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав общества.

В мотивировочной части указанного решения суда первой инстанции также отражено, что поскольку платежными поручениями от 30.01.2018 N 566347-566449 (том 315, листы дела 57-59) обществу возвращены 24 107 928 руб. 32 коп. НДС, 7 709 483 руб. 23 коп. пеней и 1 967 102 руб. штрафа, то основания для возврата при новом рассмотрении отсутствуют.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06 июля 2020 года решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу N А13-13929/2013 отменено в части признания недействительным решения МИФНС N 10 от 30.07.2013 N 15 в редакции решения УФНС от 21.10.2013 N 07-09/012003@ в части доначисления обществу 31 743 874 руб. НДС, соответствующих пеней, а также соответствующих штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС и по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС за 3-й, 4-й кварталы 2010 года, за 1-й, 2-й, 3-й и 4-й кварталы 2011 года, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в связи с непредоставлением деклараций по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в общем размере 2 000 руб. Обществу в удовлетворении требований в указанной части отказано. В остальной части решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу N А13-13929/2013 оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции своим постановлением от 19 ноября 2020 года постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06 июля 2020 года отменил в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 30.07.2013 N 15, в редакции решения УФНС от 21.10.2013 N 07-09/012003@), о доначислении 31 743 874 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по этому налогу за III, IV кварталы 2010 года, I - IV кварталы 2011 года, и дело в этой части направил на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Направляя дело на новое рассмотрение, кассационная коллегия указала, что является установленным и не отрицается налоговым органом то, что предприниматель Маурин Н.А., находясь на общей системе налогообложения, сдавал налоговые декларации по НДС, исчислял и уплачивал в бюджет в 2010 - 2011 годах этот налог, сумма уплаченного Мауриным Н.А. НДС составила 6 735 643 руб.

Суд кассационной инстанции отметил, что выводы суда относительно налоговых обязательств общества по НДС сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значения для дела, без надлежащей оценки заявленного довода "о двойном налогообложении".

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения в указанной выше части, изучив доводы жалобы и заявленные сторонами доводы, суд апелляционной инстанции считает, что в отмененной 19.11.2020 судом кассационной части решение суда от 14 августа 2019 года подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 инспекцией составлен акт от 22.04.2013 N 06-13 (том 11, листы дела 113 - 150; том 12, листы дела 1 - 46), а также с учетом возражений налогоплательщика (том 12, листы дела 47 - 57), проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений по ним (том 12, листы дела 61 - 68) принято решение от 30.07.2013 N 15 (том 12, листы дела 75 - 150; том 13, листы дела 1 - 88) о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога в виде штрафа в сумме 6 211 604 руб., по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой деклараций в виде штрафа в сумме 8 776 732 руб. и по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 508 469 руб.

В указанном решении обществу доначислены и предложены к уплате НДС в сумме 71 589 987 руб. и пени в сумме 16 122 609 руб. 42 коп., налог на прибыль в сумме 1 785 493 руб. и пени в сумме 415 380 руб. 07 коп., а также пени по НДФЛ в сумме 481 283 руб. 86 коп..

Решением управления от 21.10.2013 N 07-09/012003@ (том 13, листы дела 93 - 111) по апелляционной жалобе общества (том 13, листы дела 121 - 128) решение налоговой инспекции отменено в части НДС в сумме 25 101 200 руб., пеней в сумме 5 250 793 руб. 21 коп. и штрафа в сумме 2 249 052 руб., в части налога на прибыль в сумме 1 325 212 руб., пеней в сумме 308 299 руб. 53 коп. и штрафа в сумме 132 521 руб., в части штрафа по статье 119 НК РФ по НДС в сумме 3 373 585 руб. и по налогу на прибыль в сумме 198 781 рубля. В остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Таким образом, по результатам выездной проверки с учетом решения управления обществу было доначислено и предложено к уплате НДС в сумме 46 488 787 руб. (71 589 987 - 25 101 200) и пени в сумме 10 871 816 руб. 21 коп. (16 122 609,42 - 5 250 793,21), налог на прибыль в сумме 460 281 руб. (1 785 493 - 1 325 212) и пени в сумме 107 080 руб. 54 коп. (415 380,07 - 308 299,53), а также общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде штрафа в сумме 3 830 031 руб. (6 211 604 - 2 249 052 - 132 521) и по статье 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 204 366 руб. (8 776 732 - 3 373 585 - 198 781). В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения управления в части НДС, налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и статье 119 НК РФ, общество обратилось с заявлением в суд.

Из решения налогового органа от 30.07.2013 N 15 следует, что доначисление налога на прибыль и НДС связано с выводом инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате создания искусственных условий для применения специального льготного режима налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН). Инспекция установила, что выстроенные обществом с ООО "Молпрод", ООО "Молком", ООО "Молхоз", ООО "Молоко плюс" и предпринимателем Мауриным Н.А. взаимоотношения, выразившиеся в учете дохода от реализации названным лицам сырого молока собственного производства, а затем его возврате для переработки на давальческой основе, позволили увеличить долю выручки общества от сельскохозяйственной деятельности. Пересчитав долю дохода общества от реализации сельскохозяйственной продукции, и установив, что в 2010 году она составила 54,44 процентов, инспекция признала, что с 01.01.2010 общество утратило право на применение ЕСХН и в связи с этим доначислила ему налоги по общей системе налогообложения.

Оценивая и отклоняя доводы общества и предпринимателя относительно двойного налогообложения, суд апелляционной инстанции, вынося постановление от 06.07.2020, исходил из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, согласно которой обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 19 ноября 2020 года отметил, что судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (пункт 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2019).

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.06.2009 N 10-П, налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается, прежде всего, как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов, а также взимание налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом (пункт 4.2 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.2015 N 19-П).

Исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).

В рассматриваемом случае инспекция, сложив, в том числе доходы общества и предпринимателя Маурина Н.А., повторно обложила доход предпринимателя от реализации готовой молочной продукции одним и тем же налогом, то есть допустила двойное налогообложение при определении налогооблагаемой базы для исчисления и уплаты НДС.

Налоговыми декларациями по НДС за I - IV кварталы 2010 - 2011 годов, расчетами инспекции от 18.06.2019 и от 25.12.2019, книгами продаж предпринимателя Маурина Н.А., платежными поручениями подтверждено, что сумма уплаченного Мауриным Н.А. НДС составила 6 735 643 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 указанного Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

При этом в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2019), утвержденного Президиумом ВС РФ от 17.07.2019, высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ и в определениях от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ N 44 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, в целях обеспечения единства судебной практики.

В рассматриваемом случае с учетом приведенных выше норм налогового законодательства, а также разъяснений высших судебных инстанции, с учетом исполнения предпринимателем налоговых обязательств по НДС за проверяемые периоды, фактического уплаченного Мауриным Н.А. НДС, доли хозяйственных операция, относящихся на его деятельность, связанную непосредственно с готовой молочной продукцией, сторонами составлены расчеты НДС, подлежащего уплате обществом с учетом уплаченного предпринимателем НДС (том 373, лист 17 и лист 44).

Разногласия в расчетах, осуществленных налоговым органом и совместных расчетах общества с предпринимателем, фактически сводятся к необходимости учета при определении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за спорные налоговые периоды, права предпринимателя Маурина Н.А. на возмещение налога из бюджета.

Вместе с тем, обозначенная позиция общества и предпринимателя не может быть принята в связи с несоответствием ее вышеприведенным положениями НК РФ, в том числе и с учетом вывода о создании обществом искусственной ситуации для возможности применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН.

Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае при определении налоговой обязанности общества может быть принят во внимание размер только фактически уплаченного (перечисленного в бюджет) предпринимателем НДС за соответствующие налоговые периоды.

При расчете НДС, подлежащего уплате за конкретный налоговый период по НДС, которым является квартал, следует учитывать суммы налога, уплаченного предпринимателем за конкретный период, а не в целом в рассматриваемом случае за 2010 и 2011 год, поскольку налоговая обязанность общества определяется отдельно по итогам проверки по каждому налоговому периоду.

В связи с этим суд соглашается с расчетами налогового органа, в силу которых с учетом признания предпринимателя, уплачивающего в проверяемый период общества (2010 - 2011 годы) налоги по общей системе налогообложения, исполнившим обязанность по уплате НДС и фактически уплатившего в бюджет 6 735 643 руб., что доначисленный обществу НДС составил 26 234 985 руб., в том числе за 2010 год - 19 312 617 руб., за 2011 год - 6 931 368 руб.

В связи с этим решение суда от 14 августа 2019 года по делу N А13-13929/2013 подлежит отмене в части признания недействительным решения налогового органа от 30.07.2013 N 15 в редакции решения УФНС от 21.10.2013 N 07-09/012003@ в части доначисления обществу за 2010-2011 годы 26 243 985 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по этому налогу за III, IV кварталы 2010 года, I - IV кварталы 2011 года.

Оснований для отмены решения суда по эпизоду доначисления обществу НДС, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункта 1 статьи 119 НК РФ, подлежащего пересмотру в результате направления на новое рассмотрение вышестоящей судебной инстанцией, в остальной части не имеется.

При этом лицам, участвующим в деле, следует учитывать постановление суда кассационной инстанции от 19 ноября 2020 года и постановление суда апелляционной инстанции от 06 июля 2020 года в части, оставленной судом кассационной инстанции в силе.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу N А13-13929/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 от 30.07.2013 N 15 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 21.10.2013 N 07-09/012003@ в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие "Устюгмолоко" за 2010-2011 годы 26 243 985 руб. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление деклараций по этому налогу за III, IV кварталы 2010 года, I - IV кварталы 2011 года.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью сельскохозяйственное предприятие "Устюгмолоко" в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

В остальной части решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 августа 2019 года по делу N А13-13929/2013 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Е.А. Алимова А.Ю. Докшина