Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 г. N 20АП-4651/21 по делу N А62-6961/2016

г. Тула

10 августа 2021 г.

Дело N А62-6961/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 04.08.2021.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.08.2021.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Овчинниковой И.В., при участии представителей заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Фэтинвест" (г. Смоленск, ОГРН 1116732010680, ИНН 6732024089) - Грудкина Б.В. (доверенность от 20.07.2019) и заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (г. Смоленск, ОГРН 1106731005260, ИНН 6732000017) - Калинина И.С. (доверенность от 21.10.2020), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску на решение Арбитражного суда Смоленской области от 29.04.2021 по делу N А62-6961/2016 (судья Красильникова В.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Фэтинвест" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 31.12.2015 N 18/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций по итогам 2011 - 2013 годов в виде штрафа в размере 501 737 рублей, доначисления налога на прибыль организаций - 2 578 469 рублей и начисления пени по налогу на прибыль организаций - 608 687 рублей.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 21.03.2017 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.20717 решение суда области оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 02.10.2017 решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 05.02.2018, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2018, в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 18.09.2018 решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 29.04.2021 заявление удовлетворено.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новое решение. В обоснование своих доводов настаивает на том, что хозяйственные операции общества с ООО "АвтоОйл" отражены в учете общества не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором оно, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что при проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ в расходы, уменьшающие величину полученных доходов для целей налогообложения прибыли за 2011 - 2013 годы, необоснованно включило в состав расходов затраты по "завышенным грузоперевозкам", в связи с чем принято решение от 31.12.2015 N 18/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекцией произведен перерасчет количества перевозок в месяц согласно фактически осуществленным поездкам, а также стоимости одной грузоперевозки по средней цене.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, общество обжаловало его в управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области (далее - управление), которое решением от 18.03.2016 N 35 отказало в удовлетворении жалобы.

Частично не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление и удовлетворяя его, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 3 статьи 201 АПК РФ, пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)" ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанные с доставкой товаров.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующего в период спорных правоотношений, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Аналогичные положения содержатся в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Так, согласно статье 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Следовательно, требования к порядку составления первичных документов, представляемых налогоплательщиком в обоснование применения налоговой выгоды, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Представленные документы должны отвечать предъявляемым требованиям к их содержанию, достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Сведения, содержащиеся в первичных документах, должны соответствовать фактическим обстоятельствам, в том числе о лицах, совершивших хозяйственную операцию.

Согласно пунктам 7 и 10 данного постановления если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Следовательно, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

Требования к порядку составления первичных документов, представляемых налогоплательщиком в обоснование применения налоговой выгоды, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Представленные документы должны отвечать предъявляемым требованиям к их содержанию, достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать бесспорный достоверный вывод о том, что расходы связаны с получением дохода и фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Обосновывая свою позицию, инспекция настаивает на том, что общество при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 - 2013 годы необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на приобретение услуг (грузоперевозки) в сумме 12 892 345 рублей.

К такому мнению инспекция пришла на основании исследования полученных в ходе проверки документов (информации) о хозяйственной деятельности общества и его контрагента (ООО "АвтоОйл").

Так, инспекцией установлено, что общество зарегистрировано 18.07.2011. Первоначальный адрес: г. Смоленск, ул. Шевченко, 88 оф.4. Учредителями являются граждане Республики Беларусь: Жичко Олег Алексеевич и Лузгин Виталий Валерьевич, руководителем - Блинчевский Игорь Рувимович (гражданин Российской Федерации). Среднесписочная численность составляет 3 человека. Имущество, в том числе земельные участки и транспортные средства, в собственности не зарегистрированы. Общество в проявляемом периоде находилось на общей системе налогообложения.

Фактически в проверяемом периоде общество осуществляло реализацию товара - масла подсолнечного нерафинированного 1 сорта (весовое) и масла рапсового нерафинированного 1 сорта (весовое) на внутреннем рынке, а также на экспорт в Республику Беларусь. Доставка товара осуществлялась за счет общества перевозчиком - ООО "АвтоОйл".

ООО "АвтоОйл" зарегистрировано в ЕГРЮЛ в тот же день, что и общество - 18.07.2011 и по тому же адресу: г. Смоленск, ул. Шевченко, 88 оф. 4. В собственности у него имелись транспортные средства.

С 24.12.2014 происходит отчуждение всех транспортных средств ООО "АвтоОйл" в пользу следующего взаимозависимого лица ООО "Альпина".

После этого уже в ходе выездной налоговой проверки общества с 20.04.2015 ООО "АвтоОйл" мигрировало в Краснодарский край и перешло в "спящий режим". Также после миграции в ООО "АвтоОйл" сменился руководитель на "массового" - Тивелева Сергея Анатольевича.

ООО "АвтоОйл" в проверяемом периоде в отличие от общества находилось на специальном налоговом режиме, являлось плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Директором ООО "АвтоОйл" до миграции являлся также Блинчевский Игорь Рувимович, учредителями - Жичко Олег Алексеевич, Лузгин Виталий Валерьевич. Доля участия Жичко Олега Алексеевича в уставном капитале ООО "АвтоОйл" составила 50 %, в уставном капитале общества - 50 %; доля участия Лузгина Виталия Валерьевича в уставном капитале в ООО "АвтоОйл" - 50 %, в уставном капитале общества - 50 %.

Главным бухгалтером общества и ООО "АвтоОйл" также являлось одно и то же физическое лицо - Абраменкова М.А. В налоговых декларациях, представленных в инспекцию, данные организации указывали один и тот же номер телефона.

Общество являлось единственным заказчиком услуг у ООО "АвтоОйл", а ООО "АвтоОйл", в свою очередь, являлось единственным исполнителем данных услуг.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются, в частности, организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (подпункт 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

Сказанное свидетельствует о том, что общество и ООО "АвтоОйл" в проверяемом периоде являлись взаимозависимыми лицами, способными влиять на экономический результат сделок между собой, что не оспаривается и самим обществом.

По состоянию на 30.01.2015 все транспортные средства, принадлежавшие ООО "АвтоОйл", отчуждены аффилированному лицу - ООО "Альпина", где тот же учредитель (Лузгин В.В.) и тот же директор (Блинчевский И.Р.). Адрес ООО "Альпина" (г. Смоленск, ул. Чаплина, 12) совпадает с новым юридическим адресом общества. В настоящее время именно ООО "Альпина" состоит на учете в качестве плательщика единого налога на вмененный доход по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Для подтверждения понесенных затрат на транспортные услуги обществом представлены договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.09.2011, транспортные накладные, международные товарно-транспортные накладные CMR, путевые листы, акты, карточка счета 60 и платежные поручения за проверяемый период.

Согласно условиям договора на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.09.2011, заключенного между обществом (заказчик) в лице генерального директора Блинчевского И.Р. и ООО "АвтоОйл" (исполнитель) в лице директора Блинчевского И.Р., исполнитель обязуется осуществлять перевозку грузов автомобильным транспортом, на основании устной заявки заказчика, а заказчик обязуется своевременно оплачивать оказанные исполнителем услуги, согласно действующим у исполнителя тарифам на дату оказания услуг, согласованных с заказчиком. Исполнитель вправе оказывать заказчику дополнительные услуги, связанные с организацией перевозок грузов в городском и междугороднем сообщении по тарифам взаимосогласованным. Исполнитель обязан организовать перевозку грузов автотранспортом по указанным в заявке заказчика маршрутам. Оплата услуг осуществляется в течение 10-ти календарных дней с момента получения заказчиком счета путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя, указанном в настоящем договоре (безналичный расчет). Документами, подтверждающими выполнение услуг, являются подписанные заказчиком акты выполненных работ (услуг).

Статьей 785 ГК РФ предусмотрено, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель - уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272 утверждены Правила перевозок грузов автомобильным транспортом" (далее - Правила N 272), в приложении 4 к которому приведена форма транспортной накладной.

Так, товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) состоит из двух разделов: товарный раздел - определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей, на его основании производится списание и оприходование ТМЦ, и транспортный раздел - определяет взаимоотношения грузоотправителей с транспортными организациями - перевозчиками, служит для расчетов за услуги по перевозке грузов (постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78).

Согласно пункту 6 Правил N 272 по общему правилу транспортную накладную составляет грузоотправитель. В пунктах 1, 2 и 10 транспортной накладной указываются данные о грузоотправителе, грузополучателе и перевозчике. Перевозчик согласовывает условия перевозки груза с грузоотправителем, и на этом основании заполняет пункты 8 - 11, 13, 15 и 16 транспортной накладной.

В частности, раздел 15 транспортной накладной предназначен для определения стоимости услуг перевозчика и для указания порядка расчета провозной платы. Здесь же перевозчик указывает: свои расходы и платеж за проезд по платным автомобильным дорогам, которые должен оплатить грузоотправитель; таможенные пошлины и сборы, уплаченные при перевозке опасных, тяжеловесных и крупногабаритных грузов; стоимость погрузоразгрузочных работ, работ по промывке и дезинфекции транспортных средств.

Между тем ни в одной из представленных обществом транспортных накладных раздел 15 не заполнен.

В силу пункта 14 статьи 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" путевой лист - это документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства и водителя.

В представленных путевых листах грузового автомобиля формы N 4-П оборотная сторона обществом заполнена не в полном объеме, в частности, при прибытии к заказчику показания спидометра, время "час. мин." не заполнены; при убытии от заказчика показания спидометра, время "час. мин." не заполнены; в приложенных товарно-транспортных документах номера не указаны; маршрут движения ("откуда/куда"), количество поездок не указано.

Представленные обществом акты не содержат информации о маршрутах перевозки, пунктах отправки, пунктах прибытия, свойствах груза, условиях его перевозки, сроках и иной информации, свидетельствующей об объеме выполненных услуг, что не позволяет определить размер оплаты по каждому акту.

В данных актах указано только наименование услуги "грузоперевозки", количество, измеряемое в штуках, цена за единицу и общая сумма. Акты составлялись обществом и ООО "АвтоОйл" ежемесячно в последний день соответствующего месяца.

Общество указало, каким образом должно происходить калькулирование себестоимости на автомобильном транспорте.

По мнению общества, транспортная организация учитывает значительное количество статей затрат, в т. ч. и расходы, связанные с движением транспортного средства без груза до места погрузки и его возвращение к месту нахождения грузоперевозчика. Заказчик перевозки оплачивает не только маршрут движения транспортного средства с грузом, но и без него. Представленные для проверки акты в совокупности с путевыми листами, транспортными накладными и CMR, содержат более чем достаточную информацию, необходимую для идентификации сделки и подтверждения транспортных расходов.

Однако инспекция указывает на то, что из представленных обществом и ООО "АвтоОйл" документов не усматривается, каким образом формировалась стоимость каждой поездки. Для примера инспекцией проанализированы документы (путевые листы, транспортные накладные (CMR), товарные накладные, акты) за май 2013 года.

Так, из представленных транспортных накладных (CMR) следует, что в мае 2013 года ООО "АвтоОйл" было осуществлено 8 рейсов по доставке товара от поставщиков в адрес общества и 8 рейсов по доставке товара от общества в адрес покупателей, в том числе 3 рейса по г. Москве и 5 рейсов в г. Лепель (Республика Беларусь).

Таким образом, на основании путевых листов и транспортных накладных (CMR) инспекцией установлено, что в течение мая 2013 года ООО "АвтоОйл" осуществляло перевозки по разным маршрутам (Смоленск - Смоленск, Смоленск - Лепель, Смоленск - Москва, Москва - Москва), в путевых листах указан различный пробег автомобилей и, соответственно, разный расход топлива. В то же время согласно подписанному обществом и ООО "АвтоОйл" акту от 31.05.2013 N 10 всего было оказано услуг по грузоперевозкам на сумму 566 400 рублей, стоимость 1 поездки составляет 20 607 рублей 41 копейку, количество поездок - 27.

Маршруты имеют разную протяженность (Смоленск - Москва - 393 км, Лепель -Смоленск - 234 км).

Между тем ни в транспортных накладных, ни в путевых листах разделы, в которых указывается стоимость услуг перевозчика, не заполнены. Следовательно, именно сторонами договора на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.09.2011 - ООО "АвтоОйл" и обществом - в акте от 31.05.2013 N 10 стоимость 1 поездки определена в размере 20 607 рублей 41 копейки, то есть без учета особенностей каждого рейса, вне зависимости от пробега автомобиля, наличия груза, расхода топлива и других факторов, влияющих на формирование себестоимости перевозки.

Также, по мнению инспекции, из представленного в подтверждение произведенных транспортных расходов акта невозможно установить, каким образом стороны определяли количество поездок, совершенных в течение мая 2013 года.

Таким образом, инспекцией выявлен факт значительной разницы стоимости одной грузоперевозки в смежных месяцах - в акте выполненных работ от 30.09.2012 N 00000009 стоимость одной грузоперевозки составила 106 000 рублей, а в акте выполненных работ от 31.10.2012 N 00000010 - 28 538 рублей 46 копеек.

При анализе остальных документов, представленных в подтверждение затрат на транспортные услуги, были установлены аналогичные указанным выше пороги по их составлению и заполнению.

Инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля допрошены Блинчевский И.Р., являвшийся руководителем общества и ООО "АвтоОйл", а также Абраменкова М.А., занимавшая должность главного бухгалтера общества и ООО "АвтоОйл".

Блинчевский И.Р. на вопросы в отношении формирования стоимости одной перевозки и отражения в актах количества перевозок никаких пояснений дать не смог, указав, что это бухгалтерский вопрос.

Как пояснила Абраменкова М.А., стоимость одной перевозки формировалась учредителями с учетом понесенных затрат. На вопрос о том, как считалось количество перевозок и происходил расчет оплаты за оказанные услуги, сообщила, что путевые листы вводились в программу, согласно которой рассчитывалось количество поездок и маршрутов. При этом объяснить, почему в одних актах учитывалось количество поездок, а в других количество маршрутов, затруднилась. Пояснила, что итоги по акту - это суммированная стоимость всех маршрутов в рамках одного заказа. Предположила, что перевозки в рамках одного и того же маршрута имеют различную стоимость из-за разницы понесенных затрат.

Из изложенного следует, что ни директор ООО "АвтоОйл", ни главный бухгалтер не смогли дать четких пояснений по вопросу формирования перевозчиком стоимости транспортных услуг, а также по вопросу определения стоимости оказанных услуг в актах.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией направлен запрос в Республику Беларусь о проведении допросов Жичко О.А. и Лузгина В.В., которые являлись соучредителями ООО "АвтоОйл" и общества. Ответ с приложением объяснений Жичко О.А. и Лузгина В.В. (от 25.01.2016) получен инспекцией 11.02.2016.

Согласно пояснениям Жичко О.А. каждая грузоперевозка включала в себя получение груза у поставщика и доставку этого груза покупателю. Маршрут грузоперевозки включал в себя несколько переездов. Например, "Смоленск - Воронеж - Смоленск - Витебск - Смоленск". Один маршрут включает четыре поездки. Рассчитывалась стоимость каждой поездки отдельно, а затем суммировалась стоимость маршрута. В стоимость включались затраты по расходу топлива (причем, учитывалось, какое расстояние транспорт едет с грузом, а какое порожним), учитывался вес груза, з/плата водителей, командировки, амортизация, платные дороги и др. В актах отражались как полные маршруты, так и количество переездов по маршруту. Все маршруты (и отдельные ездки) суммировались за месяц.

Лузгин В.В. дал аналогичные пояснения.

При этом оба свидетеля подчеркнули, что акты выставлялись на основании путевых листов, транспортных накладных и CMR, которые содержат всю необходимую информацию о содержании хозяйственной операции, указан маршрут движения, марка и государственный номер транспортного средства, водитель, количество и наименование товара. Стоимости грузоперевозок разные. Стоимость не должна делиться поровну на все поездки месяца. Однако в актах указана общая сумма по всем грузоперевозкам месяца (без детализации каждой).

Сам факт оказания транспортных услуг ООО "АвтоОйл" инспекцией под сомнение не ставился.

Однако ни в транспортных накладных, ни в путевых листах разделы, в которых указывается стоимость услуг перевозчика, не заполнены. Договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.01.2011 не содержит информации о тарифах на грузоперевозки.

Из изложенного следует, что представленные обществом документы не содержат информации, позволяющей достоверно определить размер оплаты по каждому акту.

Помимо этого проверкой установлено, что в ряде случаев общество реализовало товар (масло растительное) на внутреннем рынке без наценки по цене приобретения, при этом несло расходы на транспортировку товара от поставщика к покупателю.

Так, по товарной накладной от 20.05.2013 общество покупает у ООО "Мерлион" 32 200 кг масла рапсового нерафинированного 1 сорта (весовое) на сумму 1 278 662 рублей, затем 20.05.2013 продает ООО "ПродОпт" 32 200 кг масла рапсового нерафинированного 1 сорта (весовое) на ту же сумму.

В соответствии с путевым листом грузового автомобиля от 20.05.2013 N 39 транспортное средство "ДАФ XF 105.460", государственный номерной знак "Р471МУ67", водитель Латышев А.А., выехало из гаража 20.05.2013, вернулось в гараж в тот же день, показания спидометра при выезде из гаража составили 113 465 км, возвращение в гараж - 114 510 км, пробег составляет 1045 км. Движение горючего: выдано 264,57 л, остаток при выезде - 12 л, при возвращении - 8,57 л, расход горючего составил - 324 л. Маршрут движения "Смоленск - Москва, Москва - Москва, Москва - Смоленск".

Допрошенные Блинчевский И.Р. и Абраменкова М.А. объяснили, что документы на реализацию масла на внутреннем рынке выписывались без наценки, т. к. это была система взаимозачета по возврату долга товаром. В рамках данных поставок учредители общества решили, что транспортные расходы полностью будет нести общество, не делая при этом наценок.

По мнению инспекции, представленные пояснения дополнительно подтверждают ее вывод о завышении расходов на перевозки, в противном случае общество не только не получало прибыли от совершения данных сделок, но и несло прямые убытки за счет транспортировки. Аналогичные операции совершались обществом и в других периодах.

С учетом этого, а также того, что цена на транспортные услуги зависит от ряда показателей: грузоподъемности автомобиля, времени загрузки, особенностей перевозимого товара, расстояния перевозки, срочности доставки и других показателей, инспекция посчитала, что установить рыночную цену одной грузоперевозки невозможно, как невозможно установить и уровень рыночных цен на идентичные (однородные) услуги также.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

В силу положения статей 247 и 252 НК РФ и позиций постановления N 53 при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

На необходимость определения налоговым органом действительного размера расходов расчетным методом в случае представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные сведения, также указано Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" от 30.07.2013 N 57 (далее - постановление N 57), согласно пункту 8 которого в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Из материалов дела следует, что инспекцией по результатам проверки не ставилась под сомнение реальность хозяйственной деятельности общества, связанной с реализацией масла растительного (весового). Проведенной проверкой подтверждена транспортировка товаров, однако по представленным документам (актам, путевым листам, транспортным накладным) невозможно определить конкретные маршруты перевозок, выполняемых водителями ООО "АвтоОйл", поскольку в указанных документах отсутствуют точные адреса пунктов погрузки, пунктов разгрузки товара, иная детализация конкретной грузоперевозки. Так, из анализа представленных путевых листов, транспортных накладных и CMR усматривается, что ООО "АвтоОйл" без привлечения сторонних организаций-перевозчиков и водителей в течение каждого месяца проверяемого периода осуществляло для общества перевозку грузов (растительных масел) разного веса, по различным маршрутам, на различные расстояния, с различным километражем и расходом топлива, тогда как стоимость одной грузоперевозки в течение месяца была одинаковой, т. е. определена без учета особенностей каждого рейса.

Таким образом, следует признать, что представленные обществом в подтверждение произведенных затрат акты содержат недостоверную информацию о содержании хозяйственной операции и не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих произведенные обществом расходы. Общая сумма ежемесячных затрат общества на грузоперевозки искусственно регулируется либо стоимостью одной перевозки за месяц, либо количеством перевозок.

При этом из акта выездной налоговой проверки от 19.10.2015 N 18/06 и принятого на его основе оспариваемого решения не следует, что при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика в части расходов на транспортные услуги, оказанные ему в проверяемом периоде ООО "АвтоОйл", инспекцией применялся расчетный метод.

В указанных документах отсутствует указание на применение расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, указание на законные основания его применения, а также указание на источник данных о действительных экономически обусловленных расходах налогоплательщика, использованных налоговым органом для определения размера расходов на транспортные услуги расчетным методом.

Напротив, из содержания акта выездной налоговой поверки и оспариваемого решения следует, что размер расходов налогоплательщика на транспортные услуги установлен налоговым органом на основании первичных учетных документов налогоплательщика и данных его бухгалтерского учета путем группировки содержащихся в первичных документах натуральных показателей, что привело к механическому уменьшению расходов, в то время как обстоятельство реального оказания транспортных услуг налогоплательщику ООО "АвтоОйл" инспекцией не оспаривается.

По смыслу применения расчетного метода, вытекающему из содержания подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, с учетом разъяснений пункта 8 постановления N 57, в случае признания всех или части сведений в первичных документах налогоплательщика недостоверными, размер налоговых обязательств налогоплательщика не может быть определен на основании этих документов и сведений, а должен определяться либо на основании сведений из первичных учетных документов налогоплательщика по аналогичным хозяйственным операциям, признаваемых налоговым органом достоверными, либо на основании данных об этих операциях других аналогичных налогоплательщиков.

Применяя расчетный метод, налоговый орган обязан руководствоваться правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, о необходимости определения налоговой базы, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам, с целью недопущения искажения реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Это означает, в частности, что выбранный налоговым органом конкретный способ расчета налоговых обязательств налогоплательщика должен быть экономически обоснован.

Однако, на что верно обратил внимание суд первой инстанции, решение инспекции не удовлетворяет названным требованиям.

Так, из содержания оспариваемого решения, следует, что инспекция признала недостоверными сведения о хозяйственных операциях - транспортных услугах, оказанных обществу перевозчиком ООО "АвтоОйл", содержащихся в ежемесячных актах оказания транспортных услуг за период с сентября 2011 года по декабрь 2013 года.

В то же время сумма расходов общества на перевозки за проверяемый период рассчитана инспекцией путем умножения стоимости одной перевозки, указанной в этих признанных недостоверными актах, на количество перевозок "по документам".

Причем инспекция произвела механическое уменьшение натурального показателя хозяйственной операции "количество перевозок" путем объединения в одну перевозку нескольких перевозок, указанных в ежемесячных актах, относящихся к перемещению одной партии товара от поставщика к конечному покупателю, что инспекцией: "установление количества перевозок по документам".

Стоимость новой "объединенной" перевозки принималась инспекцией равной стоимости "простой" перевозки, указанной в ежемесячном акте общества, что привело к механическому уменьшению затрат налогоплательщика на транспортные услуги ООО "АвтоОйл" в 3,44 раза.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции справедливо посчитал неясным, в чем заключается экономический смысл примененной при расчете налоговых обязательств налогоплательщика группировки натуральных показателей "количества перевозок" и почему количество перевозок уменьшено, если ни одна из перевозок из числа указанных в ежемесячных актах, товарных накладных и путевых листах налогоплательщика не признана налоговым органом не совершавшейся.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что инспекцией не оспаривался факт применения при расчете расходов общества на транспортные услуги цен, указанных в ежемесячных актах, несмотря на то, что сведения, содержащиеся в этих актах, признаны оспариваемым решением инспекции недостоверными.

Однако при таких обстоятельствах методы корректировки цен сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, установленные главой 14.3 НК РФ, инспекций не применялись.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал обоснованным довод общества о том, что выбранный инспекцией способ определения налоговых обязательств налогоплательщика, связанных с его расходами на транспортные услуги ООО "АвтоОйл", не соответствует закону.

В связи с этим с целью определения рыночной стоимости оказанных спорным контрагентом услуг судом первой инстанции была назначена экспертиза, проведение которой поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью Ленинградская экспертная служба "Ленэксп" Жук Елене Сергеевне.

Поступившее в суд заключение эксперта содержит вывод о том, что рыночная стоимость транспортных услуг, оказанных ООО "АвтоОйл" обществу по перевозке масла растительного автомобильным транспортом в цистерне грузоподъемностью 32 т в 2011 - 2013 годах и поквартально с учетом режима налогообложения перевозчика (ЕНВД), пройденного километража, сезонности и периодичности перевозок, составила 11 102 946 рублей.

Допрошенная судом первой инстанции Эксперт Жук Е.С. (протокол судебного заседания от 14.07.2020) пояснила, что при производстве экспертизы ею использовались только представленные судом материалы. При производстве экспертизы в числе основных факторов ценообразования грузоподъемность транспортных средств не учитывалась, поскольку не удалось определить поправочный коэффициент из открытых источников.

По результатам исследования экспертного заключения, пояснений эксперта, доводов общества и положений части 1 статьи 87 АПК РФ, с учетом того, что экспертом фактически не исследован вопрос о том, влияет ли на рыночную стоимость транспортных услуг грузоподъемность транспортного средства, суд первой инстанции назначил по делу дополнительную судебную экспертизу, проведение которой также поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью "Ленинградская экспертная служба "Ленэксп" Жук Елене Сергеевне.

Экспертное заключение, поступившее в суд 26.11.2020, содержит вывод о том, что рыночная стоимость транспортных услуг, оказанных ООО "АвтоОйл" обществу по перевозке масла растительного автомобильным транспортом в цистерне грузоподъемностью 32 т в 2011, 2012, 2013 годах и поквартально с учетом режима налогообложения перевозчика (ЕНВД), пройденного километража, сезонности и периодичности перевозок, составила 19 430 155 рублей.

При этом на вопросы инспекции эксперт письменно пояснил, что им проанализирован доступный объем информации и учтено, что поставки производились между типовыми пунктами назначения. Информация о полном пробеге транспортных средств за квартал была предоставлена только по 3 кварталу 2012 года. По данному периоду фактический пробег определен экспертом на основе представленных путевых листов. Единственным источником данных о диапазоне коэффициента корректировки на грузоподъемность цистерн являлось письмо от 27.02.2019 N 27/02, представленное ООО "Тотал Ойл", поскольку других документов не имелось.

Также экспертом в материалы дела представлены пояснения, согласно которым письменных подтверждений от поставщиков им лично не найдено, однако в случае представления таких доказательств в его распоряжение данный коэффициент будет учтен. При этом изучив более внимательно ценовые предложения, изложенные в материалах дела, являющиеся основой расчетов, эксперт обнаружил оговорку о том, что тарифы, указанные в ценовых предложениях, справедливы при перевозке в цистернах грузоподъемностью до 22 т.

Оценив заключение по дополнительной судебной экспертизе в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно посчитал, что оно отвечает требованиям статей 82, 83 и 86 АПК РФ, содержит в себе все сведения, предусмотренные в части 2 статьи 86 АПК РФ, и основано на материалах дела.

Отклоняя доводы инспекции о том, что данное заключение не может быть признано надлежащим доказательством по делу, суд обоснованно исходил из того, что они, по сути, представляют собой несогласие с выводами эксперта.

Относительно мнения инспекции о том, что эксперт должен был учесть аффилированность лиц, об отсутствии необходимости пересчета километража по сайту "яндекс.карты" при его указании в путевых листах (при этом сама инспекция неоднократно указывала на тот факт, что в путевых листах не указаны конкретные адреса) а также о необходимости истребования дополнительных документов и сведений, судом правомерно указано на то, что согласно ответам эксперта Жук Е.Е. на вопросы, содержащиеся в запросе Арбитражного суда Смоленской области от 19.02.2021, экспертиза выполнена на основании определения суда от 28.08.2020, экспертное заключение N 1159/2а-ОН/2020 составлено 18.11.2020, отдельные неточности в преамбуле экспертного заключения носят характер редакционных ошибок и не влияют на результат экспертизы.

Факт использования экспертом недостоверных либо неполных данных об исследуемом объекте, не подтвержден надлежащими доказательствами, а экспертом на этот счет даны исчерпывающие объяснения.

К тому же судом верно обращено внимание на то, что при оценке ответов эксперта на вопросы N 4 - 13 следует учитывать, что выбор и группировка данных для экспертного исследования, оценка влияния отдельных факторов на конечный результат экспертной оценки относится к сфере специальных знаний эксперта. Правильность и обоснованность применения экспертом отдельных методов экспертной оценки подтверждается, среди прочего, подпиской эксперта об уголовной ответственности за заведомо ложное экспертное заключение.

С учетом сказанного суд правомерно посчитал, что оснований для исключения экспертного заключения от 18.11.2020 N 1159/2а-ОН/2020 из состава доказательств по настоящему делу не имеется.

При этом суд первой инстанции обосновано указал, что инспекция, не соглашаясь с размером расходов, учтенных обществом при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не была лишена возможности опровергнуть представленный обществом расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

По данным бухгалтерского учета общества стоимость транспортных услуг ООО "АвтоОйл", учтенная в качестве расходов общества по перевозке масла растительного в указанный проверяемый период, составила 18 171 161 рубль, что, в целом, соответствует рыночной стоимости этих услуг, установленной экспертом, и даже ниже этой стоимости.

С другой стороны, из расчета инспекции, содержащегося в оспариваемом решении и акте от 19.10.2015 N 18/06, следует, что стоимость транспортных услуг, оказанных обществу перевозчиком ООО "АвтоОйл" за весь проверяемый период, составила 5 504 925 рублей 88 копеек, что в 3,5 раза ниже рыночной стоимости этих услуг, определенной экспертом.

Причем существенное отклонение в сторону занижения допущено инспекцией в каждом проверяемом периоде, а в отдельные периоды - достигает экстремальных значений: за 3 квартал 2011 года (208 695,68 / 2 215 932) - в десять раз, за 3 квартал 2013 года (226 225,92/ 1 748 558) - более чем в семь с половиной раза.

С учетом того, что произведенные обществом расходы связаны с получением дохода и, в целом, соответствуют рыночным ценам и что фактические основания для рассмотрения отдельно 1, 2 и 3 квартала 2012 года и других периодов отсутствуют, поскольку существенное занижение стоимости транспортных услуг допущено инспекцией за все периоды и независимо от примененного инспекцией способа расчета, суд пришел к правомерному выводу о том, что примененный в оспариваемом решении инспекцией способ определения расходов общества на транспортные услуги, оказанные ему ООО "АвтоОйл", некорректен, лишен экономического основания, в силу чего не может быть положен в основу определения налоговых обязательств общества за проверяемый период, удовлетворив заявление общества.

Апелляционная жалоба инспекции полностью дублирует ее правовую позицию, изложенную при рассмотрении дела в суде первой инстанции, и не содержит доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции, а сводится к несогласию с оценкой установленных судом обстоятельств по делу, что не может рассматриваться в качестве основания для отмены судебного акта.

Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 29.04.2019 по делу N А62-6961/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Д.В. Большаков Е.В. Мордасов