Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2021 г. N 07АП-5124/21 по делу N А67-698/2020

г. Томск

16 августа 2021 г.

Дело N А67-698/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 09 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 августа 2021 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Бородулиной И. И., Павлюк Т. В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т. А. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кудратова Зафара Баходировича (N 07АП-5124/2021) на решение Арбитражного суда Томской области от 09.04.2021 по делу N А67-698/2020 (судья Ю.М. Сулимская) по заявлению индивидуального предпринимателя Кудратова Зафара Баходировича (634003, Томская обл., г. Томск, ОГРНИП 308701719100160, ИНН 701708868490) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, 55, ОГРН 1047000302436, ИНН 7021022569), о признании незаконным решения от 30.09.2019 N 10/3-27в в части, с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (г.Томск, пр. Фрунзе, 55, ОГРН 1047000301974, ИНН 7021016597), Федеральной налоговой службы (ФНС России) (127381, г.Москва, ул.Неглинная, д.23 ОГРН 1047707030513, ИНН 7707329152).

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: Коваленко А. В. по дов. от 14.06.2019, диплом; Маркелова И. А. по дов. от 24.06.2019,

от заинтересованного лица: Плотникова Е. Н. по дов. от 11.01.2021, диплом,

от третьих лиц: от Управления Федеральной налоговой службы по Томской области- Плотникова Е. Н. по дов. от 11.01.2021, диплом; от Федеральной налоговой службы - без участия,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кудратов Зафар Баходирович (далее - ИП Кудратов З. Б., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Томской области с заявлением (уточненным) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - ИФНС России по г. Томску, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании незаконным решения ИФНС России по г. Томску от 30.09.2019 N 10/3-27в (далее также - оспариваемое решение) (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Томской области (далее - УФНС России по Томской области) от 09.01.2020 N 002, решения Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 10.04.2020 N КЧ-3-9/2925 @) в части: доначисления по ЕНВД в размере 5 591 551 руб., соответствующих сумм пеней, штрафов; доначислений по НДФЛ в размере 4 260 руб. налога, соответствующих сумм пеней, штрафов по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Определениями суда от 05.02.2020, 18.06.2020 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Томской области, Федеральная налоговая служба.

Представители заявителя неоднократно уточняли заявленные требования. Суд принял уточнение требований, в соответствии с которым заявитель просит суд: признать незаконным решение ИФНС России по г. Томску от 30.09.2019 N 10/3-27в (в редакции решения УФНС России по Томской области от 09.01.2020 N 002, решения ФНС России от 10.04.2020 N КЧ-3-9/2925 @) в части: доначисления по ЕНВД в размере 6 980 910 руб., соответствующих сумм пеней, штрафов; доначислений по НДФЛ в размере 4 260 руб. налога, соответствующих сумм пеней, штрафов по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Томской области от 09.04.2021 признано недействительным решение ИФНС России по г. Томску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 N 10/3-27в (в редакции решения УФНС России по Томской области от 09.01.2020 N 002, решения ФНС России от 10.04.2020 N КЧ-3-9/2925 @) в части: доначисления по ЕНВД в размере 3 775 286 руб. налога, а также соответствующих сумм пеней, штрафов; доначисления по НДФЛ в размере 4 260 руб. налога, а также соответствующих сумм пеней, штрафов по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, вынесенное Инспекцией ФНС России по г.Томску в отношении индивидуального предпринимателя Кудратова Зафара Баходировича и проверенное на соответствие требований Налогового кодекса Российской Федерации. Суд обязал Инспекцию ФНС России по г.Томску устранить нарушение прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Кудратова Зафара Баходировича; в остальной части в удовлетворении требований заявителя отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратился в апелляционный суд с апелляционной жалобой (с учетом дополнений от 29.06.2021), в которой просит изменить решение суда первой инстанции полностью, признав незаконным оспариваемое решение инспекции в части доначисления ЕНВД в размере 6 980 910 руб., соответствующих сумм пеней, штрафов; доначислений по НДФЛ в размере 4260 руб., соответствующих сумм пеней, штрафов по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основные доводы апеллянта сводятся к следующему: суд первой инстанции вменил налогоплательщику новое нарушение, не установленное в ходе проверки инспекцией: неверное определение площади торгового зала, в рамках применения вида деятельности - розничная торговля, осуществляемая через стационарные торговые сети с площадью торгового зала с учетом площади склада-витрины; суд необоснованно включил в состав торговых залов не площадь, занятую оборудованием для демонстрации товара (ст. 346.27 НК РФ), а всю площадь склада, где оно находилось; протоколы осмотров порочны по факту составления, отражения информации, полученной в ходе осмотра, судом первой инстанции не дана оценка доводам заявителя, изложенным в ходатайстве об исключении данных доказательств.

Инспекция в порядке статьи 262 АПК РФ представила в материалы дела отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с ее доводами, просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы и оставить решение суда первой инстанции без изменения.

ФНС России представила письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ, в которых просила отказать в удовлетворении жалобы.

В судебном заседании, проведенном в отсутствие представителей ФНС России в порядке части 3 статьи 156 АПК РФ, представители предпринимателя и инспекции свои доводы поддержали.

Рассмотрение дела было отложено апелляционным судом на 09.08.2021.

Предпринимателем 03.08.2021 представлены дополнения к апелляционной жалобе, уточнение апелляционной жалобы; инспекцией и ФНС России - пояснения по делу.

В соответствии со статьей 18 АПК РФ определением от 09.08.2021 произведена замена в составе суда: судьи Иванова О. А. на судью Павлюк Т. В., рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции произведено с самого начала.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 09.08.2021, проведенном в отсутствие представителей ФНС России в порядке части 3 статьи 156 АПК РФ, представители предпринимателя уточнили, что обжалуют решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований по ЕНВД в размере 3 205 624 руб., соответствующих сумм пеней, штрафов, доводы апелляционной жалобы с учетом дополнений поддержали; представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, с учетом пояснений.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее с учетом поступивших дополнений, пояснений, заслушав представителей предпринимателя и инспекции, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ИФНС России по г. Томску проведена выездная налоговая проверка Кудратова З. Б., зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП 308701719100160, ИНН 701708868490), по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, НДФЛ в качестве налогового агента за период с 01.01.2015 по 30.06.2018 и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам проведения выездной налоговой проверки составлен акт от 26.04.2019 N 5/3-27В и вынесено решение от 30.09.2019 N 10/3-27в, в соответствии с которым Кудратов З.Б. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 119, п.1 ст. 122, ст.123 и ст. 126 НК РФ, с учетом положений ст.ст. 112, 114 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общем размере 120 542 руб. Кудратову З.Б. также предложено уплатить недоимку по ЕНВД и по НДФЛ в качестве налогового агента в общей сумме 7 981 635 руб., также начислены пени в общей сумме 2 471 781 руб.

Решением УФНС России по Томской области N 002 от 09.01.2020 апелляционная жалоба заявителя была удовлетворена частично. На основании п.2 решения Управления N 002 от 09.01.2020 Инспекцией произведен перерасчет ЕНВД, пени, штрафа за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 г., с учетом внесенных изменений. В соответствии с п.6 решения Управления N 002 от 09.01.2020 Инспекцией направлено письмо N 27-12/02217 от 14.01.2020 г. с произведенным перерасчетом суммы ЕНВД, пени и санкций, с учетом внесенных изменений. По результатам налоговой проверки Кудратова З.Б. подлежит уплате в бюджет: ЕНВД - недоимка 6 983 150 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ - 100 525 руб., пени - 2 179 195 руб.; НДФЛ (ИП) - недоимка 41 340 руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ - 1 034 руб., пени - 4 569 руб.; Штраф за непредставление налоговой декларации за 2017 г. по ст. 119 НК РФ - 1 150 руб.; НДФЛ (налоговый агент) - недоимка 7 734 руб., штраф по ст. 123 НК РФ - 73 руб., пени - 1 158 руб.; Штраф за непредставление в установленный НК РФ срок сведений (справки по форме 2-НДФЛ) за 2015 г. по ст. 126 НК РФ - 175 руб.

Заявитель, считая решение Инспекции 30.09.2019 N 10/3-27в в редакции решения Управления N002 от 09.01.2020 необоснованным обратился: с жалобой б/н от 29.01.2020 (вх. N004834/ЗГ от 07.02.2020) и дополнениями к жалобе на решение Управления N002 от 09.01.2020, решение Инспекции N 10/3-27в от 30.09.2019 в Федеральную налоговую службу (далее - ФНС России).

ФНС России Решением от 10.04.2020 N КЧ-3-9/2925@ по жалобе Кудратова З.Б., руководствуясь п. 3 ст. 140 НК РФ, отменило решение ИФНС России по г. Томску от 30.09.2019 N 10/3-27В (в ред. решения УФНС России по Томской области от 09.01.2020 N 002) в части взыскания штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ в размере 175 руб. В остальной части решение ИФНС России по г. Томску от 30.09.2019 N 10/3-27В (в ред. решения УФНС России по Томской области от 09.01.2020 N 002) ФНС России оставлено без изменения, жалоба Кудратова З.Б. - без удовлетворения.

ИП Кудратов З.Б., полагая, что решение ИФНС России по г. Томску от 30.09.2019 N 10/3-27в (в редакции решения УФНС России по Томской области от 09.01.2020 N 002, решения ФНС России от 10.04.2020 N КЧ-3-9/2925 @) в части: доначисления по ЕНВД в размере 6 980 910 руб., соответствующих сумм пеней, штрафов; доначислений по НДФЛ в размере 4 260 руб. налога, соответствующих сумм пеней, штрафов по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, не соответствует действующему законодательству, нарушает его права, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением (с учетом уточнения от 03.12.2020 - т.20 л.д. 66).

Суд первой инстанции удовлетворил требования частично.

Поскольку предприниматель не согласился с выводами суда в той части, в которой в удовлетворении требований отказано, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта суда первой инстанции в пределах доводов апелляционной жалобы на основании ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

В силу статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагает, что оспариваемые решение, действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают ее права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на нее какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

Как следует из материалов дела, ИП Кудратов З.Б. в проверяемом периоде являлся плательщиком ЕНВД, основной вид деятельности - розничная торговля цветами и другими растениями, семенами и удобрениями.

В налоговых декларациях по ЕНВД за 2015-2017 годы предпринимателем заявлен вид предпринимательской деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Инспекцией при проверке установлено, что ИП Кудратов З.Б. в проверяемый период осуществлял предпринимательскую деятельность, в том числе, по виду розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров в объектах, расположенных по адресам в г. Томске, а именно по: ул. 79 Гвардейской Дивизии (ост. Каштак); ул. Сергея Лазо, 1; ул. Лазарева, д. 1 стр. 1; ул. Пушкина, 65Б; ул. Героев Чубаровцев, 65; ул. Бирюкова, 8; ул. Карла Ильмера, 15; ул. Елизаровых, 42; Иркутский тракт, 194, стр. 1; ул. Студенческий городок, 1 (Учебная, 42); просп. Ленина, 202;ул. Суворова, 4; просп. Мира, 33; ул. Междугородная, 28; ул. 5 Армии, 11; ул. Смирнова, 48Г; пер. Ботанический, 2; ул. Алтайская, 157/1; ул. Вершинина, 46/10; просп. Ленина, 136/1; ул. Усова, 9; Иркутский тракт, 112; ул. Большая Подгорная, 216,1; ул. Пушкина, 27/1; ул. Мокрушина, 10А/1; ул. Пушкина, 17а; ул. Прибрежная, 36а; ул. 79 Гвардейской дивизии, 12; ул. Нефтяная, 1 стр. 21; ул. Усова, 9Б.

Основанием для доначисления ЕНВД послужило не отражение части торговых павильонов в налоговых декларациях по ЕНВД, а также вывод инспекции о том, что фактически предприниматель осуществлял розничную торговлю через объекты нестационарной торговой сети.

Принимая решение, суд первой инстанции, исследовав и оценив обстоятельства дела, представленные доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, применив соответствующие нормы права, правомерно пришел к следующим выводам.

В проверяемом периоде действовала глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (статьи 346.26 - 346.33)

Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт -Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.26 НК РФ).

В статье 346.27 НК РФ определены следующие понятия:

* стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей (к данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны);

* стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов (к данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты);

* нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети;

* площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов;

* торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

На территории г. Томска система налогообложения в виде ЕНВД введена решением Думы г.Томска от 30.10.2007 N 654 "О системе налогообложения в виде ЕНВД на территории муниципального образования "Город Томск".

Согласно названному решению Думы г.Томска, действующему в проверяемом периоде, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется, в том числе, в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящего Положения розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется; розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В силу пункта 1 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 НК РФ).

Как следует из пункта 3 статьи 346.29 НК РФ при осуществлении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, применяется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)"; при осуществлении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров, применяется физический показатель "площадь торгового места (в квадратных метрах)".

Как правильно указал суд первой инстанции, учитывая позицию предпринимателя и инспекции, в настоящем случае установлению подлежит, к какому объекту торговли отнесены используемые предпринимателем помещения согласно правоустанавливающим и инвентаризационным документам, составленным компетентными органами.

Заявителем на требование Инспекции в порядке статьи 93 НК РФ о представлении инвентаризационных и правоустанавливающих документов, подтверждающих величину физического показателя по объектам осуществления предпринимательской деятельности, какие-либо документы (информация) не представлены.

Инспекция пришла к выводу о том, что спорные объекты, используемые Кудратовым З.Б. для осуществления предпринимательской деятельности (кроме объектов, расположенных по адресам: г. Томск, ул. Сибирская, 64/1 и г. Томск, ул. Интернационалистов, 19А) не относятся к объектам стационарной торговой сети, в связи с чем при исчислении ЕНВД подлежит применению физический показатель "площадь торгового места (в квадратных метрах)".

При этом инспекция приняла во внимание следующие обстоятельства, установленные основании документов (информации), полученных в ходе выездной налоговой проверки:

- заключение между Кудратовым З.Б. (владелец объекта) и Муниципальным образованием "Город Томск" в лице администраций Советского, Кировского, Октябрьского и Ленинского районов г. Томска договоров о размещении нестационарного торгового объекта, предметом которых является предоставление владельцу объекта права на использование земельного участка для размещения нестационарного торгового объекта;

- наличие договоров аренды (субаренды), заключенных Кудратовым З.Б. (арендатор) с различными организациями (ООО "Оазис", ТСЖ "Армейское", ООО "Паритет" - арендодатели), согласно которым арендодатели предоставляют арендатору во временное владение и пользование земельные участки для размещения некапитальных объектов (киосков) в целях осуществления предпринимательской деятельности;

- объекты ИП Кудратова З.Б., используемые для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе, включены в перечень нестационарных торговых объектов муниципального образования "Город Томск", утв. Постановлением администрации г. Томска от 31.08.2015 N 807 (утверждена схема размещения нестационарных торговых объектов на территории муниципального образования "Город Томск", состоящая из плана мест нахождения согласно приложению N 1 и перечня нестационарных торговых объектов согласно приложению N 2);

- установление инспекцией при осмотре территории (помещений) с составлением протоколов, что по спорным адресам расположены торговые павильоны (киоски), на фасаде которых имеется рекламная вывеска с названием "Жасмина"; для хранения и демонстрации цветов внутри павильонов (киосков) используется холодильное оборудование; имеется место для кассы и т.д.;

- ИП Кудратовым З.Б. с банками АО "Банк Русский стандарт" и ПАО "Сбербанк России" заключены договоры на подключение спорных торговых объектов к электронным терминалам оплаты;

- согласно выпискам из технического плана помещения по 22 спорным объектам, выданные МБУ "ТГЦИ" (представлены ИП Кудратовым З.Б. с возражениями на акт проверки), объекты представляют собой нестационарные торговые объекты (временные сооружения); материал стен - сборная металлоконструкция, сайдинговые панели; на два стационарных торговых объекта (нежилое помещение по адресу: г. Томск, ул. Сибирская, 64/1; нежилое здание по адресу: г. Томск, ул. Интернационалистов, 19 А).

В связи с установлением данных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, что спорные объекты, используемые предпринимателем, по своим конструктивным особенностям не имеют подсобных и административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ является необходимым критерием для отнесения помещения к объектам стационарной торговой сети, при этом отгороженная часть внутри спорных объектов представляет собой холодильное оборудование, предназначенное для хранения и демонстрации цветов, и не может быть признана подсобным (складским) помещением.

Отклоняя данные доводы инспекции об отнесении торговых объектов к нестационарной торговой сети и начислении, в связи с этим, ЕНВД, суд первой инстанции правомерно принял во внимание следующее.

Исходя из положений норм пп. 4 п. 2 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.29 НК РФ следует, что розничная торговля может осуществляться через стационарную торговую сеть и нестационарную торговую сеть. Если объект относится к стационарной торговой сети и имеет торговый зал, ЕНВД исчисляется с использованием физического показателя "площадь торгового зала в квадратных метрах"; при отсутствии у объекта стационарной торговой сети торгового зала, равно как и при реализации товаров через объекты нестационарной торговой сети, применяется физический показатель "торговое место".

Судом установлено, что спорные торговые павильоны предназначены и используются для ведения торговли, подключены к электрическим сетям, т.е. к инженерным коммуникациям; кроме этого, данные объекты имеют оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей и т.д.

При этом, суд правомерно отклонил ссылку налогового органа на положения ст. 130 ГК РФ, на представленные в материалы дела гражданско-правовые договоры на использование земельного участка, так как данные соглашения и используемые в них термины регулируются иными отраслями права (не налогового), учитывая, что анализ положений НК РФ, действующий в рассматриваемый период, позволяет сделать вывод о том, что определение "стационарной торговой сети" не приравнено к определению "недвижимого имущества", определенного нормами ГК РФ, данное определение имеет иные характеристики, не связанные с понятием, указанным в ст. 130 ГК РФ.

Суд также принял во внимание разъяснения, данные в Письме Минфина России от 16.01.2020 N 03-11-11/1569, согласно которым, исходя из статьи 346.27 НК РФ к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, отнесены магазины и павильоны, а также то обстоятельство, что инспекцией не представлено правовых обоснований выводов, изложенных в оспариваемом решении с учетом позиции Минфина РФ.

Кроме того, суд сослался на разумные ожидания налогоплательщика относительно правильности отражения осуществляемых им операций и объектов налогообложения с учетом результатов выездной налоговой проверки за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, в ходе которой не выявлено нарушений применения им ЕНВД по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, в том числе по спорным объектам (решение инспекции по результатам проверки от 25.06.2015 N 15/3-27в).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предприниматель осуществляет торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Судом учтено, что согласно ст.346.29 НК РФ при исчислении суммы ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны, должен использоваться физический показатель базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", который определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Из представленных в материалы дела правоустанавливающих и инвентаризационных документов, а также фотоматериалов, суд установил, что павильоны, в которых предприниматель осуществляет деятельность, как правило, состоят из торгового зала, подсобных помещений, а также специального помещения, имеющего пониженную температуру, в которой содержатся реализуемый предпринимателем товар (цветы, подготовленные букеты и т.д.).

Из пояснений предпринимателя, со ссылкой на протоколы допросов свидетелей - продавцов предпринимателя, следует, что данные специальные помещения являются подсобными (в них запрещен вход покупателей, реализация товара там не происходит, основное назначение -хранение цветов при соответствующей пониженной температуре), поэтому они не могут участвовать при исчислении площади физического показателя по виду деятельности "стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы", исходя из понятия площади торгового зала и площади подсобных помещений, данных в статье 346.27 НК РФ.

Между тем, судом первой инстанции учтены доводы налогового органа о том, что цель использования специальных помещений, имеющих пониженную температуру - не только хранение товара, подлежащего реализации, но и, с учетом того, что данные помещения имеют стеклянные стены, функция витрины для целей экспозиции, предложения к продаже цветов.

Данный вывод суда является правильным, основанным на положениях ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения", в соответствии с которым склад - это специальные здания, строения, сооружения, помещения, открытые площадки или их части, обустроенные для целей хранения товаров и выполнения складских операций ( примечание к пункту - к складским операциям относят операции по приему, сортировке, комплектации, упаковке, отпуску, отгрузке) (п. 33); выкладка товаров - это размещение товаров в торговом зале, во внешних витринах торгового предприятия, позволяющее демонстрировать (показывать) товары покупателям (примечание - выкладку товаров осуществляют в зависимости от назначения, форм и свойств товаров, например, по видам изделий, артикулам, размерам. Выкладкой не является размещение товаров в торговом зале в закрытом торговом оборудовании (непрозрачных, закрытых шкафах, контейнерах и подобном оборудовании) или в закрытой транспортной упаковке (коробах, ящиках и тому подобной упаковке), не позволяющее покупателю самостоятельно обозревать товар) (пункты 124, 124); демонстрация товара - торгово-технологический процесс, при котором покупателю предоставляется доступ к товару для доведения наглядным способом информации о его потребительских свойствах различными способами, включая визуальное ознакомление с товаром или возможность тактильной оценки товара, или одорологическая оценка товара, или вкусовая оценка товара (дегустация), или демонстрация работы, или испытание товара в действии (п. 124а).

Учитывая указанные понятия склада, выкладки товара, демонстрации товара, и обстоятельства, при которых осуществляет торговлю предприниматель на спорных объектах, суд первой инстанции пришел к правильному о том, что используемые им специальные помещения с пониженной температурой со стеклянными стенами, расположенные в павильонах, в которых предприниматель осуществляет деятельность розничной торговли, фактически используются не только для хранения товара, но и для его экспозиции, демонстрации покупателям, что позволяет увидеть (установить) потребительские свойства товара (вид, цвет, размер, свежесть и т.д.). При этом наличие стеклянных стен имеет определяющее значение для специального оборудования, выполняющего функцию демонстрации товара, предлагаемого к продаже.

Как установлено при проверке, ИП Кудратовым З.Б. в спорных объектах торговли, используются холодильные камеры для цветов витринного типа; холодильная камера представляет собой герметичное пространство, в котором задние и потолочные стенки сделаны из сендвич-панелей, а прозрачные фронтальные панели и входная дверь из стеклопакетов. Данные обстоятельства подтверждаются графической частью выписок из технического плана (т. 2 л.д. 15-44, т. 4 л.д.11-33), так как на графической части помещение, именуемое в выписках "склад" огорожено условным обозначением, свидетельствующим о выполнении дверей, стен из стекла.

Довод предпринимателя о том, что данные помещения поименованы как склады, со ссылкой на выписки из технических планов помещений, составленные МБУ "ТГЦИ", правомерно отклонен судом, учитывая, что их составитель инженер Н.Н. Евтюшкина, допрошенная в ходе судебного разбирательства, пояснила, что при составлении технических планов помещений (торговых павильонов) ИП Кудратова З.Б. наименование помещения ею указывалось со слов представителей предпринимателя.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что площадь специально оборудованных помещений, предназначенных не только для хранения товара, но и для его выкладки и демонстрации в соответствии со ст. 346.27 НК РФ должна включаться в площадь торгового зала при исчислении ЕНВД, в связи с чем доводы предпринимателя в данной части обоснованно отклонил.

Налоговый орган согласился с данным выводом суда первой инстанции.

Предприниматель, не соглашаясь с указанным выводом суда, ссылается на то, что суд первой инстанции вменил налогоплательщику новое нарушение, не установленное в ходе проверки инспекцией: неверное определение площади торгового зала, в рамках применения вида деятельности - розничная торговля, осуществляемая через стационарные торговые сети с площадью торгового зала; кроме того, указывает, что при исчислении площади должна браться не вся площадь специального помещения с пониженной температурой, а только площадь оборудования.

На основании пунктов 1, 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и приходит к определенным выводам.

Из материалов дела следует, что суд предоставил возможность инспекции и налогоплательщику представить все имеющиеся у них доказательства относительно обстоятельств налогового спора, расчеты, ознакомиться с доводами другой стороны, представить соответствующие пояснения, на основании изучения которых сделал соответствующие выводы по делу. Несогласие стороны с выводами суда не свидетельствует об их незаконности.

К тому же, при рассмотрении данного налогового спора исследуется вопрос о правомерности исчисления предпринимателем сумм ЕНВД, отраженных в налоговых декларациях за проверяемый период, обоснованности доначисления налога инспекций в связи с изменением вида со стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, на нестационарную торговую сеть. При этом предприниматель согласился с выводом суда о том, что предприниматель осуществляет торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, который является фактически выводом, к которому инспекция при проверке не пришла (и с которым предприниматель согласился), соответственно, не определяла налоговые обязательства предпринимателя исходя из площади торгового зала с учетом площади специально оборудованных помещений, предназначенных не только для хранения товара, но и для его выкладки и демонстрации.

Однако, как указано выше, при рассмотрении дела в суде первой инстанции данные обстоятельства были установлены с учетом того, что суд первой инстанции предоставил возможность сторонам представить в отношении данных фактов все доказательства и пояснения.

Приведенная заявителем судебная практика в обоснование довода о том, что суду не принадлежит право переквалификации правонарушения, основана на иных фактических обстоятельствах, отличающихся от предмета настоящего спора, в связи с чем не принимается во внимание судом.

Ссылка заявителя на то, что суд необоснованно включил в состав торговых залов не площадь, занятую оборудованием для демонстрации товара (ст. 346.27 НК РФ), а всю площадь склада, где оно стояло, подлежит отклонению, учитывая, что, как указано выше, из представленных в материалы дела правоустанавливающих и инвентаризационных документов, а также фотоматериалов, следует, что павильоны, в которых предприниматель осуществляет деятельность, как правило, состоят из торгового зала, подсобных помещений, а также специального помещения, имеющего пониженную температуру, в которой содержатся реализуемый предпринимателем товар (цветы, подготовленные букеты и т.д.). Данные площади, заняты оборудованием, предназначенном для выкладки, демонстрации товара: на данных площадях для покупателей представлены цветы с указанием цен на ассортимент товара, то есть это фактически витрина с холодильным оборудованием. Указанные обстоятельства подтверждены: протоколом допроса свидетеля Н.В. Евтюшкиной N 103 от 11.08.2020, которая по объекту Зональная станция, ул. Королева, 16, пояснила, что помещение N 2 технического плана содержало цветы и охлаждающие оборудование; допросом Евтюшкиной Н.В. в рамках судебного разбирательства, протоколами осмотра помещений.

При этом ссылка заявителя на то, что протоколы осмотров порочны по факту составления, отражения информации, полученной в ходе осмотра; судом первой инстанции не дана оценка его доводам, изложенным в ходатайстве об исключении данных доказательств, не принимается апелляционным судом.

Из протокола судебного заседания от 03.12.2020 (т. 20 л.д.113-114) следует, что суд первой инстанции рассмотрел ходатайство ИП Кудратова З.Б. об исключении доказательств и протокольным определением (ч. 5 ст. 184 АПК РФ) отказал в его удовлетворении, разъяснил основания определения суда. В определении от 03.12.2020 (т. 20 л.д.115-117) также указано, что в судебном заседании заявителю отказано в удовлетворении ходатайства об исключении доказательств.

Поскольку определение об отказе в удовлетворении ходатайства об исключении доказательств не относится к определениям, для которых предусмотрена возможность их обжалования отдельно от судебного акта, вынесенного по существу рассматриваемого спора, суд первой инстанции правомерно объявил его устно с занесением в протокол судебного заседания.

Следовательно, судом рассмотрено ходатайство ИП Кудратова З.Б. об исключении указанных доказательств.

Относительно довода апеллянта о порочности протоколов осмотра, апелляционный суд установил следующее.

Как следует из положений НК РФ, налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Осмотр может производиться либо в присутствии представителя налогоплательщика, либо в отсутствии налогоплательщика (его представителя) при условии предварительного уведомления налогоплательщика о предстоящем проведении осмотра.

Перед выездом на объект инспектор, проводивший проверку Карева А.К. уведомляла представителя ИП Кудратова Холуенко Л.А. ( нотариальная доверенность от 31.10.2017 на представление интересов ИП Кудратова З.Б. при проведении налогового контроля), что подтверждается выпиской из детализации оказанных услуг связи (т. 20 л.д. 131), детализацией оказанных услуг связи от 11.12.2020 за период с 25.01.20149-10.02.2019 (т. 21 л.д.4-8).

К протоколам осмотра в качестве приложений в разделе "Приложения к протоколу" указаны фотографии соответствующего объекта, осмотр которого произведен в соответствии с п.4 ст. 92 НК РФ. ИП Кудратовым З.Б. не оспаривается, что данные объекты являются спорными объектами.

При этом при осмотре в порядке п. 3, п. 4 ст.98 НК РФ инспекцией в качестве понятых привлечены не заинтересованные в исходе дела физические лица, в частности Кирпиков В.В. - работник у ИП Усачева Е.Ю. в должности водителя легкового автомобиля, место работы участок по обслуживанию УФНС России по Томской области, то есть данное физическое лицо не является должностным лицом инспекции. К тому же, не представлено доказательств, что данное лицо является заинтересованным лицом в проведении осмотра.

Кроме того, протоколы осмотров, а также протоколы допросов, полученные в ходе проверки, соответствуют формам - протокол осмотра территории, помещений, документов, предметов (Приложение N 16 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@)); протокол допроса свидетеля (Приложение N 13 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@)). Обратного заявителем не доказано.

Доводы по иным эпизодам (основаниям доначисления налога) в апелляционной жалобе не приведены, в связи с чем данные обстоятельства не оцениваются апелляционным судом.

Относительно оспариваемой предпринимателем суммы ЕНВД.

По обстоятельствам дела суд первой инстанции пришел к выводу о том, что следует признать недействительным оспариваемое решение инспекции (с учетом решений УФНС России по Томской области и ФНС России) в части доначисления ЕНВД в размере 3 775 286 руб. налога, а также соответствующих сумм пеней, штрафов (применительно к доводам апелляционной жалобы относительно ЕНВД).

В ходе судебного разбирательства установлено, что налоговым органом произведено доначисление ЕНВД в связи с уточнением физического показателя данного обязательного платежа, избранного ранее заявителем.

Налоговые обязательства ИП Кудратова З.Б. по результатам налоговой проверки определены в письме N 27-12/02217 от 14.01.2020 (т.15 л.д. 47) с произведенным перерасчетом суммы ЕНВД, пени и санкций, с учетом внесенных изменений решением вышестоящего налогового органа. Расчет налоговых обязательств представлен налоговым органом в материалы дела (т. 16 л.д. 103), расчет по объектам (т. 16 л.д. 104-150, т. 17 л.д. 1-17).

Доначисления по ЕНВД за спорные периоды составили 6 983 150 руб. (с учетом внесенных изменений решением вышестоящего налогового органа).

Обоснование расчета налоговых обязательств ИП Кудратова З.Б. представлено в пояснениях налогового органа, представленные в материалы дела (т.15 л.д. 33-44, т.16 л.д. 24-25, л.д.32-37, л.д.54-73, 85-92, л.д.110-129, л.д.141, т.20 л.д.15-17, л.д.68-71 и т.д.)

Как указывает инспекция, в сумму доначислений включены, в том числе суммы по неотраженным (полное или частичное) в декларациях по ЕНВД 11 павильонов, расположенных по адресам - ул. 79 Гв.Дивизии (ост. Каштак), ул. С. Лазо, 16, ул. Лазарева 1, ул. Пушкина,65, ул. Героев Чубаровцев, 65, ул. Бирюкова, 8, ул. К.Ильмера, 15, ул. Елизаровых, 42; Иркутский тракт, 194, стр. 1; ул. Студенческий городок, 1 (Учебная, 42); просп. Ленина, 202. Данный факт установлен в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается заявителем.

ИП Кудратов З.Б. представил свой расчет налоговых обязательств по ЕНВД с суммой налога к уплате 1 512 711 руб. (т.20 л.д. 10), исходя из позиции, что для расчета необходимо брать во внимание физический показатель - площадь торгового зала.

Налоговым органом представлен контррасчет с пояснениями от 05.11.2020, с учетом включения в площадь торгового зала площадей, поименованных в выписках из технического плана как "склад", по которому сумма ЕНВД составляет 3 207 864 руб. (т.21 л.д. 103, 104).

С заявлением об уточнении требований от 03.12.2020 (т. 20 л.д. 66) заявителем представлен расчет налоговых обязательств по ЕНВД (т.20 л.д.67) с суммой налога в размере 2 240 руб., при составлении которого, как поясняет инспекция, и не оспаривается заявителем, исключены из расчета пять объектов, неотраженных в декларациях по ЕНВД ( ул. 79 Гвардейской Дивизии 8 (ост. Каштак), ул. Сергея Лазо, 16, ул. Лазарева, д. 1, ул. Пушкина, 65Б, ул. Героев Чубаровщов, 65); по оставшимся 29 объектам физический показатель (площадь торгового зала) указан из деклараций по ЕНВД, поданных налогоплательщиком.

Указанные три расчета приведены предпринимателем в качестве приложений к дополнениям к апелляционной жалобе от 03.08.2021, с указанием представителя в судебном заседании на то, что придерживается расчета на сумму налога в размере 2 240 руб.

Между тем, исходя из установленных, изложенных выше оснований по обстоятельствам спора в суде первой инстанции, учитывая, что суд пришел к выводу о необходимости исчисления ЕНВД по виду - объекты стационарной торговой сети, исходя из площади торгового зала с учетом площади специально оборудованных помещений, предназначенных для его выкладки и демонстрации товара, правомерным признан судом расчет инспекции, согласно которому сумма ЕНВД составляет 3 207 864 руб. В результате чего обоснованно признано недействительным решение инспекции в части доначисления по ЕНВД в размере 3 775 286 руб. (6 983 150 руб. - 3 207 864 руб.), а также соответствующих сумм пеней, штрафов.

Налоговый орган выводы суда в части приведенных в решении оснований доначисления ЕНВД и сумм не оспорил, с выводами суда согласился.

Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции не установил.

Выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законны и обоснованным, оснований для его отмены, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Томской области от 09.04.2021 по делу N А67-698/2020 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кудратова Зафара Баходировича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Томской области.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

И. И. Бородулина Т. В. Павлюк