Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2021 г. N 15АП-12178/21 по делу N А32-17746/2020

город Ростов-на-Дону

16 августа 2021 г.

дело N А32-17746/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 августа 2021 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.,

судей Д.В. Емельянова, М.Ю. Долговой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Е.А. Ситдиковой,

при участии в судебном заседании:

ИП Адонин Е.Т., лично,

от ИП Адонина Е.Т.: представители Азаренков О.В. по доверенности от 03.08.2021, Трегуб И.В. по доверенности от 03.08.2021, Адонин А.Т. по доверенности от 03.08.2021,

от ИФНС России N 2 по г. Краснодару: представители Середа Г.В. по доверенности от 07.11.2018, Фурсенко А.А. по доверенности от 23.01.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Адонина Евгения Тимофеевича на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2021 по делу N А32-17746/2020 об отказе в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Адонина Евгения Тимофеевича о признании незаконным решения инспекции

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Адонин Евгений Тимофеевич (далее - ИП Адонин Е.Т., заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 2 по г. Краснодару (далее - налоговый орган, Инспекция) от 31.10.2019 N 15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2021 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2021 по делу N А32-17746/2020, индивидуальный предприниматель Адонин Евгений Тимофеевич обратился в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению апеллянта, должностными лицами налогового органа нарушены процессуальные требования, установленные налоговым законодательством. В частности, акт налоговой проверки подписан не старшим государственным инспектором ИФНС России N 2 по г. Краснодару Захаровым С.В., а неустановленным лицом, что свидетельствует о фальсификации подписи. В этой связи, представленное налогоплательщиком заключение специалиста от 26.11.2019 NС-120/2019 в обоснование довода о фальсификации суд необоснованно не принял в качестве надлежащего доказательства по делу.

Согласно доводам апеллянта, суд при определении срока проведения налоговой проверки не учел, что налоговый орган в нарушение пункта 9 статьи 89 НК РФ не возобновил выездную налоговую проверку в отношении ИП Адонина Е.Г. Выездная налоговая проверка в отношении ИП Адонина Е.Т. фактически проводилась не четыре месяца, а более девяти месяцев.

Как указал апеллянт, судом первой инстанции не дана оценка тому обстоятельству, что дополнение N 2 к акту налоговой проверки от 21.08.2019 N15-38/49 составлено без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд не принял во внимание довод заявителя о недопустимости использования протоколов допросов, форма которых не соответствует форме, утвержденной ФНС России.

Апеллянт указал, что налогоплательщик помимо договора от 01.01.2016 N 1, заключенного между Адониной Л.Е. (ссудодатель) и ИП Адониным Е.Т. (ссудополучатель), представил в распоряжение проверяющих копию договора безвозмездного пользования нежилым помещением N 1 от 01.09.2015; копию дополнительного соглашения N1 к договору N1 безвозмездного пользования нежилым помещением от 01.01.2016, которые подтверждают, что налогоплательщик использовал помещение для розничной торговли. По мнению апеллянта, является необоснованным вывод суда о том, что договоры безвозмездного пользования за 2015 - 2016 годы, представленные налогоплательщиком в качестве правоустанавливающих и инвентаризационных документов, составлены формально и не содержат достоверных данных о назначении, конструктивных особенностях, планировке данных помещений, поскольку противоречит фактам, установленным в ходе проведения налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению апеллянта, суд не дал надлежащую правовую оценку доказательствам, представленным в целях обоснования факта осуществления налогоплательщиком розничной торговли, а именно: благодарственные письма от покупателей на имя Адонина Е.Т.; наличие записей в книге жалоб и предложений; обращения граждан на имя руководителя ИФНС России N 2 по г. Краснодару; протокол допроса Елсукова Е.А. N15-35/42 от 17.07.2018; письмо Казимирова А.В. на имя руководителя инспекции, протокол допроса свидетеля Казимирова А.В. N15-35/6 от 05.02.2019; протоколы допросов розничных покупателей ИП Адонина Е.Т.

Апеллянт считает незаконным вывод суда о том, что налогоплательщиком частично были представлены документы по требованию налогового органа, без предоставления бухгалтерских и налоговых регистров по раздельному учету доходов и расходов по ЕНВД и УСН, поскольку ведение раздельного учета (бухгалтерского, складского) является правом предпринимателя, а не его обязанностью.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы предпринимателя о необходимости учета величины НДС к возмещению за третий и четвертый кварталы 2016 года, при определении общей величины налоговых обязательств по итогам выездной налоговой проверки неправомерно руководствовался правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, согласно которой применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

При определении суммы налоговых вычетов по НДС за второй квартал 2016 года суд первой инстанции не учел положения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ. По мнению апеллянта, при переходе организации или индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация или индивидуальный предприниматель перешли на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.

Суд первой инстанции не дал оценку доводу предпринимателя об отсутствии оснований для привлечения его к ответственности на основании пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В качестве обоснования наличия умысла в действиях предпринимателя суд первой инстанции неправомерно принял во внимание нижеследующие обстоятельства: несоответствие заявленного в налоговых декларациях магазина розничной торговли с торговым залом по адресу места проживания предпринимателя требованиям статьи 346.27 НК РФ; оптовые продажи камуфлируются под розничные; заявитель производит реализацию в оптовом обороте за наличный расчет и отражает такую деятельность по ЕНВД; осуществляет наём работников только с февраля 2016 года, между тем закупает товары (автозапчасти) у поставщиков с сентября 2015 года (с сентября по декабрь оплачено поставщикам за товар 43,1 млн. руб.); сотрудники приняты на работу с февраля 2016 года, в том числе, водители для доставки заказов покупателям, между тем налогоплательщик заявил об уплате налогов по УСН по оптовым продажам начиная только с декабря 2016 года; сотрудники, числящиеся по представленным в ходе проверки документам, считают (установлено в ходе допросов), что работают в ООО "Югавтодеталь"; ИП Адонин Е.Т. самостоятельно осуществлял доставку товара покупателям в магазины в проверяемом периоде; распределение должностей в штатном расписании (за 2016 год доля должностей "кладовщик" и "водитель" составила 73,5%), что не характерно для розничной торговли.

Таким образом, по мнению апеллянта, суд пришел к ошибочному выводу, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу ИФНС России N 2 по г. Краснодару просит оставить обжалованный судебный акт без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по рассматриваемому спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2021 по делу N А32-17746/2020 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИНФС России N 2 по г. Краснодару провела в отношении налогоплательщика выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 29.05.2015 по 31.12.2016, по итогам которой составлен акт от 07.11.2018 N 15-32/63.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение к акту от 04.03.2019 N 15-38/8.

21.08.2019 инспекцией составлено дополнение N 15-38/49 к акту проверки, в котором внесены изменения в резолютивную часть акта путем исключения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета за 3 - 4 кварталы 2016 года в размере 8 560 557 руб., а также исключены ссылки на нарушения положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса.

По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и дополнений к нему, материалов проверки, возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки и дополнения к акту, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 31.10.2019 N 15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 3 087 381 руб., в том числе по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации - 2 000 руб.; по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации - 3 084 502 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации - 279 руб.; по пункту 1 статьи 126 Кодекса - 600 руб. Налогоплательщику предложено уплатить налоги в сумме 9 779 016 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2016 года - 2 017 241 руб.; налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 1 квартал 2016 года - 7 382 573 руб., минимальный налог по УСН за 2015 год - 379 202 руб.; пени в общей сумме 3 462 025,42 руб.; установлена излишняя уплата налогов в сумме 200 868 руб. (в том числе налога, уплаченного по УСН за 4 квартал 2016 года - 50 520 руб.; налога, уплаченного при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, за 4 квартал 2015 года - 27210 руб., за 1 - 4 кварталы 2016 года - 123138 руб. Налогоплательщику предложено удержать налог на доходы физических лиц в сумме 6 853 руб.; предложено представить уточненные декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года в соответствии с порядком, установленным статьей 176 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 13.02.2020 N 24-13-170 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Инспекции от 31.10.2019 N 15-32/1404 оставлена без удовлетворения.

Решением ФНС России от 23.06.2020 N КЧ-4-9/10287@ жалоба индивидуального предпринимателя на решения Инспекции от 31.10.2019 N 15-32/1404 и Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 13.02.2020 N 24-13-170, а также на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов Краснодарского края оставлена без удовлетворения.

В рамках рассматриваемого дела предприниматель оспаривает решение Инспекции от 31.10.2019 N 15-32/1404 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.

В качестве основания для признания решения налогового органа незаконным предприниматель указал на существенные нарушения процедуры проведения проверки, в том числе: нарушение сроков проведения выездной налоговой проверки; составление Инспекцией дополнения к акту от 21.08.2019 N 15-38/49 без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; фальсификацию акта выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку указанным доводам и обоснованно их отклонил, принимая во внимание нижеследующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Кодекса основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Как определено пунктом 8 статьи 89 Кодекса срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Согласно пункту 9 статьи 89 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по вышеуказанному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. В соответствии с пунктом 9 статьи 89 Кодекса приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Пунктом 15 статьи 89 Кодекса предусмотрено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Согласно пункту 1 статьи 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В соответствии с пунктом 2 статьи 100 Кодекса акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Кодекса акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 100 Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пункту 2 статьи 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Пунктом 2 статьи 101 Кодекса определено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

На основании пункта 2 статьи 101 Кодекса неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании пункта 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов, 14.11.2017 Инспекцией вынесено решение N 15 -33/1890 о проведении выездной налоговой проверки в отношении ИП Адонина Е.Т.

В связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса у контрагентов ИП Адонина Е.Т., выездная налоговая проверка на основании решения от 25.12.2017 N 15-33/1890/1 приостановлена.

Решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки вынесено Инспекцией от 22.06.2018 N 15-33/1890/1. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки составил 178 дней, что не превышает максимально допустимого срока для приостановления проверки, установленного статьей 89 Кодекса.

Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 06.07.2018 N 14-38/39 выездная налоговая проверка продлена до четырех месяцев.

07.09.2018 Инспекцией составлена справка об окончании проверки N 1597. При этом общий срок проведения выездной налоговой проверки составил 120 дней, то есть в пределах срока, допустимого статьей 89 Кодекса. В этой связи довод налогоплательщика о нарушении Инспекцией срока проведения выездной налоговой проверки является необоснованным и правомерно отклонен судом первой инстанции.

ИП Адонин Е.Т. заявил довод о том, что во время приостановления выездной налоговой проверки инспекция истребовала сведения как у контрагентов, так и у самого налогоплательщика, что противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Признавая необоснованным довод предпринимателя о том, что в ходе приостановления выездной налоговой проверки инспекция неправомерно истребовала документы у его контрагентов, суд правомерно исходил из того, что положениями пункта 9 статьи 89 Кодекса предусмотрено право налогового органа приостанавливать проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса.

Кроме того, положениями главы 14 Кодекса предусмотрено право налогового органа, проводящего налоговую проверку, самостоятельно определять перечень мероприятий, имеющих значение для осуществления налогового контроля, в том числе касающихся необходимости истребования документов у контрагентов налогоплательщика.

Согласно пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, в то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Истребование в период приостановления налоговой проверки документов у контрагентов проверяемого налогоплательщика или третьих лиц, опрос свидетелей, не являющихся работниками налогоплательщика, осмотр территории контрагентов общества не противоречит положениям статей 89, 90, 92, пункту 1 статьи 93.1 НК РФ.

В части документов, которые, по мнению заявителя, свидетельствуют о том, что в отношении проверяемого лица инспекцией проведены контрольные мероприятия в период приостановления проверки, суд указал, что письмом от 22.02.2018 N 15-24/78 Инспекция уведомила заявителя о праве в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике либо данных об аналогичных налогоплательщиках, по причине непредставления в двухмесячный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки (по ранее врученным требованиям от 15.11.2017 N15-34/101, от 29.11.2017 N 15-34/85237).

Осмотр, зафиксированный протоколом от 13.02.2018 N 18-18/1, фактически проведен вне территории налогоплательщика, связанной с осуществлением предпринимательской деятельности (по адресу: г. Краснодар, ул. Дербентская, 18/1).

В рассматриваемом случае не осуществлялись: истребование у ИП Адонина Е.Т. документов в порядке статьи 93 Кодекса в период срока действия приостановления проведения выездной проверки, а также действия на территории налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах довод налогоплательщика о применении к данным обстоятельствам положений пункта 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 подлежит отклонению как основанный на неверном толковании заявителем норм налогового законодательства и ошибочной трактовке данного пункта постановления Пленума.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт, который с приложениями и извещением от 14.11.2018 N 15-24/286 о времени и месте рассмотрения 25.12.2018 материалов выездной налоговой проверки 14.11.2018 вручены ИП Адонину Е.Т., что подтверждается подписью на экземпляре акта и извещения.

17.12.2018 ИП Адонин Е.Т. представил в Инспекцию возражения от 17.12.2018 N 30 (вх. N 74988) на акт выездной налоговой проверки.

25.12.2018 в присутствии ИП Адонина Е.Т. и его представителей по доверенностям Трегуб И.В. и Адонина А.Т. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 25.12.2018 N 05-53/241.

29.12.2018 Инспекция приняла решение N 15-32/169 о проведении в срок с

09.01.2019 по 11.02.2019 дополнительных мероприятий налогового контроля, которое 11.01.2019 вручено представителю ИП Адонина Е.Т. - Белоусовой И.С., что подтверждается подписью на экземпляре указанного решения.

Инспекцией по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту от 04.03.2019 N 15-38/8, которое с приложениями 12.03.2019 вручено представителю ИП Адонина Е.Т. - Белоусовой И.С., что подтверждается подписью на экземпляре указанного дополнения к акту.

02.04.2019 ИП Адонин Е.Т. представил в Инспекцию возражения от 02.04.2019 N 50 (вх. N 14604) на дополнение к акту выездной налоговой проверки от 04.03.2019 N 15-38/8. 10.04.2019 Инспекцией ИП Адонину Е.Т. вручено извещение от 10.04.2019 N 15-24/88 о времени и месте рассмотрения 15.04.2019 материалов выездной налоговой проверки, что подтверждается подписью на экземпляре указанного извещения.

15.04.2019 (продолжено после перерыва 16.04.2019) в присутствии ИП Адонина Е.Т. и его представителей по доверенностям Адонина А.Т., Дрепан Т.Д., Пархоменко В.О., Кабардияди К.Ю. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки N 15 -38/25.

21.08.2019 Инспекцией составлено дополнение к акту N 15-38/49, которое с приложениями, а также извещением от 23.08.2019 о времени и месте рассмотрения 26.09.2019 материалов выездной налоговой проверки вручено 23.08.2019 представителю ИП Адонина Е.Т., что подтверждается подписью на экземпляре указанных дополнения к акту и извещения.

13.09.2019 ИП Адонин Е.Т. представил в Инспекцию возражения от 13.09.2019 N 60 на дополнение к акту проверки от 21.08.2019 N 15-38/49.

26.09.2019 в присутствии ИП Адонина Е.Т. и его представителей: Адонина А.Т., Кабардияди К.Ю., Пархоменко В.О., состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 26.09.2019 N 15-38/56.

Инспекция по результатам рассмотрения акта, дополнений к акту от 04.03.2019 N 15-38/8 и от 21.08.2019 N 15-38/49, материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений заявителя вынесла оспариваемое решение.

Таким образом, учитывая, что Инспекция вручила налогоплательщику акт и дополнения к нему; налогоплательщик представил возражения на них; налогоплательщик уведомлен Инспекцией о рассмотрении материалов налоговой проверки; участвовал в рассмотрении материалов налоговой проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений, суд пришел к законному и обоснованному выводу о том, что Инспекцией не допущено существенных нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы являться основанием для отмены оспариваемого решения.

Ссылка предпринимателя на постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07 не может быть признана обоснованной, поскольку, во-первых, по настоящему делу оспаривается правомерность доначисления налогов (пени), а не решение об их взыскании; во-вторых, как указано в постановлении надзорной инстанции, по делу N А60-13819/2006 были приняты во внимание конкретные обстоятельства дела, в том числе то, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов до обращения налогового органа в суд с иском о взыскании прошло от пяти до шести лет. Кроме того, указывая на дискриминационный характер действий налогового органа, доказательств того, что проведение проверки препятствовало предпринимательской деятельности, заявитель в материалы дела не представил.

В качестве основания для признания решения налогового органа незаконным заявитель указал, что дополнение от 21.08.2019 N 15-38/49 к акту выездной налоговой проверки, составленное с нарушением срока, вне связи с проведением дополнительных мероприятий и подписанное не руководителем, рассматривавшим материалы проверки, является незаконным и противоречит содержанию ранее составленных акта и дополнения к акту от 04.03.2019.

Как обоснованно указал суд, дополнение к акту от 21.08.2019 N 15-38/49 проверки составлено и вручено налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки с целью реализации обязанности налогового органа по определению реальных налоговых обязательств заявителя, а также для обеспечения корреспондирующей возможности последнего реализовать законное право на представление мотивированных возражений на окончательно сформулированные выводы налогового органа, и это право фактически реализовано налогоплательщиком. При этом нарушения налогового законодательства, ранее не отраженные Инспекцией в акте проверки и в ранее составленном дополнении от 04.03.2019, дополнением к акту проверки от 21.08.2019 налогоплательщику не вменены, дополнительных доначислений, ухудшающих положение заявителя, налоговым органом не произведено.

При указанных обстоятельствах довод заявителя об отмене оспариваемого решения ввиду несоответствия дополнения к акту от 21.08.2019 N 15-38/49 форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, по причине отсутствия информации о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, подлежит отклонению.

Довод заявителя об отмене оспариваемого решения в полном объеме ввиду неправомерности составления нескольких дополнений к акту подлежит отклонению, поскольку составление налоговым органом дополнения от 21.08.2019 N 15-38/49 к акту проверки направлено на более полное и точное определение налоговых обязанностей, что не может нарушать права и интересы плательщика.

Ограничивая срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, законодатель не ограничивает налоговые органы в их количестве, при обеспечении налогоплательщику возможности использования гарантированных ему прав по защите своих интересов. Основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после представления налогоплательщиком или иными лицами дополнительных документов.

Ссылка заявителя на письмо Минфина России от 04.12.2019 N 03-02-08/94111 является необоснованной ввиду следующего.

Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в этих письмах положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

В свою очередь, подписание дополнения к акту должностными лицами, входящими в состав проверяющей группы, при обязательном его рассмотрении руководителем, принявшим решение, не противоречит требованиям, предъявляемым к такому дополнению.

Более того, дополнение, по своей сути, представляет собой составляющую акта проверки, в силу положений статьи 100 Кодекса, предназначенного для оформления результатов проверки.

При этом в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 27.05.2010 N 766-О-О, акт налоговой проверки (дополнение к акту), не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Следовательно, акт налоговой проверки и дополнение к акту выступают лишь средством фиксации сведений о фактах хозяйственной жизни последнего и обобщения собранных доказательств.

Поскольку такие документы не влекут правовых последствий для налогоплательщика, доводы относительно нарушения прав налогоплательщика в связи с составлением дополнения к акту от 21.08.2019 N 15-38/49 безосновательны.

Доводам налогоплательщика о фальсификации в акте и в дополнениях к акту подписей должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку, и признании на этом основании незаконным решения налогового органа, вынесенного на основе этих документов, судом дана оценка при рассмотрении заявления налогоплательщика о фальсификации.

Как следует из материалов дела, ИП Адонин Е.Т. заявил о фальсификации доказательств, просил признать акт выездной налоговой проверки от 07.11.2018 N 15-32/63 сфальсифицированным и исключить его из числа доказательств по делу, поскольку в указанном акте подписи выполнены иными лицами, нежели указанными в нём.

С целью проверки обоснованности заявления ИП Адонина Е.Т. суд первой инстанции вызвал в судебное заседание для дачи показаний в качестве свидетелей следующих лиц, в отношении которых заявлено о фальсификации доказательств: главного государственного налогового инспектора УФНС России по Краснодарскому краю Пономаренко И.А.; главного государственного налогового инспектора Инспекции Корнееву Т.П.; старшего государственного налогового инспектора Инспекции Захарова С.В.; государственного налогового инспектора Инспекции Бурбина Д.С.

Заявление о фальсификации доказательства рассмотрено судом в соответствии с требованиями статьи 161 АПК РФ. При этом обоснованность данного заявления оценивалась судом исходя из оценки совокупности представленных в материалы дела доказательств.

В судебном заседании Корнеева Т.П., Бурбин Д.С., Захаров С.В. подтвердили свои подписи в представленных на обозрение документах. Пономаренко И.А. не подтвердил свою подпись в акте, в связи с нахождением гражданского служащего в ежегодном оплачиваемом отпуске подпись поставлена Корнеевой Т.П., которая является проверяющим группы.

Как следует из положений статьи 100 НК РФ, акт налоговой проверки предназначен для оформления результатов налоговой проверки и не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. Данная правовая позиция изложена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2010 N 766-О.

Таким образом, акт налоговой проверки, составленный по результатам налоговой проверки, фиксирует обстоятельства, установленные в ходе проверки, а не обязательные предписания и/или распоряжения, влекущие юридические последствия.

Актом государственного органа, порождающим гражданские права и обязанности для сторон, является решение, принимаемое по результатам проверки, которое должно быть подписано уполномоченным лицом (руководителем/ заместителем руководителя) налогового органа.

Сам по себе факт неподписания одним из проверяющих акта налоговой проверки, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение существенных прав проверяемого налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями статьи 101 Кодекса право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.

Как правильно указал суд первой инстанции, предприниматель не обосновал, каким образом указанные обстоятельства, с учетом подписанного всеми проверяющими лицами дополнения к акту, повлияло на законность и обоснованность оспариваемого решения.

По мнению заявителя, довод о фальсификации подтверждается заключениями специалиста ООО "Научный Центр Независимых правовых экспертиз" от 29.12.2018 N С-63/2018 и от 20.09.2019 N С-77/2019.

Как следует из указанных заключений специалиста, исследование подписей должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку ИП Адонина Е.Т., проведено на основании их сравнения с подписями, проставленными в документах, имеющихся в сшивах актов выездных налоговых проверок ИП Адонина Е.Т., ИП Адонина А.Т. и ООО "Югавтодеталь", а также в сшивах дополнений к актам выездных налоговых проверок ИП Адонина Е.Т. и ООО "Югавтодеталь". При этом отбор оригиналов подписей должностных лиц для проведения экспертного заключения не производился, должностные лица о проведении экспертного заключения в отношении их подписей были не уведомлены. В этой связи, заключения специалиста ООО "Научный Центр Независимых правовых экспертиз" от 29.12.2018 N С-63/2018 и от 20.09.2019 N С-77/2019 не могут являться доказательствами, подтверждающими довод заявителя о фальсификации в акте и в дополнениях к акту подписей должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для исключения указанного заявителем документа из числа доказательств по делу, заявление о фальсификации не подлежит удовлетворению.

Учитывая вышеизложенное, суд обоснованно отказал в удовлетворении ходатайства о назначении по делу почерковедческой экспертизы.

Оспаривая решение налогового органа, заявитель указал, что в оспариваемом решении не отражены в полном объеме возражения налогоплательщика, фактически доводы по наиболее важным вопросам не получили оценку, отдельные доводы изложены в искаженном виде.

Суд первой инстанции исследовал доводы заявителя, изложенные в возражениях, апелляционной жалобе и иных жалобах, рассмотренных Управлением и ФНС России, а также приведенные в пункте 4 заявления предпринимателя по настоящему делу, и установил, что оценка им давалась при вынесении всех процедурных решений.

При этом действующее законодательство не обязывает налоговые органы в принимаемых решениях дословно цитировать доводы налогоплательщиков при условии их фактического исследования и рассмотрения лицом, принимающим соответствующее решение; решение инспекции должно быть построено с учетом принципов содержательности, допустимости доказательств и доступности изложения.

Доводы, приведенные в возражениях, жалобах, оценка которых не нашла отражения в текстах решений налоговых органов, не имеют самостоятельного значения для разрешения спора по существу. Налогоплательщик в заявлении также не указал, как неотраженные в решении доводы повлияли на законность вынесенного решения по существу спора.

Судом установлено, что оспариваемое решение содержит все обязательные реквизиты и разделы (включая сведения о представленных 17.12.2018, 02.04.2019, 13.09.2019 возражениях и 16.04.2019, 15.04.2019, 30.04.2019, 25.09.2019, 26.09.2019 заявлениях), установленные в форме документа, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (Приложение N 36), и не может быть признано противоречащим положениям пункта 8 статьи 101 Кодекса.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии существенных нарушений инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения, являющихся в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Заявитель оспаривает вывод Инспекции о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в отношении осуществляемой им в проверяемом периоде предпринимательской деятельности.

Суд, рассмотрев доводы заявителя в указанной части, исследовав и оценив материалы, представленные заявителем и налоговым органом, правомерно признал их необоснованными ввиду следующего:

В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ определено, что система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В силу абзаца 12 статьи 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети).

Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны (абзац 14 статьи 346.27 НК РФ).

Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Функциональное предназначение зданий (сооружений) определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым согласно абзацу 24 статьи 346.27 НК РФ относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы). Виды услуг торговли, общие требования к качеству услуг и требования безопасности услуг, оказываемых в сфере торговли установлены в Национальном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 51304-2009 "Услуги торговли. Общие 7 А32-18010/2020 требования" (далее - Стандарт), утвержденном приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 15.12.2009 N 769-ст. Согласно пункту 4.5 Стандарта реализация товаров на предприятиях розничной торговли включает такие операции, как ознакомление покупателей с товарами; показ или демонстрацию товаров или образцов товаров покупателям; консультации покупателей; выбор товаров покупателями; организацию расчета за товары; упаковку купленных товаров; выдачу купленных товаров; доставку купленных товаров по заказу покупателей. Таким образом, учитывая особенности системы налогообложения в виде ЕНВД, розничная торговля предполагает наличие товара и одновременное оказание перечисленных услуг в объектах стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Данное толкование соответствует понятию розничной торговли, закрепленному в статье 346.27 НК РФ, согласно которому к розничной торговле в целях ЕНВД не относится реализация товаров по каталогам и образцам вне стационарной торговой сети (то есть осуществляемая с фактической передачей товара вне места демонстрации образцов и выбора товара). Соответственно, для подтверждения права на применение ЕНВД необходимо достоверно установить, что вся совокупность услуг, составляющих понятие "розничная торговля", непосредственно осуществлялась в торговом помещении.

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Как следует из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.02.2011 N 12364/10, офисное помещение не является объектом стационарной торговой сети. Деятельность по продаже товара, осуществляющаяся с использованием такого объекта, не относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце 12 ст. 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Согласно материалам дела, Адонин Е.Т. с 29.05.2015 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, адрес регистрации: г. Краснодар, ул. Дербентская, д.18/1, кв. 64.

ИП Адонин Е.Т. на основании уведомления с даты постановки на налоговый учет применяет УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов; основной вид деятельности - оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями.

Также заявитель на основании заявления с 01.06.2015 применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Предприниматель в 2015 году не представил справки N 2-НДФЛ на работников, при этом, как установлено Инспекцией, в сентябре 2015 года им приобретены большие объемы товаров. В 2016 году среднесписочная численность работников заявителя составила 37 человек.

Кроме того, Адонин Е.Т. в проверяемом периоде также являлся заместителем директора ООО "Югавтодеталь", (учредители: Адонин Т.В. и Адонина Л.Е., то есть, отец и мать Адонина Е.Т.), в обязанности которого входила организация работы менеджеров.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что предприниматель представил декларации по ЕНВД за 4 квартал 2015 года, 1, 2, 3 и 4 кварталы 2016 года, в которых указал вид деятельности - розничная торговля, через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы; адрес осуществления предпринимательской деятельности: г. Краснодар, ул. Дербентская, дом 18/1, квартира 64 (совпадает с адресом регистрации (места жительства); физический показатель - площадь торгового зала 60 квадратных метров.

В ходе осмотра территории (помещений) (протокол осмотра от 13.02.2018 N 1818/1) установлено, что квартира N 64 по адресу: г. Краснодар, ул. Дербентская, дом 18/1, расположена на шестом этаже десятиэтажного многоквартирного жилого дома; магазин по продаже автозапчастей ИП Адонина Е.Т., а также какие-либо вывески о расположении магазина по указанному адресу отсутствуют.

Из пояснений Дацюк В.А. (с 2010 года руководитель ООО "РЭП"), обслуживающего жилой дом, расположенный по адресу: г. Краснодар, ул. Дербентская, 18/1 (протокол допроса от 05.12.2017 N 3), и Логвинова С.С., зарегистрированного и проживающего в квартире N 65 по указанному адресу с 2000 года (протокол допроса от 05.12.2017 N2 1), следует, что магазин по продаже автозапчастей по данному адресу не располагался, вывески магазина по продаже автозапчастей отсутствуют.

Как следует из пояснений заявителя (протоколы допросов от 15.11.2017 N 1535/144 и от 15.12.2017 N2 15-35/149) и Белоусовой И.С. (протоколы допросов от 15.11.2017 N 15-35/144, от 16.11.2017 N 15-35/117, от 15.12.2017 N 15-35/49), работника ИП Адонина Е.Т. в период с января 2016 года по 31.10.2017 (с 02.06.2017 являлась главным бухгалтером), адрес осуществления предпринимательской деятельности: г. Краснодар, ул. Дербентская, дом 18/1, квартира 64, указан в декларациях по ЕНВД ошибочно; указанный адрес является адресом регистрации (места жительства) и проживания Адонина Е.Т. и его семьи, а также адресом регистрации отца - Адонина Т.В., матери - Адониной Л.Е. и брата - Адонина А.Т.; фактический адрес осуществления предпринимательской деятельности: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км, от ориентира по направлению на юго-запад.

По требованию налогового органа в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик представил договор безвозмездного пользования нежилым помещением от 01.01.2016 N 1, заключенный между Адониной Л.Е. - мать Адонина Е.Т. (ссудодатель) и ИП Адониным Е.Т. (ссудополучатель), согласно которому ссудодатель обязуется передать в безвозмездное временное пользование нежилые помещения (часть некапитального строения): (офис) площадью 44,1 кв. метра и склад площадью 40 кв. метров, расположенные по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад.

При этом какие-либо правоустанавливающие и инвентаризационные документы на указанные помещения налогоплательщик не представил.

Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде Адонина Л.Е. (мать Адонина Е.Т.) по договорам безвозмездного пользования также передала помещения, расположенные по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад, площадью 30,55 кв. метров - ООО "Югавтодеталь" и площадью 30,50 кв. метров - ИП Адонину А.Т. (брат Адонина Е.Т.) для использования в предпринимательской деятельности.

В декларациях по ЕНВД ООО "Югавтодеталь" адрес: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад также указан как адрес осуществления предпринимательской деятельности; у ИП Адонина А.Т. (брат Адонина Е.Т.) данный адрес указан как офис.

Инспекцией получена информация, содержащаяся в Едином государственном реестре недвижимости, и установлено, что на праве собственности Адониной Л.Е. какие-либо нежилые помещения (здания), расположенные по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад, не зарегистрированы.

Инспекция в ходе осмотра территории (помещений) (протокол осмотра от 20.11.2017 N 15-35/13) установила, что территория, расположенная по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад, огорожена забором; на территории расположены некапитальные строения; офисное помещение оборудовано 14 компьютерами, вход в которое осуществляется через помещение, арендуемое его братом - Адониным А.Т.; товар (автозапчасти), оборудование для выкладки и демонстрации товара, прейскурант цен, контрольно-кассовое оборудование отсутствуют; на складе на стеллажах размещены автозапчасти, в том числе размещены товары, принадлежащие ИП Адонину А.Т. и ООО "Югавтодеталь".

Согласно замечаниям заявителя к указанному протоколу осмотра, магазин розничной продажи действует по принципу стола заказов; работник при необходимости консультирует покупателя, после чего продает товар либо из наличия на складе, либо под заказ.

Из пояснений работников индивидуальных предпринимателей Адонина Е.Т. и Адонина А.Т., а также работников ООО "Югавтодеталь" (менеджеры, водители, работники склада, упаковщики, снабженцы) Филобок С.Е., Власенко Е.А., Великого В.Ю., Кузнецова А.С., Поликарпова П.В., Макогона А.А., Дамаскина А.А., Федосова Н.Н., Романюты К.Г., Глушенкова Д.С., Адонина С.И., Маралева В.В., Пацева И.Ю., Соболева А.П., Копылова А.А., Кукса Ф.И., Коваленко А.В., Адонина В.В., Абрамкина А.П., Пономаренко С.Ю., Садковой Р.В., Мельникова Д.А., Данилова Н.А., Суслова С.С., Демина Д.А., Гайворонского А.А., Маляра Н.Н., Машковцева Е.В., Войтко А.Ю. следует, что территория, расположенная по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1.1 км от ориентира по направлению на юго-запад, является охраняемой; вход на территорию осуществляется по магнитным пропускам; на территории расположены склады и другие помещения (офисы, бухгалтерия, столовая, кабинет Адонина Е.Т.).

Указанные работники не подтвердили, что на территории, расположенной по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1.1 км от ориентира по направлению на юго-запад, располагался какой-либо розничный магазин и вывески о наличии магазина.

Кроме того, как следует из пояснений работников Филобок С.Е., Данилова Н.А., Кобзаря Д.В., Машковцева Е.В., Мельникова Д.А., в программе "1С Предприятие" формируется заказ, который передается работникам склада; работники склада собирают и упаковывают товар, который развозят заказчикам-покупателям на автомобилях "Газель", в том числе с логотипом "Югавтодеталь".

Суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку доводу налогоплательщика о недопустимости использования в качестве доказательств протоколов допросов свидетелей, составленных не по форме, и правомерно его отклонил по нижеследующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол, форма которого утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (форма КНД 1165011 приложение N 11 для протоколов, составленных до вступления в силу приказа Федеральной налоговой службы от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@).

В пункте 2 статьи 90 НК РФ указано, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 90 НК РФ). К одному из таких оснований относится право лица не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (статья 51 Конституции Российской Федерации).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд установил, что протоколы допросов от 23.11.2017 N 15-35/126 свидетеля Копылова А.А., от 22.11.2017 N 15-35/134 свидетеля Власенко Е.А., от 28.11.2017 N 15-35/139 свидетеля Дамаскина А.А., от 23.11.2017 N 15-35/128 свидетеля Пацева И.Ю., от 23.11.2017 N 15-35/127 свидетеля Соболева А.П., от 24.11.2017 N 15-35/129 свидетеля Адонина С.И., от 11.12.2017 N 15-35/146 свидетеля Великого В.Ю., от 23.11.2017 N 1535/124 свидетеля Коваленко А.В., от 06.12.2017 N 15-35/145 свидетеля Кузнецова А.С., от 23.11.2017 N 15-35/125 свидетеля Кукса Ф.И., от 24.11.2017 N 15-35/137 свидетеля Федосова Н.Н., от 24.11.2017 N 15-35/136 свидетеля Романюты К.Г., от 01.12.2017 N 1535/142 свидетеля Поликарпова П.В., от 29.11.2017 N 15-35/141 свидетеля Макогона А.А., от 11.12.2017 N 15-35/147 свидетеля Пономаренко С.Ю., от 24.11.2017 N 15-35/135 свидетеля Глушенкова Д.С., от 23.11.2017 N 15-35/121 свидетеля Адонина В.В., составлены по утвержденной форме, свидетелям разъяснены положения статьи 51 Конституции Российской Федерации, а также права и обязанности, установленные статьей 90 НК РФ. Между тем, в ходе допросов свидетели Копылов А.А., Власенко Е.А., Дамаскин А.А., Пацев И.Ю., Соболев А.П., Адонин С.И., Великий В.Ю., Коваленко А.В., Кузнецов А.С., Кукса Ф.И., Федосов Н.Н., Романюта К.Г., Поликарпов П.В., Макогон А.А., Пономаренко С.Ю., Глушенков Д.С., Адонин В.В. никаких жалоб и возражений не заявляли, правом на отказ от дачи показаний не воспользовались.

Доказательств, свидетельствующих о наличии оснований, предусмотренных частью 2 статьи 90 НК РФ, при которых вышеуказанные лица не могли быть допрошены в качестве свидетелей, в материалы дела не представлено.

Исследовав протоколы допросов свидетелей Логинова С.С. от 05.12.2017 N 1; Дацюка В.А. от 05.12.2017 N 3; Адонина Е.Т. от 15.12.2017 N 15-35/149 и от 04.09.2018 N 15-35/46/2, Белоусовой И.С. от 16.11.2017 N 15-35/117, Маралева В.В.от 24.11.2017 N 15-35/130, Абрамкина А.П. от 28.11.2017 N 15-53/140, Данилова Н.А. от 22.11.2017 N 1535/133, Машковцева Е.В. от 16.07.2018 N 15-35/40, Садкового Р.В. от 21.12.2017 N 1535/154, Мельникова Д.А. от 01.03.2018 N 15-35/165, Демина Д.А. от 01.12.2017 N 1535/143, Гайворонского А.А. от 03.07.2018 N 15-35/35, Маляра Н.Н. от 29.06.2018 N 1535/33, Войтко А.Ю. от 16.07.2018 N 15-35/41, Овчинникова Д.А. от 26.06.2018 N 1535/30, Елсукова Е.А. от 17.07.2018 N 15-35/42, суд установил, что все вышеприведенные протоколы допросов фактически содержат отметки о том, что свидетелям разъяснены их права и обязанности, свидетели предупреждены об ответственности за отказ или уклонение либо дачу ложных показаний.

При этом отсутствие непосредственно ссылок на статью 90 НК РФ и статью 51 Конституции Российской Федерации является технической ошибкой, которая не повлекла незаконных последствий, поскольку неуказание конкретных норм не привело к искажению сути разъяснений о правах, обязанностях и ответственности свидетелей.

Таким образом, с учетом совокупности представленных в материалы дела доказательств суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что помещение, указанное предпринимателем в декларациях по ЕНВД, а также помещение, расположенное по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад, не являются объектами стационарной торговой сети.

В этой связи, деятельность налогоплательщика по продаже автозапчастей в проверяемом периоде правомерно отнесена инспекцией к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце 12 статьи 346.27 НК РФ определения розничной торговли не подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Документальных доказательств, опровергающих выводы налогового органа, не представлено.

ИП Адонин Е.Т. указал, что документы на помещения, используемые для ЕНВД, имеют все признаки инвентаризационных и правоустанавливающих документов, определенных главой 26.3 НК РФ, при том, что единственными правоустанавливающими документами на используемые помещения являются договоры безвозмездного пользования нежилыми помещениями, заключенные между взаимозависимыми лицами (мать и сын), в которых ими же (без подтверждающих документов) прописано назначение помещений, их конструктивные особенности, и планировка помещений (в приложениях к договору чертеж от руки). Наличие торгового зала документально не подтверждено.

При этом в договорах отсутствуют сведения, идентифицирующие данные помещения, отсутствуют ссылки на правоустанавливающие документы, на основании которых можно установить, что данные строения принадлежат именно Адониной Л.Е. на праве собственности, когда это право возникло и на основании каких документов. В рамках проверки ИП Адонин Е.Т. и Адонина Л.Е. не предоставили правоустанавливающие документы на здания, используемые в деятельности Адонина Е.Т.

По данным Росреестра, в собственности Адониной Л.Е. по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад находятся следующие объекты:

- земельный участок 23:43:0121011:811, площадью 20 024 кв.м.,

- земельный участок 23:43:0121011:1223, площадью 5 300 кв.м.,

- земельный участок 23:43:0121011:1475, площадью 3 000 кв.м. с расположенным на данном участке жилым домом площадью 322,2 кв.м.

Также в собственности Адониной Л.Е. находятся прилегающие объекты недвижимости, зарегистрированные по другому адресу: г. Краснодар, Калининский сельский район, пос. Индустриальный, почтовое отделение 56:

- земельный участок 23:43:0121011:1225, площадью 3 000 кв.м., с расположенным на данном участке складом площадью 1 200 кв.м. и нежилым зданием площадью 123,4 кв.м. (дата регистрации 23.11.2017).

- земельный участок 23:43:0121011:1384, площадью 3 000 кв.м.

Все земельные участки имеют назначение использования - земли сельскохозяйственного назначения.

Информация о наличии в собственности у Адониной Л.Е. других нежилых помещений, которые могли передаваться в пользование сыновьям - предпринимателям и ООО "Югавтодеталь" для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, отсутствует.

Из анализа представленных договоров безвозмездного пользования установлено следующее.

Согласно договору от 01.09.2015 N 1 (представлен после получения Акта выездной налоговой проверки) ссудодатель передает в пользование нежилые помещения по адресу: пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад 1, часть некапитального строения площадью 44,1 кв.м, в Приложении N 1 к договору чертеж этого помещения 6,5 м х 6,8 м = 44,2 кв.м., проход в данное помещение с улицы отсутствует, проход для клиентов выделен в смежном помещении с размерами 3,5 м х 4,4 м = 15,4 кв.м. в комнате с размерами 6,5 м х 4,4 м = 28,6 кв.м.

В договоре "проход для клиентов" назван проходом для покупателей и в качестве дополнительной площади на право использования не указан.

Кроме того, в договоре не указано здание, в котором находится предоставленное помещение (номер его литера и т.п., по которому его можно идентифицировать, год постройки, из каких материалов построено (возведено), также в договоре нет ссылок на правоустанавливающие документы, по которым можно установить, что нежилое помещение находится в собственности у Адониной Л.Е. (ссудодатель).

При проведении выездной проверки ИП Адонин А.Т. (брат), осуществляющего предпринимательскую деятельность по тому же адресу: пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад, был получен договор от 01.01.2015 N 1 о получении в безвозмездное пользование от Адониной Л.Е. части некапитального строения площадью 30,5 кв.м, используемое под офисное помещение согласно Приложению N 1 к договору, в котором изображен аналогичный чертеж помещений (смежных комнат, как и в договоре с Адониным Е.Т., где указана общая длина смежных комнат 11.2 м, а ширина - 6,5 м (то есть, площадь 72,8 кв.м, а комната под офис Адонина А.Т. 4,7 х 6,5-м = 30,55 кв.м. со входом с улицы).

Из анализа данных чертежей (Приложение N 1 к договору с ИП Адонин Е.Т. и Приложение N 1 к договору с ИП Адонин А.Т.) установлено, что параметры смежных комнат (длина и ширина) у ИП в приложениях к договорам произвольно меняются ими. В договоре с ИП Адониным Е.Т. длина комнаты составляет 6,8 м, а в договоре с Адониным А.Т. - 6,5 м., при этом площадь в офисе ИП Адонина А.Т. обозначенная, как проход для покупателей ИП Адонина Е.Т. - 15,4 кв. м. из 30,5 кв.м, у ИП Адонина А.Т. обозначена как его офис.

Проанализировав договоры безвозмездного пользования нежилым помещением за 2016 год, заключенные ИП Адониным Е.Т. и ИП Адониным А.Т., инспекция установила аналогичные искажения сведений в документообороте хозяйственной деятельности проверяемого лица

Договор N 1 от 01.01.2016, заключенный между Адониной Л.Е. (ссудодатель) и ИП Адониным Е.Т. (ссудополучатель), был представлен в ходе проведения выездной проверки. Согласно пункту 1.1 договора ссудодатель обязуется передать в безвозмездное временное пользование ссудополучателю нежилые помещения по адресу: г. Краснодар, пос. Победитель, 1.1 км от ориентира по направлению на юго-запад. В договоре "от руки" были вписаны объекты, передаваемые в пользование:

"Часть некапитального строения площадью: 44,1 кв. м (далее офис) согласно Приложению N 1, 338,40 кв. м. (далее склад) согласно Приложению N 2.

Согласно Приложению N 1 площадь помещения составляет 6,8-м х 6,5-м = 44,2 кв.м. В Приложении N 1 схематически проход для покупателей не отмечен. Смежная комната, в которой располагался офис брата Адонина А.Т., на схеме отражена площадью 4,37 х 6,5-м = 28,4 кв.м.

После получения акта выездной налоговой проверки N 15-33/63 от 07.11.2018 ИП Адонин Е.Т. представил новый договор N 1 от 01.01.2016 и дополнительное соглашение к нему, в котором объекты, передаваемые в пользование, были отражены уже в печатной форме:

По договору N 1 от 01.01.2016 были переданы в пользование: часть некапитального строения, площадью 44,1 кв.м., используемое под офисное помещение (Приложение N 1), часть некапитального строения площадью 221,4 кв.м, используемые под склад хранения товара (Приложение N 2), часть некапитального строения площадью 117,0 кв.м., используемые под склад хранения товара (Приложение N 2).

К договору N 1 от 01.01.2016 прилагалось дополнительное соглашение N 1 от 01.01.2016, в котором был изменен пункт 1.1 в части назначения части помещения площадью 44,1 кв.м с используемого под офисное помещение на используемое под розничную торговлю (магазин) с проходом для покупателей. В договоре площадь прохода для покупателей не отражена.

Кроме того, в 2016 году Адонина Л.Е. по договору безвозмездного пользования N 1 от 01.01.2016 (данный договор рассмотрен в материалах к Акту ВНП ООО "Югавтодеталь") предоставила организации ООО "Югавтодеталь" в здании, расположенном на территории по адресу: пос. Победитель, 1,1 км от ориентира по направлению на юго-запад, часть некапитального строения для осуществления хозяйственной деятельности общей площадью 66,95 кв.м., из них согласно Приложению N 2 к Договору N1 помещение 4,7-м х 6,5-м = 30,55 кв. (одна из смежных комнат, которую ИП Адонин А.Т. заявляет как офис площадью 30,5 кв.м, а ИП Адонин Е.Т. в ней же заявляет проход для покупателей площадью 15,4 кв.м., у ООО "Югавтодеталь" данная площадь заявлена как магазин стационарной торговли).

Таким образом, из приложений к договорам безвозмездного пользования, на которые ссылается заявитель как на инвентаризационный документ, содержащий исчерпывающую информацию о конструктивных особенностях и планировке строений в сравнении с договорами безвозмездного пользования, заключенными с ИП Адонин А.Т., ИП Адонин Е.Т. за аналогичный период, следует, что Адонина Л.Е. передала в пользование одни и те же помещения сыновьям: Адонину Е.Т. - 44,1 кв.м. с проходом 15,4 кв.м. и Адонину А.Т. - 30,5 кв.м., а также ООО "Югавтодеталь" - 30,55 кв.м., которые каждый из субъектов заявляет как помещения, используемые в хозяйственной деятельности: у ИП Адонин Е.Т. и ООО "Югавтодеталь" в качестве объекта ЕНВД, у ИП Адонин А.Т. как офис, то есть, договоры безвозмездного пользования за 2015 - 2016 гг., представленные ИП Адониным Е.Т. в качестве правоустанавливающих и инвентаризационных документов, составлены формально и не содержат достоверных данных о назначении, конструктивных особенностях и планировке данных помещений.

Подтверждением того, что хозяйственная деятельность ИП Адонина Е.Т. осуществляется именно в офисе, является также заявление Адонина Е.Т. о регистрации ККТ от 11.09.2015, в котором заявлено наименование торговой точки для установления ККТ - офис в п. Победитель, а сфера применения - оптовая торговля, код ОКВЭД 50.30.1. В заявлении о снятии ККТ от 26.09.2017 указан вид деятельности по ОКВЭД 50.30.1, наименование места установки ККТ - офис. В Акте снятия показаний денежных счетчиков ККТ N 128 от 22.09.2017 также указан вид деятельности - 50.30.1. Кроме того, в качестве основного и единственного вида деятельности, заявленного ИП при постановке на налоговый учет, указан - оптовая торговля автомобильными деталями 50.30.1.

Суд обоснованно отклонил довод заявителя о том, что факт осуществления им розничной торговли в помещении, именуемом магазином, доказан благодарственными письмами покупателей и обращениями граждан, именующих себя покупателями, обратившимися в налоговый орган в декабре 2018 года и январе 2019 года якобы по собственной инициативе для "восстановления справедливости" в защиту ИП от налогового органа, "закрывшего магазин" спустя почти полтора года после закрытия данного "магазина" самим ИП в сентябре 2017 года, то есть еще до начала налоговой проверки.

Судом установлено, что в период с 10.12.2018 по 14.12.2018, 11.01.2019 в адрес Инспекции поступило 43 обращения граждан. Все обращения были написаны от руки с указанием ФИО граждан, а также их адреса местожительства и во многих случаях номера телефона. Обращения покупателей написаны после получения Акта выездной налоговой проверки Адониным Е.Т. в декабре 2018 года.

Текст обращения (кроме персональных данных самих граждан) идентичный во всех 43 случаях, все письма отправлены в одинаковых конвертах, с одинаковыми почтовыми марками с почтовых отделений N 350016, 350056, 350059, имеют номера почтовых отправлений в хронологическом порядке, написаны по предложенной гражданам форме и направлены в почтовое отделение одновременно. В доказательство того, что письма были написаны по предлагаемой форме или под диктовку сотрудниками ИП Адонин Е.Т. и (или) сотрудниками ООО "Югавтодеталь", ИП Адонин А.Т., ООО "Запчасть А", либо заинтересованными лицами, свидетельствуют и сами показания граждан в ходе проведенных допросов.

Из 43 граждан, которые писали обращение, 27 человек являются действующими или бывшими (работающими в 2015 - 2016 гг.), что подтверждается Приказами о приеме/увольнении работников, Табелями рабочего времени, Справками о доходах физического лица форма 2-НДФЛ, сотрудниками организаций/индивидуальных предпринимателей ИП Адонин Е.Т., ООО "Югавтодеталь" (учредители родители Адонина Е.Т. - отец Адонин Т.В. и мать Адонина Л.Е.), ИП Адонин А.Т (родной брат Адонина Е.Т.), ООО "НКК" (учредитель - Адонин А.Т., организация, осуществляющая бухгалтерский учет ИП Адонин Е.Т., Адонина А.Т., ООО "Югавтодеталь"), ООО "Запчасть А" (учредитель Адонин Е.Т.), которые являются взаимозависимыми с проверяемым лицом Адониным Евгением Тимофеевичем, следовательно, являются заинтересованными лицами в даче показаний в пользу своих работодателей;

Из этих 27 человек, которые написали обращения как покупатели, но являющимися действующими или бывшими сотрудниками организаций (ИП Адонин Е.Т., ООО "Югавтодеталь", ИП Адонин А.Т, ООО "НКК", ООО "Запчасть А"), 18 человек были уже опрошены в ходе выездной налоговой проверки, как сотрудники и не давали показания о наличии магазина на территории по адресу: пос. Победитель, 1,1 км. от ориентира по направлению на юго-запад, описывали и территорию и ведение бизнеса как доставку товара по заказам.

В ходе допросов 10 граждан, которые обратились в налоговый орган для подтверждения приобретения автозапчастей у ИП Адонин Е.Т. в период 2015 -2016 гг. и трех сотрудников ИП Адонина Е.Т. установлено, что показания свидетелей давались противоречивые и неточные, свидетели в качестве доказательств своих слов, что они покупали товар именно у ИП Адонина Е.Т. и именно с 01.09.2015 по 31.12.2016 (в проверяемый период осуществления деятельности ИП Адонина Е.Т.) не смогли предоставить первичные документы (кассовые чеки либо товарные чеки), хотя некоторые из них утверждали, что данные документы имеются в наличии, также не смогли указать конкретные даты (месяц, год) покупки автозапчастей, либо при указывании конкретных дат (месяц, год) покупки, показали, что их обслуживали продавцы, которые в период обслуживания свидетеля не могли работать у ИП Адонин Е.Т., либо в указанный свидетелями период приобретения автозапчастей ИП Адонин Е.Т. не осуществлял еще предпринимательскую деятельность.

Кроме того, по количеству приобретенных товаров свидетели на словах подтверждают приобретение незначительного количества товаров (лампочка, шины), при этом заявленный оборот от розничных продаж налогоплательщика составляет свыше 97 % в общей сумме выручки в рублях от 37,9 миллионов руб. за 6 месяцев 2015 года до 118,8 миллионов руб. в 2016 году, то есть на оптовых покупателей по отчету ИП приходится менее 3 %, при этом штат сотрудников (менеджеры, упаковщики, работники склада и водители), обслуживающих данный оборот, составляет 91%.

Однако документальные подтверждения осуществления указанными гражданами розничной покупки товаров через магазин не представлены. Также отсутствует информация о том, каким образом указанные физические лица узнали, что в отношении заявителя ведется налоговая проверка, и в какую именно налоговую инспекцию следует обращаться.

Ввиду этого, обращения граждан следует оценивать критически, они не являются относимыми и допустимыми доказательствами факта осуществления налогоплательщиком розничной купли-продажи товаров через магазин.

Заявитель также не согласен с расчетом налоговых обязательств по НДС и УСН, а именно: с исключением Инспекцией из резолютивной части решения сумм НДС, подлежащих возмещению за 3 и 4 кварталы 2016 года, а также с тем, что Инспекцией в период утраты ИП Адониным Е.Т. права на применение УСН и переходе на общую систему налогообложения в составе расходов по УСН не приняты к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров.

Представитель заявителя указал, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на применение налоговых вычетов путем их декларирования не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет за проверяемый период.

Как установлено проверкой, в проверяемом периоде ИП Адонин Е.Т. неправомерно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в связи с чем Инспекции надлежало определить обязательства в рамках иного применяемого плательщиком режима - УСН. В связи с превышением предельной суммы доходов для применения УСН со 2 квартала 2016 года заявитель признан плательщиком по общей системы налогообложения.

Налогоплательщику вручено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 15.11.2017 N 15-24/216 и требование о представлении документов от 15.11.2017 N 15-34/101, согласно которому были запрошены документы, в том числе аналитические регистры налогового учета.

Заявитель 29.11.2017, 08.12.2017 и 15.12.2017 частично предоставил документы по требованию без предоставления бухгалтерских и налоговых регистров по раздельному учету доходов и расходов по ЕНВД и УСН. В связи с непредставлением документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, письмом от 23.01.2018 N 15-24/23 налогоплательщику предложено восстановить бухгалтерский и налоговый учет за проверяемый период, а также сообщено о праве налогового органа определить суммы к уплате налогов расчетным путем.

Также налогоплательщику вручены аналогичные требования о предоставлении регистров налогового учета, первичных документов по движению товара и регистров учета товара, прочих документов от 25.06.2018, 27.06.2018, 29.06.2018 и уведомление от 02.07.2018 N 15-34/112 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Считая, что ведение такого учета (бухгалтерского, складского) является правом предпринимателя, а не его обязанностью, ИП Адонин Е.Т. документы к проверке не представил, меры по восстановлению учета не предпринял.

Исходя из вышеизложенного, в связи с непредставлением предпринимателем первичных документов, регистров налогового учёта, иных документов, запрашиваемых по требованию, необходимых для исчисления и уплаты налогов, выездная налоговая проверка проведена в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, а именно: суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, определены расчётным путём на основании имеющихся данных о налогоплательщике.

Так, Инспекцией определены суммы неуплаченных налогов, подлежащие уплате в бюджет, в частности, налог по УСН, а также НДС и НДФЛ, на основании информации, полученной в ходе контрольных мероприятий: данных фискальных отчетов с контрольно-кассового аппарата; выписки банка по расчетному счету; кассовой книги; книги доходов и расходов по УСН; журнала кассира-операциониста; товарных накладных на реализацию товара; частично представленных первичных документов, а также сведений, полученных от контрагентов в рамках истребования в порядке статьи 93.1 Кодекса.

Поскольку задачей налогового контроля является, в том числе, объективное установление размера налоговых обязательств проверяемого лица, в целях объективного установления обязательств перед бюджетом:

- сумма доначисленного НДС рассчитана с учетом ставки налога 18/118;

- определена сумма налоговых вычетов, подтвержденных данными учета налогоплательщика и результатами встречных проверок;

- налоговая база по УСН и НДФЛ определена на основании не только установленных доходов налогоплательщика, но и его расходов;

- в целях исключения двойного налогообложения определены суммы излишне уплаченных налогов по УСН и ЕНВД, а также сумма НДС, подлежащего возмещению, и предложено представить соответствующую налоговую отчетность, в том числе уточненную.

Таким образом, Инспекцией приняты разумные и достаточные меры, направленные на определение реальных налоговых обязательств плательщика, а расчет доначисленных налогов является приближенным к действительным обязательствам (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса).

Судом установлено, что Инспекцией определены налоги по УСН, начиная с 14.07.2015, следующим образом.

Доходы, полученные ИП Адониным Е.Т. от предпринимательской деятельности за 2016 год, составляют (по кассовому методу) 121 680 114 руб.

(1 квартал - 71 426 658 руб., 2 квартал - 42 217 429 руб., 3 квартал - 3 122 339 руб., 4 квартал - 4 913 688 руб.).

Начиная со 2-го квартала 2016 года ИП Адонин Е.Т. утратил право на применение УСН в связи с превышением предельного размера доходов (более 79,74 млн. руб.), на основании чего ИП Адонину Е.Т. произведен расчет налогов по общей системе налогообложения: НДС и НДФЛ от предпринимательской деятельности.

Доходы и расходы в целях определения налоговых обязательств по УСН (метод по оплате) определены налоговым органом следующим образом:

Доходы - сумма наличной выручки, полученной в режиме ЕНВД, полученная по кассе (наличная выручка, по данным фискальных отчетов и кассовой книги).

Расходы = сумма расходов по расчетному счету (банковские услуги, оплата за товар, транспортные расходы), зарплата (выплаты по платежным ведомостям через кассу), страховые взносы (оплачены по расчетному счету).

Наименование	2015 год УСН	1 квартал 2016 год УСН
Выручка по кассе	37 920 247	71 426 658
доход	37 920 247	71 426 658
Расходы:
Оплата за товар	43140 869	21 947 380
Оплата труда	0	181 575
страховые взносы	0	30 175
транспортные расходы (прочие расходы) оплаченные	23 299	14 818
услуги банка оплаченные	68 725	35 554
Итого расходы	43 323 893	22 209 502
Доходы - расходы	- 5 312 646	49 217 156
Налог по УСН 15% или мин. 1%	379 202	7 382 573
начислено по декларации за 2016 г. мин. налог	0	50 520
К начислению по УСН	379 202	7 332 053

НДФЛ от предпринимательской деятельности

Доходы и расходы заявителя в целях определения налоговых обязательств по НДФЛ от предпринимательской деятельности (метод по оплате) определены налоговым органом следующим образом:

Доходы = выручка по данным фискальных отчетов, приходные ордеры по кассовой книге и поступления по расчетному счету (50 253 456 руб.).

Расходы = сумма расходов по расчетному счету (банковские услуги, оплата за товар, транспортные расходы), зарплата (выплаты по платежным ведомостям через кассу), страховые взносы (оплачены по расчетному счету) (85 389 736 руб.).

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки НДФЛ предпринимателю не предъявлялся к уплате, в связи с тем, что доходы, определенные расчетным методом, не превысили сумму расходов.

Налог на добавленную стоимость (метод по отгрузке)

Объем полученной выручки по ЕНВД по данным фискальных отчетов составил: за 2 квартал 2016 год - 42 217 429 руб., за 3 квартал 2016 год - 3 122 339 руб., за 4 квартал 2016 год - 2 010 455 руб.

По данным проверки выручка от продажи товаров в режиме УСН (отгрузка), сформированная на основании первичных документов налогоплательщика, частично представленных в рамках статьи 93 НК РФ, и документов, полученных в результате истребования у контрагентов в порядке статьи 93.1 НК РФ, составляет:

за 2 квартал 2016 год - 30 133 руб.,

за 3 квартал 2016 год - 195 204 руб.,

за 4 квартал 2016 год - 4 238 473 руб.

Расчет НДС, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджет за налоговые периоды 2 - 4 кварталы 2016 года, определен следующим образом:

НДС к уплате в бюджет = НДС с реализации (выручка от реализации товаров х ставка налога) - налоговые вычеты по НДС.

В части применения ставки налога, при определении обязательств ИП Адонина Е.Т. как плательщика НДС, налоговым органом удовлетворены возражения заявителя, и применена расчетная налоговая ставка 18/118% в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Сумма НДС, исчисленная с выручки от реализации (налоговой базы) ИП Адонина Е.Т., по расчётной налоговой ставке 18/118% за налоговые периоды 2016 года составила 7 910 023 руб., в том числе:

- во втором квартале 2016 года: 6 445 371 руб. ((42 217 429 х 18/118) + (30 133 х 18%));

- в третьем квартале 2016 года: 511 426 руб. ((3 122 339 х 18/118) + (195 204 х 18%));

- в четвёртом квартале 2016 года: 953 226 руб. (6 248 928 х 18 /118).

Расчет суммы налоговых вычетов.

Сумма налоговых вычетов по приобретенным ИП Адониным Е.Т. товарам (работам, услугам) за налоговые периоды 2 - 4 квартал 2016 года рассчитана на основании данных первичных учетных документов, истребованных у контрагентов налогоплательщика в порядке статьи 93.1 НК РФ, и первичных документов (счета-фактуры), частично представленных налогоплательщиком в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

- 2 квартал 2016 года: 4 428 130 руб.;

- 3 квартал 2016 года: 4 004 106 руб.;

- 4 квартал 2016 года: 6 349 418 руб.

Налогоплательщиком представлены счета-фактуры за 1 квартал 2016 года по поставщикам ООО "ТДМ-Автом", ООО "Автомаг", ООО "Автомир-Н", ООО "Техно-Про", ООО "Портал" на общую сумму 1 020 948 руб. за период, в котором заявитель не являлся плательщиком НДС, применяя специальный налоговый режим - УСН.

Арифметический расчет, приведенный в оспариваемом решении, налогоплательщиком не опровергнут, контррасчет в административном исковом заявлении не приведен. Довод заявителя о недостоверности расчета Инспекции не подтвержден соответствующими доказательствами.

В отношении довода о том, что в период утраты права на применение УСН Инспекцией не рассчитана сумма вычетов по НДС, которая не была учтена в составе расходов по УСН, судом установлено следующее.

Пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, при определении налоговым органом на основании пп. 7 п. 1 статьи 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП определен Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430

Индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Установленные в ходе выездной проверки факты свидетельствуют о неполном и несистематизированном учете хозяйственных операций в налоговых регистрах ИП Адонин Е.Т., а также об отсутствии раздельного учета операций, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход и по упрощенной системе налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, в связи с непредставлением предпринимателем первичных документов, регистров налогового учёта, иных документов, запрашиваемых по требованию инспекции, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также в связи с ведением учета с нарушением установленного порядка, выездная налоговая проверка за период 2015 - 2016 гг. проведена в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а именно: суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, определены расчётным путём.

При подаче возражений налогоплательщик представлял документы и регистры налогового учета только в части расходов и вычетов, в частности им составлена книга покупок за второй квартал 2016 года, при этом учет выручки от реализации товаров, учет товаров, отгруженных покупателям, но не оплаченных, книга продаж в налоговый орган не представлялись.

Правила применения налоговых вычетов по НДС установлены п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которым право на вычет возникает при одновременном выполнении следующих условий: товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС; у налогоплательщика имеется счет-фактура, выставленный продавцом; товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет.

Следовательно, для правомерного применения вычета сумм "входного" НДС по товарам (работам, и услугам), оприходованным в периоде применения УСН, помимо того, что соответствующие расходы не должны учитываться при налогообложении по УСН, обязательным условием является их использование в операциях, облагаемых НДС, то есть в периоде применения общего режима налогообложения.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

В ходе выездной налоговой проверки, с возражениями на акт проверки и с возражениями на дополнения к акту проверки, с жалобами в Управление и ФНС России, в также в суд налогоплательщик не представил документы, подтверждающие, что спорный товар в установленном порядке принят к учету и приобретен для осуществления операций, подлежащих или неподлежащих налогообложению НДС.

Таким образом, вывод Инспекции о том, что после утраты права на применение УСН и перехода на общую систему налогообложения, в составе расходов по УСН не могут быть приняты к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров в период, когда он уплачивал УСН, является обоснованным.

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки определила налоговые обязательства налогоплательщика, в том числе сумму НДС, подлежащего возмещению за 3 и 4 кварталы 2016 года.

При этом в связи с тем, что заявитель не представил налоговые декларации по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года и не заявил право на возврат НДС в порядке статьи 176 НК РФ, Инспекция обоснованно предложила представить соответствующую налоговую отчетность, что соответствует вышеуказанным нормам налогового законодательства и позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: факта приобретения товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличия у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Отклоняя довод заявителя о необходимости применения инспекцией вычетов по НДС, суд исходил из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, согласно которой применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Довод предпринимателя о том, что налоговым органом не учтена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, в соответствии с которой на основании пункта 1 статьи 173 НК РФ при определении размера недоимки по налогу на добавленную стоимость вследствие квалификации осуществленных налогоплательщиком операций как подлежащих обложению этим налогом инспекция обязана уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты, подлежит отклонению, поскольку по рассмотренному Президиумом делу имели место иные фактические обстоятельства.

Само по себе наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость; наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.06.2015 N 302-КГ15-5774).

Из пункта 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 следует, что в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 НК РФ.

Поскольку указанной нормой права не предусмотрено возмещение НДС по результатам выездной налоговой проверки, отсутствие в резолютивной части оспариваемого решения установленных к возмещению сумм НДС является правомерным.

Уплата НДС в бюджет является обязанностью налогоплательщика и возникает по сроку уплаты налога, а получение возмещения НДС из бюджета связано с правом на вычеты; заявление вычетов по НДС является правом налогоплательщика и возможность получить НДС из бюджета возникает только после того, как это право реализовано, то есть вычет заявлен в налоговой декларации, за определенный налоговый период.

Таким образом, довод о том, что налоговый орган, определяя в ходе выездной налоговой проверки действительные налоговые обязательства, должен был предоставить вычеты по НДС, что привело бы к отсутствию недоимки, подлежит отклонению.

Порядок возмещения НДС из бюджета установлен статьей 176 НК РФ и прямо предусматривает проведение камеральной налоговой проверки такой налоговой декларации, а решение о возмещении НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ) фактически представляет собой решение по результатам камеральной проверки (п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

С учётом приведенных правовых норм следует, что сам по себе факт неосуществления налоговым органом возмещения НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года по результатам выездной налоговой проверки не может приводить к ухудшению положения налогоплательщика, более того, налоговые претензии по НДС за 2 квартал 2016 года в оспариваемом решении уменьшились относительно акта налоговой проверки (с 3 258 616 руб. до 2 017 241 руб.), ввиду уменьшения Инспекцией исчисленной суммы налога на соответствующие налоговые вычеты, принятые в связи с представлением заявителем дополнительных подтверждающих документов.

В отношении довода заявителя о неправомерном применении положений пункта 3 статьи 122 НК РФ, предусматривающего ответственность за совершение налогового правонарушения умышленно, суд правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Пункт 3 статьи 122 НК РФ предусматривает, что деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Руководитель налогового органа вправе при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки установить меру ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, об умышленном совершении правонарушения свидетельствуют следующие обстоятельства: заявленный в налоговых декларациях магазин розничной торговли с торговым залом по адресу места проживания предпринимателя не соответствует требованиям статьи 346.27 НК РФ; оптовые продажи камуфлируются под розничные, потенциальные контрагенты - покупатели не уплачивают НДС, так как в большинстве применяют специальные налоговые режимы, заявитель производит реализацию в оптовом обороте за наличный расчет и отражает такую деятельность по ЕНВД; осуществляет наём работников только с февраля 2016 года, между тем закупает товар (автозапчасти) у поставщиков с сентября 2015 года (с сентября по декабрь оплачено поставщикам за товар 43,1 млн. руб.); сотрудники приняты на работу с февраля 2016 года, в том числе и водители для доставки товара покупателям, между тем налогоплательщик заявляет об уплате налогов по УСН по оптовым продажам начиная с декабря 2016 года; сотрудники, числящиеся по представленным в ходе проверки документам, считают (установлено в ходе допросов), что работают в ООО "Югавтодеталь"; ИП Адонин Е.Т. самостоятельно осуществлял доставку товара покупателям в магазины в проверяемом периоде; в 2016 году доля должностей "кладовщик" и "водитель" составила 73,5%, что не характерно для розничной торговли.

Заявитель ставит в прямую зависимость применение пункта 3 статьи 122 Кодекса и нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, однако штраф за совершение налогового правонарушения по статье 122 НК РФ в виде умышленного деяния не предусматривает обязательного применения норм статьи 54.1 НК РФ.

Заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, ввиду этого суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для снижения размера налоговых санкций.

Установив фактические обстоятельства дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, и имеющимся в деле доказательствам, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требований заявителя.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции правильно установил обстоятельства, входящие в предмет судебного исследования по данному спору и имеющие существенное значение для дела; доводы и доказательства, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, полно и всесторонне исследованы и оценены; выводы суда сделаны, исходя из конкретных обстоятельств дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения. Оснований для иной оценки доказательств у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены состоявшегося решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.05.2021 по делу N А32-17746/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Емельянов М.Ю. Долгова