Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2021 г. N 16АП-2982/19 по делу N А25-1475/2019

г. Ессентуки

23 августа 2021 г.

Дело N А25-1475/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 16.08.2021.

Полный текст постановления изготовлен 23.08.2021.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семенова М.У., судей Сомова Е.Г., Цигельникова И.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Афанасовым К.Б., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Агропром" (ИНН 0918002668, ОГРН 1130918000135) - Воробьева В.И. (доверенность от 20.02.2020), Ужаховой М.М. (доверенность от 17.05.2019), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике надлежаще извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе посредством размещения информации о движении дела на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в открытом доступе, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 28.05.2021 по делу N А25-1475/2019,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Агропром" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 14.02.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 11.12.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.07.2020, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением суда кассационного округа от 26.10.2020 решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 11.12.2019 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции указал на то, что судебные инстанции неправомерно (в отсутствие проверки и оценки всех обстоятельств дела в совокупности) указали, что исполнители не оказывали в пользу заказчика (общества) услуг мерчандайзинга.

Отклоняя доводы инспекции о нереальности исполнения контрагентами общества маркетинговых услуг, судебные инстанции указали, что из оспариваемого решения инспекции следует, что инспекция в ходе проведения проверки пришла к выводу о том, что услуги были фактически оказаны, то есть их реальность не подвергается сомнению.

Однако содержание приведенной в подтверждение данного вывода информации, размещенной на страницах 7, 8 оспариваемого решения, противоречит выводу судебных инстанций в этой части. Так, показания сотрудников ИП Задворнова А.А. "свидетельствуют об отсутствии в их деятельности признаков проведения маркетинговых исследований, а скорее всего, их деятельность носит характер мерчандайзинговых услуг".

Инспекция по показаниям сотрудников Козыревой Г.В. и Хомяк М.С. признает фотографирование данными работниками прилавков и ценников в торговых точках, то есть сам факт оказания услуг, а не их маркетинговый характер.

На страницах 9, 10, 11, решения отражена возможность оказания Щаницыным А.Н., ООО "Маркетинг Профи" именно мерчендайзинговых, рекламных (а не маркетинговых) услуг, поскольку свидетельскими показаниями сотрудников Пирогова И.Н. и Никифорова А.А., в отношении которых представлены справки 2-НДФЛ, подтверждено только фотографирование прилавков и расположение товара на полках. Более того, налоговый орган на странице 7 решения оспаривал факт проведения Задворновым А.А. маркетинговых исследований для общества. Страница 12 решения содержит общий вывод инспекции об оказании Задворновым А.А., Щаницыным А.Н., Павловым В.В.ООО "Маркетинг Профи" именно услуг мерчендайзинга - контроль наличия всего ассортимента компании на полках магазинов и расположения его в наиболее благоприятных для покупки местах, оформления торговых площадей и мест продаж (витрин, прилавков, стеллажей), приоритетного размещения (выкладки) товаров, размещения по ассортиментной линейке товара, поддержания необходимого запаса товара в зале, целью которых является в конечном итоге работа над привлечением внимания покупателей к товарам, реализуемым в организациях розничной торговли, розничных торговых сетях, и, как следствие, увеличением объемов продаж таких товаров.

При таких обстоятельствах не соответствует материалам дела вывод судов о противоречии доводов инспекции о нереальности оказываемых контрагентами общества услуг правовой позиции самой инспекции, сформированной и отраженной в оспариваемом решении.

Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов об отсутствии у общества обязанности уплатить начисленные инспекцией недоимку, пени и штраф.

При новом рассмотрении суду рекомендовано выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, как в отдельности, так и в их совокупности, учитывая положения норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

По результатам повторного рассмотрения дела решением от 28.05.2021 судом первой инстанции заявленные требования удовлетворены. Суд пришел к выводу, что общество правомерно квалифицировало оказываемые исполнителями услуги как маркетинговые и учло для целей налогообложения прибыли расходы в полном размере, а не в пределах норматива (1 % от выручки от реализации продукции), как для рекламных расходов. Инспекция неправомерно увеличила штраф на 100 % на основании пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и не учла переплату по налогу.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. В частности, инспекция считает, что общество не доказало экономическую оправданность и обоснованность заявленных маркетинговых услуг и не подтвердило их выполнение соответствующими документами. Общество не доказало, что заявленные услуги непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы на оплату маркетинговых услуг не имеют связи с текущей производственной деятельностью общества. Суд не учел, что договоры заключены между взаимозависимыми лицами, а сведения, изложенные в договорах, противоречат материалам дела. Реальность заявленных услуг не подтверждена. Доказательства, подтверждающие проведение маркетинговых услуг в материалы дела не представлены. При этом инспекция указал, что суд первой инстанции не выполнил указания суда кассационной инстанции: по обоснованию выбора обществом заявленных контрагентов; не оценил доводы налогового органа о том, что: общество самостоятельно отразило расходы в налоговых регистрах, как расходы на иные виды рекламы; в штате общества имелись маркетологи, силами которых, по мнению Инспекции, и могли быть проведены необходимые исследования; исполнители не располагали специалистами- маркетологами, а мерчендайзерами и торговыми представителями; исполнители не несли расходы, без которых невозможно выполнить маркетинговые услуги.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании возражают против удовлетворения апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие инспекции, известившей суд о возможности такого рассмотрения.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению последующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы, по результатам которой составила акт выездной налоговой проверки от 27.08.2018 N 3 и приняла решение от 14.02.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлена неуплата 90 724 114 рублей налога на прибыль организаций, начислены 24 955 204 рубля пеней, общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде 10 120 619 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и 16 048 407 рублей штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса.

Управлением Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, принято решение от 23.05.2019 N 74, которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 14.02.2019 N 1 - без изменения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

Изучив и оценив в ходе повторного пересмотра дела все материалы дела в совокупности, с учётом указаний суда кассационной инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, применив статью 247, пункт 1 статьи 252 Кодекса, учел, что для отнесения налогоплательщиком соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были экономически оправданными, документально подтверждены и направлены на осуществление производственной деятельности.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым в свою очередь, согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 названной статьи.

В силу пункта 4 статьи 264 Кодекса к расходам организации на рекламу относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором -четвертом пункта 4 статьи 264 Кодекса, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьи 249 Кодекса.

Как видно из материалов дела, по договорам, заключенным с ИП Задворновым А.А., ИП Щаницыным А.Н., ИП Павловым В.В. и ООО "Маркетинг "Профи"" (исполнители), исполнителям услуг, по заданию заказчика (общества), поручено осуществлять сбор информации о расположении товаров общества на торговых полках (витринах) различных торговых сетей, а также изучать оформление этих витрин, производить мониторинг цен, расчет средних цен на продукцию, их динамику по субъектам Федерации с использованием фото-фиксации.

В подтверждение произведенных работ общество представило в материалы дела: договоры на оказание маркетинговых услуг, дополнительные соглашения к договорам, акты выполненных работ, отчеты об оказанных услугах в разрезе по каждому контрагенту, регистры налогового учета, книги учета доходов и расходов, платежные поручения по оплате маркетинговых услуг, служебные записки (т. 24 л.д. 48-54, л.д. 103-108, т. 25 л.д. 25-30), (тома 5-10, тома 13-25).

Из анализа указанных документов следует и судом установлено, что в оказанные исполнителями услуги входит:

Проведение мониторинга розничных цен на продукцию заказчика в торговых сетях, определение средней цены на продукцию заказчика по группам товаров в торговых сетях, определение динамики изменения цен на продукцию заказчика по группам товаров в торговых сетях в определенных округах, регионах.

В рамках мониторинга цен осуществлен:

- сбор информации цен на продукцию ТМ "Главпродукт", "Семейный бюджет", "Балтийский невод", "Мастер шеф";

- расчет средних цен на продукцию заказчика по субъектам федерации и федеральному округу в целом;

- анализ динамики цен на продукцию заказчика, расчет абсолютных отклонений, темпов прироста, сравнение со средним уровнем;

- ранжирование субъектов федерации по уровню цен и определение максимальных и минимальных цен в них в рамках продуктовых групп.

Проведение исследования взаимосвязи дифференцированных дисконтных программ у локального сетевого ритейла с реализацией заявленных объемов продукции по мясной, молочной, овощной, рыбной группам в определенных федеральных округах и регионах в определенный период времени.

В рамках исследования взаимосвязи дифференцированных дисконтных программ у локального сетевого ритейла с реализацией заявленных объемов продукции, была проведена следующая работа:

- определены размеры предоставляемых дисконтов;

- выявлено влияние предоставляемого размера дисконта на реализацию заявленных объемов продукции региональной сетью;

- определены размеры предоставляемых дисконтов эффективные в разрезе исполнения заявленных объемов реализации;

- определены размеры предоставляемых дисконтов эффективные в разрезе исполнения заявленных объемов реализации в зависимости от продуктовой группы;

- определены критерии неэффективных дисконтных программ;

- выявлены эффективные дисконтные программы;

- сформулированы рекомендации по реализации дисконтных программ.

Налогоплательщику даны следующие рекомендации (пример):

- реализовать дисконтные программы в определенной продуктовой группе с дисконтом (до 30% и более);

- исследовать взаимосвязь реализации дисконтных программ со стоимостью единицы продукции в рамках продуктовых групп.

Проведение мониторинга вторичных продаж по продуктовым группам мясо, молоко, овощи, рыба за определенный период времени в сравнении с предыдущим аналогичным периодом времени.

Исполнителями были даны следующие рекомендации (пример):

- расширение вкусовой линейки паштетов, так как данная категория продукции дает прирост;

- расширение представленности паштетов в низкой ценовой категории в дискаунтерах;

- расширение представленности вторых блюд по всем форматам магазинов, особенно в летний период;

- расширение линейки мясных деликатесов в гипермаркетах и супермаркетах;

- расширение линейки кусковой тушенки в дискаунтерах, что увеличило конкурентные преимущества данного продукта в магазинах низкого ценового сегмента;

- расширение матрицы по рыбной консервации в сетях;

- проведение промо по остальной консервации в розничном и сетевом канале для привлечения внимания конечного потребителя;

- расширение качественной дистрибуции по рыбной консервации ТМ "Главпродукт";

- расширение ассортимента в сетевом канале накануне сезонного спроса и чередование промо-активностей на разную рыбную консервацию для привлечения спроса конечного потребителя;

- расширение линейки больших упаковок сгущённого молока 600-650 гр., так как по данной категории дет прирост;

- расширение представленности во всех форматах магазинов по вареной сгущенке 380 гр.;

- расширение линейки вкусовых цветных сгущенок ТУ, добавление новых вкусов и расширение качественной дистрибуции на полках магазинов.

Проведение мониторинга вторичных продаж продуктового бренда по продуктовым группам мясо, молоко, овощи, рыба за определенный период времени в сравнении с аналогичным периодом времени.

Результаты оказанных исполнителями маркетинговых услуг применены коммерческим отделом ООО "Агропром" в его деятельности следующим образом:

- определены регулярные наценки на реализуемую продукцию и на продукцию основных конкурентов;

- определены акционные наценки на реализуемую продукцию и на продукцию основных конкурентов;

- определена средняя частота проведения дисконтных программ у основных конкурентов в разбивке по продуктовым группам;

- определены самые распространенные размеры предоставляемых дисконтов основными производителями продукции;

- определено среднее количество позиций одновременно участвующих в акции в рамках каждой продуктовой группы (отношение числа продуктовых позиций, участвующих в акции по отношению к позициям, реализуемым по регулярным ценам в рамках одного рекламного периода);

- определено влияние предоставляемых размеров дисконтов на реализацию заявленных объемов продукции региональными сетями;

- определено соотношение заявляемых (плановых) объемов реализации с дисконтом к фактическим объемам реализации; определены самые эффективные размеры предоставляемых дисконтов в разбивке по продуктовым группам;

- определены самые эффективные размеры предоставляемых дисконтов в разрезе исполнения заявленных (плановых) объемов реализации;

- определен минимальный процент прироста продаж при условии участия в дисконтных продажах с учетом коэффициента сезонности;

- определена самая эффективная глубина дисконта с учетом соотношения "цена/экономическая эффективность", определены критерии неэффективных дисконтных программ;

- принимались решения об изменении цены на продукт (ценовое позиционирование) для оптовых покупателей, включая региональное;

- принимались решения об увеличении или уменьшении планов поставок определенных продуктов в тот или иной регион, либо о сохранении данных объемов или цен на прежнем уровне;

- принимались решения о вводе на рынок новых видов продукции, либо об изменении характеристик продукции, которая уже поставляется в конкретный регион, с изменением упаковки, либо с измененным весом содержимого продукта в упаковке, иных характеристик продукта;

- принимались решения о расширении или сокращении количества партнеров общества в данном регионе, либо об их замене, как недостаточно эффективных, т.е. не обеспечивающих должную представленность продукции общества (в т.ч. относительно представленности в торговых точках региона конкурентов общества), либо отдельных товарных групп продукции в разных каналах сбыта;

- принимались решения о заблаговременном изменении объемов продаж в разрезе конкретного региона, группы товаров и конкретного ассортимента товара, что в свою очередь оказывает прямое влияние на замораживание денежных средств в неэффективных запасах готовой продукции у общества, и, как следствие, влияет на заказы на новый выпуск продукции.

Основанием для начисления налога на прибыль послужил вывод инспекции о том, что оказываемые обществу услуги следует рассматривать, как рекламные расходы, уменьшающие размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах норматива выручки (1 %).

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ и руководствуясь положениями главы 25 Кодекса, суд сделал вывод о том, что оказанные обществу услуги соответствуют понятию маркетинговых услуг, определенных в пункте 2 Протокола к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, и не являются рекламой применительно к положениям статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе), что следует из анализа представленных документов (договоров, дополнительных соглашений к ним, актов выполненных работ, отчетов об оказанных услугах), а также протоколов допросов свидетелей, служебных записок и объяснений, представленных в ходе проверки. Общество подтвердило использование в работе коммерческой службы результатов маркетинговых исследованиях, включая соответствующую аналитическую документацию (таблицы мониторинга цен, графики изменения и сравнения цен, отчеты и пр.). Инспекция не установила и не подтвердила достаточными доказательствами оказание обществу услуг, подпадающих под понятие рекламных или мерчандайзинговых услуг.

Выполняя указание суда кассационной инстанции суд проверил и правомерно отклонил довод инспекции о том, что выбор исполнителей обществом не обоснован, что свидетельствует о недобросовестности заявителя.

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентами.

Критериев в виде количества и состава документов, определяющих достаточность документов для признания поведения налогоплательщика при заключении сделок осмотрительным, Налоговый кодекс Российской Федерации, иные законы и подзаконные акты не содержат, границы проявления осмотрительности не определены. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 17.12.2014 N 03-02-07/1/65228: Налоговым кодексом Российской Федерации не определен конкретный перечень документов и действий, который необходимо запрашивать у контрагентов с целью подтверждения должной осмотрительности.

Суд установил, что при выборе своих исполнителей общество исходило из их добросовестности.Заявитель обосновывает это тем,что ООО "Маркетинг Профи", ИП Задворнов А.А., ИП Щаницын А.Н., ИП Павлов В.В. зарегистрированы налоговым органом согласно законодательству Российской Федерации, сведения о них содержатся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, место их нахождения, а также состав органов управления остаются неизменными на протяжении многих лет с момента их государственной регистрации. Экономические виды деятельности исполнителей включают проведение маркетинговых исследований, маркетинговые исследования пунктов продаж, консультирование в области маркетинга (группировка 73.1 согласно ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и остаются неизменными с момента их государственной регистрации; перечень видов деятельности контрагентов не является массовым, преимущественно относится к одному роду хозяйственной деятельности по оказанию различных видов консалтинговых услуг. Исполнители не имеют задолженности по налогам, предоставляют налоговую отчетность, не имеют налоговых правонарушений, имеют значительную среднесписочную численность работников. Исполнители и лица, входящие в состав их органов управления, не состоят в реестре дисквалифицированных лиц. Исполнители не зарегистрированы по так называемым "массовым" адресам. Контрагенты общества внесены в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства в качестве субъектов малого предпринимательства и микропредприятия. Несоблюдение налоговой дисциплины влечет за собой лишение налоговым органом статуса субъекта малого и среднего предпринимательства, а также государственных механизмов поддержки малого и среднего предпринимательства, что исключает попадание в реестр недобросовестных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Исполнители добросовестно исполняют обязанности по ведению бухгалтерской (финансовой) отчетности, и своевременно представляют в федеральную налоговую службу по месту их нахождения. Залог или арест в отношении имущества исполнителей не применялся. В реестре недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей) контрагенты не состоят. О своей неплатежеспособности (несостоятельности) никогда не заявляли. В качестве должников по неисполненным финансовым обязательствам не выступали. В процедурах, применяемых в деле о банкротстве, не участвовали. Кредиторской задолженности или иных неисполненных обязательств перед контрагентами, государственными или муниципальными органами не имели, в качестве истцов или ответчиков в суде не выступали, в исполнительных производствах в качестве должника не участвовали. Учредительные, бухгалтерские и документы исполнителей соответствуют требованиям действующего законодательства. Исполнители обладают значительным квалифицированным штатом работников, позволяющим выполнять масштабные маркетинговые исследования по всей России, выплачивают им заработную плату, с заработной платы делают отчисления во внебюджетные фонды, оформляют справки по форме 2-НДФЛ.

Данные факты также установлены в ходе встречных проверок, отражены в оспариваемом решении и не оспариваются налоговым органом.

Кроме того, ООО "Агропром" регулярно проводило анализ экономической безопасности и оценку потенциальных коммерческих рисков, связанных с заключением и исполнением договоров с исполнителями, готовило справки по проверке контрагентов. Каких-либо оснований, препятствующих заключению и исполнению договоров с контрагентами, обществом не установлено.

В подтверждение проявления ООО Агропром" должной осмотрительности и осторожности в выборе добросовестных контрагентов для выполнения маркетинговых услуг обществом представлены следующие документы: выписки из ЕГРЮЛ и ЕГРИП (т.34, л.д. 68-92), страницы электронного сервиса "Прозрачный бизнес" с сайта nalog.ru в сети Интернет (т. 34, л.д. 93-107), выписки из Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства (т.34, л.д.108-109), информацию из Государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности (ГИР БО) (т. 34, л.д. 114), страницы электронного сервиса "Реестр обеспечительных мер" с сайта nalog.ru в сети Интернет, информация из реестра недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей), из единого федерального реестра сведений о банкротстве из картотеки арбитражных дел на сайте kad.arbitr.ru в сети Интернет из "Банка данных исполнительных производств" Федеральной службы судебных приставов на сайте fssp.gov.ru в сети Интернет, (т.34, л.д.125-148); копии учредительных, бухгалтерских и иных документов, справки по проверкам контрагентов (т.34 л.д. 115-123, т.35, л.д.1-78).

Доказательства проявления обществом должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов сформированы обществом с использованием электронных сервисов, размещенных в свободном доступе в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Получение и анализ информации об указанных контрагентах при заключении и исполнении договоров в спорный налоговый период и впоследствии осуществлялся обществом непосредственно с монитора стационарного компьютера без распечатывания страниц с интернет-сайтов, на которых размещены ресурсы.

Суд также отклонил доводы налоговой инспекции о некорректности представленной заявителем информации. Информация о добросовестности исполнителей налогоплательщика, сформированная с использованием общедоступных электронных ресурсов, является неизменной как в проверяемый период времени, так и в настоящий момент. Возможность изменения, искажения, любой другой корректировки налогоплательщиком сведений, содержащихся в базе указанных электронных ресурсов, исключена.

Таким образом, выбор дальнейшей работы налогоплательщика с вышеуказанными исполнителями в проверяемый налоговый период заявитель обосновывает: добросовестностью исполнителей; свободой экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации), осуществляемой налогоплательщиком на свой риск; свободой установления своих прав и обязанностей, в том числе, стоимости услуг, на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, в том числе, в выборе своих контрагентов (ст. 421, 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах"); многолетним сотрудничеством и отсутствием каких-либо претензий налогоплательщика к качеству и срокам оказания его контрагентами маркетинговых услуг и полученным результатам за прошедший период времени (до 2015 года); отсутствием штатной численности и должностного функционала сотрудников общества, способного обеспечить сбор информации и квалифицированные маркетинговые исследования в десятках регионов и тысячах торговых точек на всей территории Российской Федерации; отсутствием в структуре налогоплательщика региональных представительств, филиалов, а также удаленных сотрудников; эффективным использованием результатов работ коммерческой службой ООО "Агропром" при принятии коммерческих решений, что свидетельствует о квалифицированной работе исполнителей и качественных результатах оказанных маркетинговых услуг (служебные записки коммерческого директора Лебедева Э.А. от 15.12.2014, 24.12.2014, 14.01.2016, 17.01.2017, нотариальное заявление Лебедева Э.А. от 24.12.2018).

Действующее законодательство, включая налоговое, не запрещает хозяйствующим субъектам на протяжении нескольких лет осуществлять на договорной основе хозяйственные операции, связанные с оказанием маркетинговых услуг, с одними и теми же контрагентами, состава какого-либо правонарушения такие операции не образуют.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда, что доводы инспекции об отсутствии подтверждений в виде смс-сообщений, деловой переписки, скрин-шотов сайтов контрагентов, проведенных конкурсов и тендеров, на которые ссылается налоговая инспекция, не могут свидетельствовать о недобросовестности исполнителей или самого заявителя, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не определен конкретный перечень обязательной к хранению информации и документов, подтверждающих факт деловой коммуникации между контрагентами.

Суд обоснованно принял во внимание доводы налогоплательщика о том, что действующая система учета общества не обеспечивает хранение указанной информации, какая-либо потребность в этом у налогоплательщика отсутствует, в конкурсах и тендерах общество не участвует.

Согласно Приказу Росархива от 20.12.2019 N 236 "Об утверждении Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения", срок хранения переписки к договорам, соглашениям, контрактам составляет пять лет. С даты заключения первичных договоров и начала делового сотрудничества ООО "Агропром" с его исполнителями прошло более пяти лет, в этой связи, нарушений сроков к хранению указанных документов обществом не допущено.

С учетом изложенного, доводы инспекции о необосновании обществом выбора исполнителей не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

К позиции инспекции об отсутствии в материалах дела доказательств об источнике информации, представленной обществом, на основании которых контрагентами могли бы быть проведены маркетинговые исследования, суд относится критически, поскольку действующее законодательство не содержит каких-либо требований к источникам информации, в отсутствие которых оказание маркетинговых услуг является невозможным. Дополнительные соглашения к договорам между обществом и его исполнителями содержат конкретные задания об оказании определенных видов маркетинговых услуг. Указанные документы содержат информацию, необходимую и достаточную для оказания маркетинговых услуг. Кроме того, исходя из положений пунктов 3.2.1, 3.3.4 спорных договоров, предоставление исполнителю исходных материалов и информации, необходимых для оказания услуг, не является обязательным.

Суд обоснованно согласился с доводами общества о том, что отчеты сотрудников контрагентов (карточки торговых точек) Гриневой Л.А., Быковского М.Л. и Барминовой Н.О. не являются первичными документами, не имеют статуса итогового отчета исполнителя по заключенному с заказчиком маркетинговому договору. Указанные лица непосредственно заказчику не отчитываются, содержание карточек торговых точек общество интересовать не должно, поскольку в них содержится рабочая (внутренняя, промежуточная) информация. А поскольку это промежуточная рабочая информация, карточки торговых точек не могут и не должны претендовать на полноту содержащейся в ней информации.

Факт наличия у общества и его исполнителей исходной информации о заявленных и запланированных объемах продукции, о дисконтных программах, о размерах дисконта, о критериях эффективности дисконтных программ, участниках исследований, и иной информации, нашел свое документальное подтверждение.

В подтверждение своей позиции о нереальности услуг инспекция приводит доводы об отсутствии у исполнителей расходов, без которых невозможно выполнить маркетинговые услуги, специального образования и штата маркетологов.

Несение обязательных расходов оказание маркетинговых услуг не предусматривает, действующее законодательство предписывающих норм на этот счет не содержит. Суд соглашается с доводами заявителя о том, что сбор информации возможен при помощи фотоаппарата, ручки, записной книжки, принадлежащих сотрудникам исполнителей, обработка и систематизация полученной информации, подготовка отчетных документов возможна посредством персональных компьютеров, планшетов, являющихся личной собственностью сотрудников исполнителей. Какие-либо производственные или складские помещения, транспортные средства, специализированное оборудование и инструменты для оказания маркетинговых услуг не требуются.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит условий для признания расходов для целей налогообложения, зависящих от наличия или отсутствия в штате общества тех или иных сотрудников, равно, как и в законодательстве отсутствуют запреты на осуществление маркетинговой деятельности лицами, состоящими в должности мерчандайзера или торгового представителя.

Суд признает обоснованным утверждение о том, что само по себе наименование должности "мерчандайзера" не исключает возможности оказания маркетинговых услуг лицом, ее замещающим (пункт 2 исследовательской части Комплексного заключения специалистов по вопросам, связанным с квалификацией услуг по хозяйственным договорам от 11.01.2021 года( т. 41, л.д. 8-21).

Доводы налоговой инспекции, согласно которым ООО "Агропром" является маркетинговой компанией, основной целью которой является продвижение на рынке консервированной продукции торговой марки "Главпродукт", а отделы регионального развития, региональных продаж, логистики общества выполняют маркетинговую работу, носят предположительный характер и не подтверждены документально.

Мнение инспекции об идентичности оказанных исполнителями услуг с должностным функционалом сотрудников, ошибочно.

Суд установил, что оказанные исполнителями маркетинговые услуги, не входят в должностной функционал сотрудников отдела маркетинга и рекламы, отдела трейд-маркетинга. Суд считает обоснованным пояснения заявителя о том,что штатная численность указанных отделов не позволяла в спорный период единовременное выполнение вверенных им офисных задач с разъездным характером работы и присутствие в десятках регионов России, тысячах торговых точек, при том, что в спорный период часть должностей оставалась вакантной. Право налогоплательщика использовать результаты внешних маркетинговых исследований, то есть с привлечением сторонних специалистов, предусмотрено локальными документами общества, в подтверждение чего, при новом рассмотрении дела заявителем представлены штатные расписания ООО "Агропром", должностные инструкции сотрудников отделов маркетинга и рекламы, трейд-маркетинга (т.34, л.д. 36-67). Общество, как хозяйствующий субъект, вправе самостоятельно определять степень необходимости привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для себя последствий. Кроме того, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Должностной функционал регионального директора отдела регионального развития, а также менеджера, менеджера по продажам и старшего менеджера отдела региональных продаж, оказание маркетинговых услуг не предполагает, что подтверждается соответствующими должностными инструкциями, представленными заявителем в материалы дела при его новом рассмотрении.

Кроме того, в совокупности обоснование штатной расстановки должностей "трейд-маркетолог", "трейд-маркетолог аналитик" и штатные расписания общества за 2014-2016 годы, представленные заявителем при новом рассмотрении дела, подтверждают, что в штатном расписании ООО "Агропром" на 2014 год должности трейд-маркетолога, трейд-маркетолога аналитика присутствовали как в Отделе регионального развития, так и в Отделе трейд-маркетинга, но по факту работники числились именно в Отделе регионального развития и выполняли поставленные задачи в рамках данного отдела, в Отделе трейд-маркетинга должности трейд-маркетолога и трейд-маркетолога аналитика были вакантны. С 2015 года прием новых сотрудников осуществлялся уже в Отдел трейд-маркетинга, а аналогичные должности из Отдела регионального развития выводились по мере их высвобождения (увольнения работников). Таким образом, в спорный налоговый период все штатные единицы трейд-маркетологов и трейд-маркетологов аналитиков были выведены из Отдела регионального развития в Отдел трейд-маркетинга. Таким образом, доводы инспекции об оказании маркетинговых услуг в спорный налоговый период сотрудниками отделов регионального развития и региональных продаж, не нашли своего документального подтверждения.

Должностные обязанности регионального директора и менеджера по продажам, связанные с проведением переговоров, выявлением потребностей клиентов, подготовкой планов продаж свидетельствуют об их принадлежности к сфере продаж, а не маркетинга, поэтому выводы инспекции об обратном противоречат буквальному содержанию соответствующих должностных инструкций.

Таким образом, доводы инспекции о нереальности оказанных исполнителями для ООО "Агропром" услуг не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства. Представленные налогоплательщиком доказательства свидетельствуют о том, что маркетинговые расходы общества связаны с его предпринимательской деятельностью по реализации консервированной продукции и соответствуют его уставным видам деятельности. Затраты реально понесены, обусловлены договорными отношениями между обществом и его исполнителями, результаты получены и использованы обществом в своей предпринимательской деятельности.

При новом рассмотрении дела инспекция сослалась на взаимозависимость, аффилированность участников хозяйственных операций, принадлежность налогоплательщика к группе компаний, осуществляющих деятельность по производству и реализации консервированных продуктов питания под торговой маркой "Главпродукт": ООО "Главпродукт", ООО "Агрофудпром", ООО "Товарищ Мясофф", ООО "Главпродукт-контракт", ООО "Северная Звезда", ООО "Сельхозпром", ООО "Сельхозэкспорт", АО "Главпродукт", ООО "Промсельхозинвест", ООО "Энтро-Инвест", ООО "Главпродукт-торг", ООО "Объединенная индустриальная компания", ООО "Объединенные консервные заводы", ООО "Орел-Девелопмент", АО "Орелпродукт", ООО "Продагроторг", ООО "Агропром", ООО "Индастриал-Девелопмент", корпорация "Юниверсал Бевередж Компани".

Между тем как правильно отметил суд, указанные компании не являются участниками хозяйственных операций, ставших предметом налоговой проверки. ООО "Агропром" не заявляло к вычету маркетинговых расходов по договорам с перечисленными компаниями. Ни одна из этих компаний в спорный налоговый период маркетинговые услуги обществу не оказывала. Сама по себе принадлежность ООО "Агропром" к определенной группе, занимающейся производством и реализацией консервированной продукции под определенным товарным брендом, не свидетельствует о взаимозависимости общества с его исполнителями, поскольку ООО "Маркетинг Профи", ИП Задворнов А.А., ИП Щаницын А.Н., ИП Павлов В.В. в указанную группу не входят.

Согласно выпискам из ЕГРЮЛ, спискам организаций, представленных налоговым органом в материалы дела, ни один из спорных контрагентов ООО "Агропром" в проверяемый период не имел доли участия, не входил в состав органов управления вышеперечисленных компаний, не имел иных признаков взаимозависимости и не оказывал какого-либо иного влияния на условия и (или) результаты сделок для получения необоснованной налоговой выгоды по смыслу статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

По доводу инспекции о взаимозависимости общества с ИП Щаницыным А.Н., который ранее являлся генеральным директором ООО "Промсельхозинвест" - организации соучредителя ООО "Агропром", а также участником некоторых компаний, суд указывает следующее.

ИП Щаницын А.Н. не имел доли участия в ООО "Агропром" и ООО "Промсельхозинвест". Согласно представленным налоговым органом документам, Щаницын А.Н. являлся руководителем ООО "Промсельхозинвест" в период с 10.10.2007 по 18.08.2009 г., то есть задолго до рассматриваемых событий, охваченных периодом налоговой проверки за 2015-2016 годы. Инспекция ограничилась констатацией взаимозависимости, имеющей предположительный характер, и не установила каких-либо обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В оспариваемом решении таких обстоятельств налоговым органом не установлено. При таких условиях у налогового органа отсутствуют основания для принятия решения о доначислении налогов, пеней, штрафов (Определение Верховного суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 по делу N А63-11506/2014 (приведено в Обзоре судебной практики, утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 06.07.2016) и в Обзоре правовых позиций, направленных Письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ для использования в работе).

Сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Она может иметь юридическое значение при условии, что используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Каждый участник сделок осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск, несет свою долю налогового бремени, поэтому участие в сделках взаимозависимого лица не свидетельствует об экономической неоправданности расходов и получении необоснованной налоговой выгоды (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.2008 N 9520/ по делу N А40-38248/07-107-220; Северо-Кавказского округа от 28.08.2015 N Ф08-6050/2015 по делу N А63-14115/2014).

При недоказанности налоговым органом фиктивности спорных сделок, их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, основания для отказа в учете расходов налогоплательщика отсутствуют.

Законодательство не содержит ограничений для заключения сделок между аффилированными и взаимозависимыми лицами. Возможность применения вычетов по хозяйственным операциям не ограничена определенными категориями субъектов, поставляющих товары. Взаимозависимость лиц не свидетельствует о необоснованности понесенных налогоплательщиком затрат и не может являться безусловным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При проведении налоговой проверки инспекция не исследовала каких-либо вопросов аффилированности, взаимозависимости участников хозяйственных операций, не направляла в адрес налогоплательщика каких-либо запросов, не истребовала соответствующих объяснений. В материалах налоговой проверки отсутствуют представленные инспекцией в суд выписки, полученные инспекцией в сети "Интернет" после окончания проверки.

Между тем, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения.

Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 марта 2008 г. N 2291/08).

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В данной норме закреплены гарантии права налогоплательщика на защиту своих интересов перед налоговым органом, в том числе, путем представления возражений по акту проверки (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному акту, в т.ч. проверяет наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта.

Налоговая инспекция не обосновала суду невозможность получения инспекцией выписок и распечаток из общедоступной сети "Интернет" до завершения налоговой проверки, не привела каких-либо доводов и не представила доказательств того, что документы не были ранее представлены по независящим от инспекции причинам.

В силу ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно правовой позиции, изложенной в п. 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговой орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников. Таких доказательств оспариваемое Решение не содержит, суду инспекцией не представлено.

Суд также принимает во внимание то обстоятельство, что среди представленных обществом при новом рассмотрении дела документах имеются, в том числе, справки о проверке контрагентов, учредительные, бухгалтерские и иные документы, полученные обществом при заключении и исполнении договоров с ними. Указанные мероприятия соответствуют сложившимся обычаям и практике разумного и добросовестного поведения хозяйствующих субъектов по оценке юридических, экономических рисков заключения и реализации той или иной гражданско-правовой сделки. Сбор документов, оценка информации, юридических и экономических рисков в отношении аффилированных и взаимозависимых компаний, были бы лишены разумной необходимости.

Суд также отклоняет доводы налогового органа о наличии контроля холдингом деятельности работников исполнителей через супервайзеров ООО "Главпродукт-контракт".

В обоснование своего довода, инспекция ссылается на протоколы допроса Хомяк М.С. и Никифорова А.А.и других свидетелей (том 3 л.д.87-107, cd-диск т. 4, л.д. 98, том 26 л.д.18-22) на распечатку с данными сотрудников ООО "Главпродукт-контракт" и выписку из ЕГРЮЛ, приобщенные к письменным Пояснениям от 27.04.2021.

Суд указывает следующее.

Действующее законодательство не содержит нормы-дефиниции, раскрывающей понятие "холдинг", и не предусматривает правового регулирования деятельности холдинга в качестве субъекта гражданско-правовых отношений.

В соответствии со статьями 17, 23, 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, гражданской правоспособностью обладают лишь физические и юридические лица, а также индивидуальные предприниматели и граждане без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, которые имеют гражданские права и несут связанные с их деятельностью обязанности. Холдинг гражданской правоспособностью не обладает, с учетом чего, осуществлять контроль над деятельностью юридического лица как самостоятельного субъекта гражданских правоотношений, не способен.

Протоколы допроса Хомяк М.С. и Никифорова А.А. показаний о контроле холдинга за работой сотрудников контрагентов ООО "Агропром" через супервайзеров ООО "Главпродукт-контракт" не содержат. Упоминаемые в протоколах допроса Гейдарова Т., Назарова Н. и Воронин М. сотрудниками ООО "Агропром" никогда не являлись. Из протоколов допросов не следует того, что ООО "Агропром" наделяло Гейдарову, Назарову, Воронина, не имеющих отношения к обществу и его коммерческой деятельности, какими-либо полномочиями действовать от своего имени и в своих интересах, либо осуществляло посредством указанных лиц контроль над сотрудниками контрагентов по заключенным с ними маркетинговым договорам, охваченным налоговой проверкой за 2015-2016 г.г.

ООО "Главпродукт-контракт" и его работники, участниками и исполнителями договоров, заключенных между ООО "Агропром" и его контрагентами ИП Щаницыным А.Н., ИП Задворновым А.А., ИП Павловым В.В. и ООО "Маркетинг Профи", не являются. Доказательств обратного в материалы дела налоговым органом не представлено.

Представленные инспекцией списки сотрудников и выписка из ЕГРЮЛ об ООО "Главпродукт-контракт" контроль холдингом сотрудников Исполнителей не подтверждают. Наличие одного общего из нескольких участников ООО "Агропром" и ООО "Главпродукт-контракт" не свидетельствует о ведении ими общего бизнеса, либо несамостоятельности обществ, об использовании каждым лицом своего штата работников в интересах другого. Каждое общество имеет свою штатную структуру, свой персонал, необходимый для осуществления тех целей и уставных видов деятельности, для осуществления которых созданы юридические лица. Каждое из указанных юридических лиц в силу статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам, приобретают и осуществляют гражданские права, несут гражданские обязанности от своего имени.

Довод заявителя о том, что неоспаривание результатов предыдущей налоговой проверки (решение N 19 от 23.01.2016 г., т.4, л.д.106-110) не может предрешать или подтверждать обоснованность начисления налоговой недоимки в текущем споре, суд считает обоснованным, поскольку не совпадают спорные налоговые периоды, основания вмененных инспекцией нарушений, фактических обстоятельств и документальных доказательств, лежащих в основе материалов налоговых проверок. Согласно пояснениям представителей общества, затраты общества на оплату услуг юристов, экспертов и иных лиц, нанятых для защиты прав и охраняемых законом интересов заявителя, существенно превысили бы сумму недоимки, начисленной инспекцией согласно решению N 19 от 23.01.2016, в этой связи, его обжалование представилось налогоплательщику экономически нецелесообразным.

Помимо всего, ООО "Агропром" в устной или письменной форме никогда не выражало своего согласия с результатами предыдущей налоговой проверки и позицией инспекции, отраженной в решении N 19 от 23.01.2016 года. Доказательств обратного суду не представлено.

Из платежных поручений N N 516, 517, 518, 519, 520, 521 от 03.02.2017 года, представленных обществом (т.36, л.д. 36-41), также усматривается, что по результатам предыдущей налоговой проверки оплата недоимки по налогу на прибыль, пени, штрафа осуществлялась им на основании налогового требования N 7973 от 01.02.2017 г. С учетом позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 21.08.2020 N 301-ЭС20-5798 по делу N А11-3900/2019, исполнение требования об уплате налога не означает его добровольную уплату. Таким образом, исполнение обществом требования инспекции не свидетельствует о его добровольном согласии с оспариваемым решением и доначисленными недоимкой по налогу, пени, штрафом.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего кодекса.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от, изложенной в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57, в силу ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Таким образом, необходимым условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации является наличие недоимки по налогу (Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 N Ф05-14892/12).

При рассмотрении заявления общества о признании недействительным оспариваемого решения N 1 от 14.02.2019 г., доводы налоговой инспекции о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, не получили своего подтверждения, что исключает применение к обществу ответственности по п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение аналогичного правонарушения.

При применении нормы статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета, в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафов. Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В рамках выездной налоговой проверки инспекция должна была установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика, в том числе, наличие переплаты по этому налогу в проверяемый период.

Как усматривается из оспариваемого решения, налоговый орган не установил переплату по налогу на прибыль организаций при вынесении обжалуемого решения, и не учел ее при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как того требуют руководящие разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 (пункт 20), письмо Министерства финансов России от 15.03.2018 N 03-02-07/1/16043.

Материалами дела подтверждается наличие переплаты по КРСБ на момент вынесения оспариваемого решения. Так, согласно справке о состоянии расчетов по налогам и сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по состоянию на 31.12.2018 (т. 4 л.д. 111-115), у общества имеется переплата по налогу на добавленную стоимость в размере 491 290 руб. 97 коп., по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет - 2 520 002 руб., по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации - 16 086 370 руб. Справка выдана налоговым органом обществу по его запросу. Доказательств обратного в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган суду не представил. Между тем, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Версия налоговой инспекции о том, что суммы, указанные как переплата, в действительности являются авансовыми платежами, не подтверждена документально.

При новом рассмотрении дела факт наличия переплаты также подтвержден заявителем документально.

По смыслу взаимосвязанных норм статей 78, 79, 122 Налогового кодекса Российской Федерации, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части (пункт 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В подтверждение совершения обществом платежей по налогу на прибыль общество представило платежные поручения об уплате налога на прибыль (т. 36, л.д.27-143, т.37), реестр банковских документов за январь 2015 - декабрь 2020 (т. 40, л.д. 154-164, т. 41 л.д.60-65).

Согласно справке о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам N 16370 от 15.12.2020 (т.41, л.д. 75-81, 112-115), переплата по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, составляет 12 865 859 (Двенадцать миллионов восемьсот шестьдесят пять тысяч восемьсот пятьдесят девять) рублей.

Факт переплаты также подтверждается скриншотом личного кабинета налогоплательщика (экран компьютера), содержащего сведения об излишне уплаченной сумме, возможной к включению в заявление о зачете или возврате (т. 41, л.д. 92-111),нотариальным протоколом о производстве осмотра письменных доказательств от 27.01.2021 (т.41, л.д.121-123),анализом начисленного и оплаченного налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за период 2015-2020 (т.40, л.д. 150-151) с учетом налоговых деклараций.

Период налоговый проверки согласно Решению N 1 от 14.02.2019 составляет 2015-2016 годы, дата окончания установленного законодательством срока уплаты налога на прибыль (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации) - не позднее 28 марта года, следующего за годом, за который исчислен налог (28.03.2016 г. и 28.03.2017 г.).

Из Анализа начисленного и оплаченного налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации следует наличие переплаты на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начислена недоимка: 1 квартал 2016 г. - 22 484 (Двадцать две тысячи четыреста восемьдесят четыре тысячи) рублей за 2015 год проверяемого налогового периода, 1 квартал 2017 г. - 14 602 187 (Четырнадцать миллионов шестьсот две тысячи сто восемьдесят семь) рублей за 2016 год проверяемого налогового периода; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки N 1 от 14.02.2019 г. переплата за 1 квартал 2019 года в размере 13 496 610 рублей не была зачтена в счет иных задолженностей ООО "Агропром".

Суд определениями от 10.12.2020 и 19.01.2021 истребовал от заявителя платежные поручения по уплате налога на прибыль, авансовых платежей по налогу на прибыль; от заинтересованного лица: доказательства наличия (отсутствия) переплат по налогам (сборам) по состоянию на 28.03.2016 и 28.03.2017 (срокам уплаты налога на прибыль за 2015 и 2016 годы) по лицевому счету заявителя; расчет налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ и п.3 ст.122 НК РФ, произведенный с учетом наличия переплаты по лицевому счету.

Истребованные судом документы представлены заявителем и заинтересованным лицом. Из предоставленного заинтересованным лицом расчета штрафных санкций, расчета пени, справки о состоянии расчетов на 29.03.2016, 29.03.2017 по налогу на прибыль с учетом доначисленных платежей по Решению N 1 от 14.02.2019 года, а также письменных объяснений к ним от 02.02.2021 (т.41, л.д.67-82), инспекция признает факт ошибочного излишнего начисления обществу штрафа в сумме 282 810 рублей, их них в федеральный бюджет - 27 538 рублей, в части бюджета субъекта - 255 272 рублей. Таким образом, по мнению инспекции размер штрафа составил 25 886 216 рублей, из них в части федерального бюджета - 2 589 365 рублей, в части бюджета субъекта - 23 296 851 рубль.

Установление факта наличия переплаты по налогу в бюджет субъекта Российской Федерации после 28 марта 2017 года и на текущий момент свидетельствует о нераспределении возникшей в спорный период проверки переплаты, не включении переплаты в заявление о зачете или возврате до настоящего времени.

С учетом изложенного, при повторном рассмотрении факт наличия частичной переплаты по налогу на прибыль судом установлен.

Поскольку суд не усмотрел оснований для взыскания с общества заявленной инспекцией недоимки, налогоплательщик освобождается от ответственности согласно положениям статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В ходе судебного заседания 21 мая 2021года от представителя налогового органа поступили ходатайства о приобщении к материалам дела письменных "Вопросов к представителям ООО "Агропром" на судебное заседание от 21.05.2021 года", а также Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-15212/2021 от 20.04.2021 года по делу N А40-108286/19 (т.46). Суд ходатайства удовлетворил. Представителями налогоплательщика в судебном заседании даны устные ответы по представленным инспекцией вопросам, а также заявлены возражения по фактам, на которые ссылается инспекция, ходатайствуя о приобщении судебного акта Девятого арбитражного апелляционного суда к материалам дела.

Отвечая на письменные вопросы, общество сослалось на то, что установление причины несвоевременной оплаты за предоставление услуг по маркетинговым договорам не относится к перечню обстоятельств, подлежащих доказыванию в рамках настоящего спора. Из оспариваемого решения не следует, что факт наличия у ООО "Агропром" дебиторской задолженности перед третьими лицами, включая спорных контрагентов, послужил основанием для начисления инспекцией недоимки по налогу. Указанное также применимо к вопросам инспекции о процентных и беспроцентных займах, выплаты дивидендов, оказанию логистических услуг, цессии и заключенному лицензионному соглашению. Поименованные в письменных вопросах сделки и документы отношения к предмету оспариваемых обществом результатов проверки не имеют, с расходами по маркетинговым договорам не связаны. Каких-либо расходов к вычету по указанным инспекцией сделкам в оспариваемый период общество не заявляло. Общество,поясняя свою позицию по вопросам инспекции, также ссылается на рамочный характер договоров, заключенных между ООО "Агропром" и его исполнителями, и также указывает на то, что вопросы инспекции не согласуются с доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Проанализировав представленное инспекцией постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-15212/2021 от 20.04.2021 года по делу N А40-108286/19, суд правомерно указал, что обстоятельства, изложенные в представленном инспекцией постановлении суда апелляционной инстанции, не имеют отношения к рассматриваемому делу, материалам налоговой проверки и оспариваемому ООО "Агропром" решению инспекции. Не совпадает также предмет и основания спора, основания получения налоговой выгоды, спорный налоговый период, место, время проведенной проверки, орган, проводивший проверку, участники налоговой проверки, перечень сделок, размер недоимки. Ни ООО "Агропром", ни его контрагенты ИП Щаницын, ИП Задворнов, ИП Павлов и ООО "Маркетинг Профи" участниками налоговой проверки по деятельности ООО "Главпродукт-Торг" не являются.

Фактов получения ООО "Агропром" необоснованной налоговой выгоды, либо недобросовестного осуществления обществом финансовых операций по сделкам, имеющим непосредственное отношение к спорному налоговому периоду и к предмету настоящего спора, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2021 года по делу N А40-108286/19 не установлено.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.06.2014 N 3159/14 в силу части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. Вместе с тем другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Упоминание судом апелляционной инстанции постановления о возбуждения уголовного дела в отношении Смирнова Л.М., а также протоколов допросов свидетелей, в том числе, полученных в рамках незавершенного уголовного дела по результатам налоговой проверки ООО "Главпродукт-Торг", не имеет какого-либо правового значения для рассмотрения и разрешения настоящего дела. Смирнов Л.М., а также свидетели, допрошенные в рамках незавершенного уголовного дела, к налоговой проверке, проведенной в отношении ООО "Агропром" за 2015-2016 годы, отношения не имеют, ее участниками не являются. Доказательств привлечения указанных в апелляционном постановлении свидетелей, либо Смирнова Л.М. к проведенной проверке налоговым органом не представлено, оспариваемое ООО "Агропром" решение и иные материалы проверки такой информации не содержат.

Приговор суда по уголовному делу по вопросам о том, имели ли место определенные действия, совершены ли они определенным лицом, на момент рассмотрения настоящего дела отсутствует. Доказательств обратного в материалы дела налоговым органом не представлено. Между тем, достоверность показаний, сведений и документов, лежащих в основе незавершенного уголовного дела, может быть проверена только судом в рамках уголовного судопроизводства. В отношении фигуранта уголовного дела может быть прекращено преследование или вынесен оправдательный приговор по основаниям, предусмотренным Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации.

Доводы апелляционной жалобы предпринимателя, сводящиеся к иной, чем у суда первой инстанции трактовке тех же обстоятельств дела и норм права, не опровергают правомерность и обоснованность выводов суда первой инстанции, не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, выполняя указание суда кассационной инстанции, судом первой инстанции верно установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, дана правильная оценка доказательствам и доводам участвующих в деле лиц.

Примененный судом порядок распределения судебных расходов соответствует правилам статьи 110 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 28.05.2021 по делу N А25-1475/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Е.Г. Сомов И.А. Цигельников