Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2021 г. N 20АП-4719/21 по делу N А54-603/2017

г. Тула

25 августа 2021 г.

Дело N А54-603/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18.08.2021.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.08.2021.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Стахановой В.Н. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Шамыриной Е.И., рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседания), апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Концентрат" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.05.2021 по делу N А54-603/2017 (судья Шишков Ю.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Концентрат" (Рязанская обл., р.п. Шилово, ОГРН 1076225000125, ИНН 6225008306) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Рязанской области (Рязанская обл., р.п. Шилово, ОГРН 1046234006940, ИНН 6225006517), третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781), управление экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Рязанской области (г. Рязань), общество с ограниченной ответственностью "Олиа" (г. Москва, ОГРН 1141675000752, ИНН 1635010518), общество с ограниченной ответственностью "Голд" (г. Тольятти, ОГРН 1156313031291, ИНН 6321388160), общество с ограниченной ответственностью "Кантор" (г. Москва, ОГРН 1121690033332, ИНН 1655244190), уполномоченный по защите прав предпринимателей в Рязанской области (г. Рязань), о признании частично недействительным решения от 27.09.2016 N 2.8- 21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

в судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Концентрат" - Клещинской О.В. (доверенность от 27.01.2020),

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Рязанской области - Тамилиной Г.Ю. (доверенность от 28.12.2020 N 2.2-25/7418), Зубковой В.А. (доверенность от 28.12.2020 N 2.2-25/7414),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Концентрат" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Рязанской области (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 27.09.2016 N 2.8- 21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункт 2.1.1.1 - начисления НДС в сумме 13 444 520 рублей, пени в сумме 3 129 577 рубль;

- пункт 2.1.1.2 - начисление НДС в сумме 7 219 999 рублей, пени в сумме 1 680 750 рубль;

- пункт 2.1.1.3 - начисление НДС в сумме 1 560 758 рублей 16 копеек, пени в сумме 373 251 рубль 55 копеек;

- пункт 2.1.2.2 - начисление НДС в сумме 39 208 рублей, пени в сумме 9 127,03 рублей;

- пункт 2.1.2.7 - начисление НДС в сумме 1 470 834 рубля, пени в сумме 342 388,09 рублей, а всего НДС в сумме 23 735 319 рублей 16 копеек, пени в сумме 5 535 093 рубля 67 копеек;

- штраф по ч.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 4 654 236 рублей 42 копеек;

- налог на прибыль в размере 7 156 824 рубля, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1381 656 рублей 76 копеек, пени 1 467 522 рубля 29 копеек (с учетом уточнений, поступивших в материалы дела 24.05.2021 и принятых судом к рассмотрению по существу).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: - управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области, управление экономической безопасности и противодействия коррупции России по Рязанской области, общество с ограниченной ответственностью "Олиа"; общество с ограниченной ответственностью "Голд"; общество с ограниченной ответственностью "Кантор".

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 28.05.2021 решение инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, признано недействительным в следующей части: налога на добавленную стоимость - 16 154 692 руб. 23 коп.; пени по налогу на добавленную стоимость - 3 753 892 руб. 06 коп.; штрафа по налогу на добавленную стоимость - 3 051 282 руб. 98 коп.; налога на прибыль организаций - 7 155 447 руб.; пени по налогу на прибыль организаций - 1 467 522 руб. 29 коп.; штрафа по налогу на прибыль организаций - 1 381 656 руб. 76 коп. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить решение суда области в части отказа в удовлетворении требований общества о признании незаконным решения инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377 и вынести в этой части новое решение.

В обоснование своей позиции апеллянт указывает на то, что изменяя порядок и способ доначисления обществу налоговых платежей (изменяя порядок и способ доначисления обществу налоговых платежей (налоговые обязательства рассчитывались и уточнялись налоговым органом на протяжении более 3 (трех) лет судебного разбирательства, в деле присутствует более 5 вариантов расчета налоговых обязательств ООО "Концентрат"), инспекцией нарушены требования пункта 8 статьи 101 НК РФ. Указанные нарушения являются самостоятельным основанием для признания недействительным решения. Общество ссылается на неправомерность использования в рамках судебного контроля дополнительных доказательств полученных инспекцией после проведения выездной налоговой проверки. Инспекцией полностью изменены основания, фактические обстоятельства, квалификация налогового правонарушения по взаимоотношениям с ООО "Монолит". Новые обстоятельства, по мнению апеллянта, положены судом в основу начисления НДС в сумме 1 688 921 руб. Указанные действия суда неправомерны. Апеллянт считает, что необоснованно применен инспекцией расчетный метод и доначисление налога на прибыль.

Инспекция возражала против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения суда, а лицами, участвующими в деле, не заявлено соответствующих возражений, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой части на основании ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующее:

Как усматривается из материалов дела, инспекцией на основании решения от 29.06.2015 N 9 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам проведенной проверки был составлен акт от 17.08.2016 N 2.6-21/388.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и 26.09.2016 представило возражения на указанный акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных обществом возражений, инспекцией было принято решение от 27.09.2016 N 2.8-21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 7 871 291 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 40 676 356 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в размере 24 571 919 руб., по налогу на прибыль в размере 16 103 600 руб., по транспортному налогу в размере 837 руб., и пени за несвоевременную уплату данных налогов в размере 9 050 111,95 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией были установлены нарушения (т. 50, л.д. 18-19).

Частично не согласившись с принятым решением инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось в управление с апелляционной жалобой и дополнением к ней.

Решением управления от 12.01.2017 N 2.15-12/00248 жалоба удовлетворена частично, решение инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377 отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 8 002 941,54 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Письмом от 12.02.2020 N 2.15-12/01879 управление исправило техническую ошибку в части размера налога на прибыль, отменного решением от 12.01.2017 N 2.15-12/00248, указав - 8 946 776 руб.

Общество, частично не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд.

Рассматривая заявление и удовлетворяя его в части, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, доводы жалобы и возражения, изложенные в отзыве, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта в связи с тем, что суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, п. 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)" ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пп. 3 и 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

На основании ст. 143 и 246 НК РФ общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Как следует из п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ к доходам для целей налогообложения отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

При этом первичные учетные документы в совокупности должны быть достоверными и подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны

Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В п. 5 постановления N 53 сказано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в том числе о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Также следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом характера сделки (реальная/нереальная) и ее действительного экономического смысла.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 указано, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями ст. 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В рассматриваемых правоотношениях общество с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создана формальная схема взаимоотношений по договорам комиссии с подконтрольными налогоплательщику лицами - ООО "Шиловский комбинат" и ООО "Пульс", которая повлекла искусственное занижение выручки и исключение полученных обществом доходов из налогообложения по общей системе налогообложения.

В соответствии с положениями ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По условиям договоров комиссии общество обязалось реализовывать продукцию от своего имени, но за счет комитентов - ООО "Шиловский комбинат", ООО "Пульс", которые в свою очередь обязались выплачивать комиссионеру - обществу вознаграждение.

В представленных договорах комиссии перечень поставщиков, а также товаров, в отношении которых комиссионер осуществляет свои полномочия, не определен, поручения комитента отсутствуют, что фактически свидетельствует о несогласованности предмета договора.

Довод общества относительно неправомерности использования в рамках судебного контроля дополнительных доказательств полученных инспекцией после проведения выездной налоговой проверки, судом первой инстанции правомерно был отклонен по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 Постановления N 53 налоговый орган обязан представлять доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, которые должны исследоваться и оцениваться судом в совокупности и взаимосвязи, что также корреспондирует с обязанностью налогового органа доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

При оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

В рассматриваемой ситуации обществом неоднократно как с возражениями на акт проверки, так с апелляционным обжалованием представлялись дополнительные доказательства в опровержение доначислений, что свидетельствует о противодействии со стороны общества.

Соответствующие доказательства не могли быть подвергнуты налоговому контролю и опровергнуты инспекцией.

Кроме того, выводы о мнимости представленных договоров комиссии, наличии признаков подконтрольности ООО "Пульс" содержатся непосредственно в оспариваемом решении, а также в решении УФНС России по Рязанской области.

Также суд первой инстанции правомерно отмечает, что общество в ходе судебного контроля не лишено возможности в силу ст. 9 АПК РФ представлять свои контрдоводы относительно представляемых налоговым органом доказательств в обоснование доначислений.

В части доначисления НДС с полученных в 2013 году от ООО "Монолит" авансов в сумме 11 071 817,87 руб., в том числе НДС 1 688 921 руб., общество указывает на то, что соответствующие суммы авансов поступили на счет налогоплательщика в рамках договоров комиссии.

Поскольку судом области ранее было установлено, что договора комиссии носили формальный характер, выручка, поступившая на расчетный счет общества, в том числе от ООО "Монолит", признается доходом общества и подлежит налогообложению в установленном порядке.

С учетом названных выше положений ст. 167, 171 и 172 НК РФ обществом данные операции подлежали отражению в целях налогового учета в следующем порядке: - во 2-4 кварталах 2013 года при получении от ООО "Монолит" сумм оплаты (частичной оплаты) в размере 11 071 817,87 руб. общество было обязано исчислить НДС в размере 1 688 921 руб.; - осуществив во 2-4 кварталах 2013 года отгрузку товаров в адрес ООО "Монолит", оплата по которой была осуществлена покупателем ранее, общество должно было исчислить НДС со стоимость отгрузки и имело право принять к вычету НДС, ранее исчисленный с полученной предоплаты, частично оплаты.

В нарушении п. 1 ст. 167 НК РФ общество не исчислило НДС в размере 1 688 921 руб. с полученной в 2013 году предварительной оплаты от ООО "Монолит" в сумме 11 071817 руб. 87 коп.

Сумма НДС в размере 1 688 921 руб. не была исчислена обществом и в периоде отгрузки товаров в адрес ООО "Монолит" в 2013 году.

К вычету спорная сумма налогоплательщиком также не заявлялась.

В результате нарушения обществом установленного порядка исчисления НДС спорная сумма налога не была исчислена обществом к уплате ни по одному из оснований: ни в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; ни в день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Указанное обстоятельство привело к образованию задолженности перед бюджетом в размере 1 688 921 руб. На данную сумму налогового долга подлежат начислению пени в размере 393180,81 руб. и штрафные санкции, установленные ст. 122 Кодекса.

Судом первой инстанции установлено, что основанием для доначисления НДС в сумме 1996695 руб., пеней - 464798 руб., штрафа - 377938 руб. послужил вывод инспекции о не восстановлении налогоплательщиком налога по сделкам по реализации ТМЦ в Республику Беларусь организациям ООО "Бона Фуд", ОДО "ВАН-97", ООО "ГФ-Инвест" и в Республику Казахстан организациям ТОО "BA&RS Company" за 2013-2014 годы, нулевая ставка по которым не подтверждена.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 данного Кодекса.

При реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, перечень которых приведен в п. 1 ст. 165 НК РФ.

В соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 или 8 п. 1 ст. 164 данного Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 2 и 3 указанной статьи, представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее в настоящем Кодексе - таможенная территория Таможенного союза) и (или) припасов за пределы Российской Федерации.

Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции); копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

На основании п. 9 ст. 165 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) документы (их копии), указанные в п. 1 - 3 данной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 названного Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны.

Документы (их копии), указанные в п. 1, 2, 3 указанной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации припасов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 164 данного Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов, подтверждающей вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации, проставленной на документах, используемых при таможенном декларировании припасов (в случае, если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза), либо с даты составления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации (в случае, если таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза).

Если по истечении 180 календарных дней, указанных в абзаце первом названного пункта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, предусмотренные пп. 1 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 указанного Кодекса.

Как установлено судом, 13.01.2017, то есть после вынесения оспариваемого решения (27.06.2016) и утверждения его решением УФНС России по Рязанской области (12.01.2017), общество предоставило в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 2 и 3 кварталы 2014 год.

С учетом указанных уточненных налоговых деклараций сумма НДС, подлежащая доплате в бюджет по экспортным операциям, ставка 0% по которым документально не подтверждена, составляет 686 562 руб., подробный расчет которой приведен налоговым органом в пояснениях к судебному заседанию 08.10.2020.

Анализ налоговых деклараций по НДС, представленных обществом за 3 и 4 кварталы 2013 года показал следующее: в 3 квартале 2013 года налогоплательщиком счета-фактуры, выставленные при реализации продукции на экспорт, в книге продаж не отражены; в 4 квартале 2013 года налогоплательщиком в книге продаж отражены счета-фактуры, выставленные при реализации продукции на экспорт, сумма НДС по которым исчислена по ставке 0%; строка 100 раздела 3 данной декларации Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов обществом не заполнена.

Общество в различных судебных заседаниях (08.10.2020, 11.01.2021) высказывало противоречивую позицию в отношении природы возникновения сумм, отраженных по строкам 90 и 100 раздела 3 налоговых деклараций по НДС.

Позиция общества о том, что им исчислен НДС с экспортной выручки, однако он ошибочно отражен по строкам 90 и 100 раздела 3 налоговых деклараций, судом области правомерно была признана несостоятельной.

Из анализа налоговых деклараций следует, что суммы НДС, подлежащие восстановлению при совершении операций по ставке 0% (строка 100 раздела 3 декларации) соответствуют сумме налоговых вычетов по операциям по реализации, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена (графа 4 строки 010 раздела 6 деклараций). Установленные факты свидетельствуют об отражении по строкам 90 и 100 раздела 3 налоговых деклараций не суммы исчисленного НДС с экспортной выручки, а суммы вычетов приходящихся на выручку от совершения операций, облагаемых по ставке 0 процентов.

Таким образом, документом, в котором продавец фиксирует сумму НДС, исчисленную стоимости проданных покупателю товаров (работ, услуг), является счет-фактура.

Проверкой установлено, что суммы НДС, подлежащие исчислению на основании предъявленных иностранным покупателям счетов-фактур, не соответствуют суммам НДС, отраженным по рассматриваемым строкам налоговых деклараций. При этом, обществом не представлен обоснованный расчет сумм НДС, которые якобы им исчислены с экспортной выручки и отражены по строкам 90 и 100 раздела 3 налоговой декларации, с указанием соответствующих счетов-фактур.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что инспекция правомерно доначислила обществу НДС в сумме 686 562 руб., пени в размере 141 407 руб. 42 коп. и соответствующего штрафа.

Общество ссылается на то, что в П.2.1.2.7 оспариваемого решения инспекции обществу начислен НДС в размере 1 470 834 руб., указывает, что судом первой инстанции неправомерно начислен НДС в сумме 801 476,51 руб., при этом судом области установлено следующее.

Основанием для доначисления НДС - 1 470 834 руб., пени - 342 388 руб., штраф - 277 988 руб. послужил вывод инспекции о несоответствии сумм налоговых вычетов по НДС в налоговой декларации за 4 квартал 2014 года, где указано 7 151 050 руб. и книгой покупок за 4 квартал 2014 года, где отражены счета-фактуры на общую сумму 5 847 560 рублей.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 настоящей статьи.

В силу п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по налогу на добавленную стоимость (далее - книга покупок), предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Дополнительные листы книги покупок, составленные на бумажном носителе, подписываются руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прикладываются к книге покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Книга покупок, составленная в электронном виде организацией или индивидуальным предпринимателем за налоговый период, и дополнительные листы книги покупок, составленные в электронном виде за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, подписываются электронной цифровой подписью соответственно руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при их передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Контроль за правильностью ведения книги покупок и дополнительных листов книги покупок, составленных на бумажном носителе или в электронном виде организацией, осуществляется руководителем организации (уполномоченным им лицом), составленных индивидуальным предпринимателем - индивидуальным предпринимателем.

Книга покупок и дополнительные листы книги покупок, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, хранятся в течение не менее 4 лет с даты последней записи (пункт 24 Правил ведения книги покупок).

Книга покупок, книга продаж являются учетными регистрами, предназначенными для регистрации документов, подтверждающих оплату налога на добавленную стоимость при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, в которых указаны реквизиты, в целях определения суммы налога, подлежащей зачету. Выставленные счета-фактуры должны отражаться в книге продаж, счета-фактуры, полученные фирмой, должны быть зарегистрированы в книге покупок.

В ходе проведения выездной налоговой проверки выявлено, что сумма НДС, подлежащая налоговым вычетам, соответствует представленным обществом счетам - фактурам, в том числе: за 3 квартал 2014 - 8 034 853 руб., за 4 квартал 2014 - 5 847 560 руб.

Данные счета-фактуры отражены в книге покупок, однако в налоговых декларациях, представленных в инспекцию сумма НДС по разделу 3. строке 3_220_03 составила: за 3 квартал 2014 - 8 202 197 руб., за 4 квартал 2014 - 7 151 050 руб.

Общество излишне предъявило к вычету сумму НДС в размере 1 470 834 руб., в том числе за 3 квартал 2014 - 167 344 руб. (8 202 197-8 034 853); за 4 квартал 2014 -1 303 490 руб. (7 151 050-5 847 560).

Обществом после вынесения инспекцией решения от 27.09.2016 N 2.8-21/377, представлена в инспекцию уточненная декларация за 3 квартал 2014 г. от 13.01.2017 N 20855892, в которой заявлен к вычету НДС по "Наименование показателя" N14 Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сложить величины в строках 130,150-170, 200, 210), "Код показателя" 3 220 03 - 8 034 853 руб., признав тем самым правильность выводов инспекции за 3 квартал 2014.

Общество 18.03.2015 предоставило уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2015 года, регистрационный номер 17796003. В адрес организации было направлено требование о предоставлении документов (информации) 05.02.2016 N 10/4 о предоставлении дополнительного листа книги покупок за 3 квартал 2014 года, счетов-фактур и товарных накладных за 3 квартал 2014 года. В полученном ответе от 18.02.2016 N 20 сообщалось, что в результате возгорания произошел сбой в программе 1С: бухгалтерия, что привело к сбою при расчетах налоговых деклараций, поэтому не в полном объеме отразилась реализация и покупка в налоговом учете.

Также, 14.12.2015 общество предоставило уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2015 года, регистрационный номер 20143851. В адрес организации было направлено требование о предоставлении документов (информации)от 22.03.2016 N 10/7 о предоставлении дополнительного листа книги покупок за 4 квартал 2014 года, счетов-фактур и товарных накладных за 4 квартал 2014 года. В полученном ответе от 05.04.2016 N 26 сообщалось, что все данные внесены в книгу покупок и книгу продаж, и предоставлены в инспекцию.

Обществом позднее представлены документы в подтверждение своих доводов о праве на вычет. Одновременно было установлено, что представленные счета-фактуры не отражены в книге покупок за 2014 год, предоставленной в рамках проверки обществом.

После вынесения спорного решения общество представило дополнительный лист книги покупок, применяемой при расчетах по НДС от 09.12.2015 N 1.

Инспекцией проведен анализ данных, отраженных в книге покупок общества за 4 квартал 2014 года, представленной в ходе проверки, и дополнительном листе в книге покупок.

Общество предоставило дополнительный лист к книге покупок, включив в него счета-фактуры от имени ООО "Лотос" после вручения оспариваемого решения. Тем самым лишив инспекцию возможности проверить правомерность заявленных налоговых вычетов по счетам-фактурам от имени ООО "Лотос", так как указанный налогоплательщик неоднократно реорганизован путем присоединения.

В инспекцию были направлены поручения об истребовании документов (информации) у ООО "Рязанская налоговая консультация" (от 05.09.2017 N 2.11-20/528, получен ответ от 15.09.2017 N 213-14/1887дсп, от 05.09.2017 N 2.11-20/527 получен ответ от 14.09.2017 N 213-14/1841 дсп.). Согласно которым через ООО "Рязанская налоговая консультация" отправлялась отчетность ООО "Пульс", ООО "Лотос", ООО "Шиловский комбинат", что свидетельствует о согласованности действий данных организаций.

Таким образом, суд области пришел к верному выводу о необоснованном предъявлении ООО "Концентрат" к вычету НДС по отношениям с ООО "Лотос".

Общество исключило счета-фактуры от реальных поставщиков на общую сумму 512 496,24 руб. Таким образом, с учетом представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, сумма недоимки составляет 1 283 984 руб. за 4 квартал 2014 года.

На основании изложенного, инспекция правомерно доначислила НДС - 1 283 984 руб., пени - 3 055 88 руб. 25 коп. и соответствующую сумму штрафа.

Суд области неоднократно предлагал обществу представить развернутые пояснения применительно к дополнительным листам книги покупок с указанием конкретных счетов-фактур и хозяйственных операций, по которым в спорный период были заявлены налоговые вычеты по НДС, и в каком размере.

Соответствующие предложения суда первой инстанции оставлены налогоплательщиком без исполнения.

В отношении доводов общества о необоснованности применения инспекцией расчетного метода и доначисления налога на прибыль суд области верно отметил следующее.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющихся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов обуславливается действиями (бездействием) налогоплательщика. В связи с чем, расчетный путь доначисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Заявителем первичные документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности организации, в ходе выездной налоговой представлены не были, налоговый орган при определении налоговой базы и доначисления налога исходил из имеющейся у него информации о налогоплательщике (информации, содержащейся в налоговой и бухгалтерской отчетности организации, которая представлялась им ранее, банковских выписках по счетам налогоплательщика, материалах встречных проверок контрагентов, иных, документов, имеющихся в распоряжении налогового органа), которая позволила определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет расчетным методом.

Согласно положениям п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Таким образом, инспекцией правомерно применен расчетный метод в части начисления налога на прибыль.

При изложенных обстоятельствах, решение инспекции от 27.09.2016 N 2.8-21/377 правомерно признано недействительным в части налога на добавленную стоимость - 16 154 692 руб. 23 коп.; пени по налогу на добавленную стоимость - 3 753 892 руб. 06 коп.; штрафа по налогу на добавленную стоимость - 3 051 282 руб. 98 коп.; налога на прибыль организаций - 7 155 447 руб.; пени по налогу на прибыль организаций - 1 467 522 руб. 29 коп.; штрафа по налогу на прибыль организаций - 1 381 656 руб. 76 коп. В удовлетворении остальной части заявленного требования обоснованно отказано.

Принимая во внимание, что судом правильно установлены обстоятельства дела, в соответствии со статьей 71 АПК РФ, исследованы и оценены имеющиеся в деле доказательства, применены нормы материального права, подлежащие применению в данном споре, и нормы процессуального права при рассмотрении дела не нарушены, решение суда в обжалуемой части является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Обществу в соответствии со статьей 104 АПК РФ, подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату из федерального бюджета государственная пошлина в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 23.06.2021 N 56.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 28.05.2021 по делу N А54-603/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Концентрат" из федерального бюджета 1500 рублей излишне уплаченной госпошлины по платежному поручению от 23.06.2021 N 56 за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Мордасов

Судьи

В.Н. Стаханова Е.Н. Тимашкова