Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2021 г. N 14АП-7113/21 по делу N А05-7733/2020

г. Вологда

07 октября 2021 г.

Дело N А05-7733/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2021 года.

В полном объёме постановление изготовлено 07 октября 2021 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Докшиной А.Ю. и Селивановой Ю.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Бушмановой Е.Н.,

при участии от акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" Соколова Т.В. по доверенности от 28.04.2021, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.Н. по доверенности от 15.12.2020, от Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 Никитина К.А. по доверенности от 12.01.2021,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Архангельской области и системы веб-конференции апелляционную жалобу акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 05 июля 2021 года по делу N А05-7733/2020,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" (ОГРН 1022901003070, ИНН 2903000446; адрес: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Мельникова, дом 1; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; адрес: 163013, Архангельская область, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 13.01.2020 N 06-09/159/6 в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 1 548 472 руб. (пункт 2.2.1 решения).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702060075, ИНН 7702335321; адрес: 117149, Москва, улица Сивашская, дом 3).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 05 июля 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с таким решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права, неправильное толкование статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Инспекция и третье лицо в отзывах на апелляционную жалобу и их представители в судебном заседании с изложенными в жалобе доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции и третьего лица, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, страховым взносам с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 13.11.2019 N 06-09/159/1.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений заявителя инспекцией вынесено решение от 13.01.2020 N 06-09/159/6 привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 81 000 руб., обществу доначислен налог на имущество организаций и пени по данному налогу, установлено завышение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 год в сумме 5 122 348 руб., излишне перечисленная сумма указанного налога в размере 845 187 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.04.2020 N 07-10/1/04978 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части пункта 2.2.1, общество обратилось в суд с заявлением о признании решения недействительным в этой части.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд считает данный судебный акт не подлежащим отмене ввиду следующего.

Основанием для вывода инспекции в пункте 2.2.1 оспариваемого решения о неправильном распределении заявителем для целей налогообложения по налогу на прибыль прямых и косвенных расходов послужили установленные налоговым органом факты неправомерного отнесения обществом в состав косвенных расходов затрат на приобретение запасных частей и услуг сторонних организаций по ремонту основных средств, необходимых для нормальной эксплуатации технологического оборудования (основные линии (участки) производственного процесса).

Статья 318 НК РФ для целей уплаты налога на прибыль предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом с учетом положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты, в размере фактических затрат (подпункт 2 пункта 1 статьи 253, пункт 5 статьи 272 и пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.09.2010 N ВАС-11856/10).

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2014 N ВАС-9445/14 отмечено, что основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности).

Таким образом, несмотря на то, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Исследовав положения учетной политики общества в 2017 году, особенности хозяйственной деятельности общества и технологические схемы производства продукции, условия заключенных обществом договоров, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что спорные расходы непосредственно связаны с производством, в связи с этим правомерно отнесены инспекцией в состав прямых и подлежат списанию по мере реализации готовой продукции.

Основным видом деятельности заявителя является производство целлюлозы и древесной массы. К дополнительным видам деятельности отнесены производство бумаги и картона, торговля оптовая бумагой и картоном, оказание услуг по поставке тепло- и электроэнергии; деятельность автомобильного грузового транспорта.

Обществом разработаны технологические регламенты по производству изготовляемой продукции, в которых определены все циклы изготовления продукции, машины, агрегаты, технологическое оборудование, используемое в производстве, Положение о производстве картона от 29.02.2016, Положение о производстве целлюлозы от 31.07.2015, Положение о производстве бумаги от 14.04.2014, Положением о древесно-биржевом производстве от 18.02.2013, Положение о тепловой электростанции от 23.01.2014 N 1, Положение о производстве биологической очистки от 11.08.2015. Также обществом разработаны технологические регламенты по производству изготовляемой продукции, в которых прописываются все циклы изготовляемой продукции, машины, агрегаты, технологическое оборудование, используемое в производстве и др.

Исследовав указанные документы, инспекция справедливо заключила о том, что спорные затраты понесены на ремонт и техническое обслуживание оборудования, непосредственно участвующего в процессе производства продукции, в том числе очистка использованной воды и расходы, связанные с оборудованием по очистке, также являются прямыми расходами. Производство готовой продукции без данного оборудования невозможно.

Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации 26.12.2002 утверждены Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (далее - Методические рекомендации) с целью обеспечить единообразное определение состава и размеров учтенных фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и применение единых методов планирования и калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях лесопромышленного комплекса Российской Федерации (в том числе на целлюлозно-бумажных предприятиях) с учетом особенностей технологических процессов и структуры производства.

В соответствии с пунктом 8 общей части Методических рекомендаций в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются виды расходов, связанные с производством и реализацией, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

В приложении 1 к общей части Методических рекомендаций приведена номенклатура статей общепроизводственных расходов. В расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в составе общепроизводственных расходов включаются: суммы начисленной амортизации оборудования и транспортных средств (внутри заводского транспорта); эксплуатация оборудования (кроме расходов на все виды ремонта); ремонт (все виды) оборудования, транспортных средств (включая внутризаводской транспорт); - одежда машин; внутрихозяйственное перемещение грузов; прочие расходы. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в лесопилении, производстве фанеры, древесностружечных, древесноволокнистых плит, тары, стандартных домов, щепы, спичек и других изделий деревообработки включаются в себестоимость продукции прямым путем, а в мебельном производстве - по сметной нормативной ставке. Алгоритм определения сметной нормативной ставки приведен в пункте 62 общей части Методических рекомендаций, пример - в таблице 1. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования каждого цеха рекомендуется относить только на те виды продукции, которые производятся в данном цехе.

В соответствии с пунктом 19 общей части Методических рекомендаций по характеру производства расходы подразделяются на расходы основного производства и расходы вспомогательного производства. Под основным производством понимается производство, вырабатывающее основную продукцию предприятия и полуфабрикаты, необходимые для ее изготовления.

К основным промышленным производствам целлюлозно-бумажного предприятия относятся: производство целлюлозы, древесной массы, бумаги и картона (производство целлюлозы, полуцеллюлозы, древесной массы, термомеханической массы, химико-термомеханической массы и т.п., бумаги, картона, древесноволокнистых и др. плит); производство бумажной и картонной тары; производство изделий из бумаги и картона (производство пергамента, фибры, бумажных мешков и картонной тары, толя и рубероида, обоев, тетрадей, кальки, копировальной бумаги, мелованной бумаги, миллиметровой бумаги, светочувствительной бумаги, бумажно-беловых товаров и изделий из бумаги и картона, производство из бумаги изделий санитарно-гигиенического назначения, другие производства изделий из бумаги и картона, фибры); производство продукции из попутных полуфабрикатов целлюлозного производства (производство спирта, дрожжей, сульфитно-бардяных концентратов, сульфатного мыла, талового масла и их производных, скипидара, фурфурола, прочие производства из попутных полуфабрикатов).

Доводы общества о необоснованности ссылок инспекции и суда на Методические рекомендации подлежит отклонению, поскольку в Методических рекомендациях указано, что они являются нормативным документом для использования налоговыми службами при определении обоснованных расходов лесопромышленных предприятий. Согласно пункту 1, Методические рекомендации имеют целью обеспечить единообразное определение состава и размеров учтенных фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и применение единых методов планирования и калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях лесопромышленного комплекса Российской Федерации с учетом особенностей технологических процессов и структуры производства.

Как верно отметил суд первой инстанции, затраты на восстановление полезных свойств основных средств (ремонты и обслуживание) направлены на продление срока их эксплуатации и обеспечивают поступление экономических выгод от таких затрат в будущем. В случае осуществления таких затрат с длительной периодичностью экономические выгоды от их осуществления будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов. Поэтому признание таких расходов единовременно является необоснованным как с экономической точки зрения, так и с учетом принципа соответствия доходов и расходов (статья 252 НК РФ).

Инспекцией установлено, что амортизационные отчисления по спорному производственному оборудованию общество для целей налогообложения прибыли относило в состав прямых расходов.

Суд первой инстанции правильно отклонил ссылку общества на положения пункта 1 статьи 260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ к сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2-6 пункта 3 статьи 315 НК РФ. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам, но в целом такие затраты налогоплательщика являются расходами, связанными с производством и реализацией.

При этом НК РФ не содержит исключений по разделению расходов на ремонт основных средств на прямые и косвенные, то есть с учетом требований пункта 1 статьи 260 НК РФ они учитываются в себестоимости продукции, произведенной в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлены расходы на ремонт основных средств, с последующим уменьшением суммы доходов от реализации на стоимость продукции, по которой она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ, по мере ее реализации.

Так, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

В рассматриваемом случае общество не опровергло непосредственную связь спорных затрат с его основной производственной деятельностью, не доказало, что спорные расходы связаны с ремонтом и техническим обслуживанием основных средств, не участвующих непосредственно в производстве продукции, не представило объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения спорных расходов к косвенным расходам.

Инспекция при проведении проверки руководствовалась представленными обществом регистрами, а также результатами перерасчета прямых расходов по выездной налоговой проверке общества за предыдущие налоговые периоды, правомерность выводов о неверном распределении прямых и косвенных расходов по которой установлена вступившими в законную силу судебными актами арбитражных судов по делу N А05-4011/2020.

Какого-либо контррасчета прямых расходов обществом не представлено.

Представленная обществом таблица "Оценка остатков готовой продукции" не является ни указанным контррасчетом, ни регистром налогового учета, который бы опровергал данные, примененные инспекцией. Документального подтверждения отраженных в таблице сведений не представлено.

Как верно отметила инспекция, учетная политика общества за 2014-2017 годы в отношении прямых и косвенных расходов по НЗП, ГП, ОП, определение доли переходящих остатков НЗП на следующий налоговый период практически не менялась (за исключением нумерации пунктов).

Пунктом 1.4 Учетной политики за 2017 год предусмотрено, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и фактах хозяйственной жизни отражать в бухгалтерской отчетности, обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями, не возможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Установить для раскрытия в бухгалтерской отчетности уровень существенности - 5 % соответствующей статьи отчетности (п. 11 ПБУ 4/99 от 22.07.2003 N 67н, п.21.1 ПБУ 10/99).

Общество в представленной таблице использует иную методику расчета с учетом распределения затрат по видам производств, которая не была закреплена в учетной политике заявителя на момент проведения проверки и вынесения оспариваемого решения налогового органа.

Вопреки доводам общества, из пунктов 4.4, 4.14 учетной политики за 2017 год применение расчета затрат по видам производств не усматривается.

Таким образом, ссылки заявителя на методику учета прямых расходов, которая не использовалась самим налогоплательщиком в проверяемом периоде, не была закреплена в его учетной политике, не опровергают обоснованной исчисленной инспекцией суммы занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2017 год.

При таких обстоятельствах установленных статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для удовлетворения требований общества у суда первой инстанции не имелось.

Несогласие общества с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащих применению в деле, иная оценка подателем жалобы фактических обстоятельств дела не являются правовым основанием для отмены решения суда по настоящему делу.

Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. остаются на подателе жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 05 июля 2021 года по делу N А05-7733/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

А.Ю. Докшина Ю.В. Селиванова