Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2021 г. N 09АП-52943/21 по делу N А40-160233/2020

г. Москва

13 октября 2021 г.

Дело N А40-160233/20

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 октября 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.А. Москвиной,

судей: Т.Б. Красновой, И.А. Чеботаревой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Н.А. Третяком,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу ООО "СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ "СОГЛАСИЕ" на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.06.2021 по делу N А40-160233/20 (107-2635)

по заявлению ООО "СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ "СОГЛАСИЕ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения,

при участии: от заявителя: Бахвалова И.А. по дов. от 02.12.2020; от ответчика: Узденов А.М. по дов. от 05.11.2020;

УСТАНОВИЛ:

ООО СТРАХОВАЯ КОМПАНИЯ "СОГЛАСИЕ" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) с требованием о признании недействительными решения от 25.05.2020 N 16 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 30.06.2021 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Девятый арбитражный апелляционный суд.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы жалобы, представитель ответчика поддержал оспариваемое решение суда, против доводов жалобы возражал.

Законность и обоснованность обжалуемого решения Арбитражного суда г. Москвы проверена Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Судом первой инстанции установлено, что в отношении Общества в связи с подачей 05.11.2019 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2019 года была проведена камеральная налоговая проверка с 05.11.2019 по 05.02.2020.

По окончании камеральной налоговой проверки был составлен Акт налоговой проверки от 19.02.2020 N 6.

С учетом представленных Обществом возражений от 24.03.2020 N 01150- 140/20 (вх. N 09219 от 24.03.2020) Инспекция вынесла решение от 25.05.2020 N 16 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В дальнейшем Общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 30.06.2020 N 01150-320/20 на Решение Инспекции.

ФНС России решением от 30.07.2020 N КЧ-4-9/12232@ оставила апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что Общество при реализации годных остатков транспортных средств (далее - ГОТС) не вправе применять положения пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и рассчитывать налоговую базу по НДС по "межценовой разнице". Судом сделан вывод о том, что операции с ГОТС не входят в закрытый перечень случаев, при которых суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (пункт 2 статьи 170 Кодекса), а также не используются в деятельности освобождаемой от налогообложения (страховой деятельности).

Из представленной Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2019 года следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена на 11 590 841 руб., также Обществу доначислены пени в сумме 423 918.46 руб.

Уменьшение суммы налога обусловлено применением Обществом порядка расчета налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса (по "межценовой разнице") при реализации ГОТС, приобретенных у страхователей- юридических лиц, вместо пункта 1 статьи 154 Кодекса.

Спорным по настоящему делу является вопрос о правилах учета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по приобретаемым ГОТС (далее - также "входной" НДС), от которых отказались юридические лица-страхователи взамен полной выплаты им возмещения в размере полной страховой суммы (абандон) для дальнейшей перепродажи.

Как следует из пункта 5 статьи 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" в случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь, выгодоприобретатель вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты в размере полной страховой суммы.

Пунктом 1 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями 21 Главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 статьи 170 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 170 Кодекса установлен закрытый перечень случаев, при которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).

В силу пункта 3 статьи 154 Кодекса при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Между тем, согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг и т.д. имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Исходя из положений налогового законодательства, операции с ГОТС не входят в закрытый перечень, содержащийся в пункте 2 статьи 170 Кодекса, при котором суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).

Следовательно, при приобретении ГОТС у юридических лиц Общество не вправе учитывать суммы налога, предъявленные указанными страхователями- юридическими лицами, в стоимости приобретенного имущества, и рассчитывать налоговую базу по НДС при дальнейшей реализации спорного имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса.

Налоговую базу в данном случае следует определять в общеустановленном порядке согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, т.е. исходя из полной стоимости ГОТС.

Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@, от 27.05.2015 N ГД-4-3/8953@ и письмах Минфина России от 28.04.2011 N 03-07-11/114, от 20.04.2015 N 03-07-15/22310.

В апелляционной жалобе общество указывает, исчисляло налог с межценовой разницы и уплатило его в бюджет в большем объёме, чем если бы вело раздельный учёт НДС.

Данный довод подлежит отклонению, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как верно указал сСуд первой инстанции страховая организация в ходе ведения своей деятельности может учитывать НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) тремя способами: учесть предъявленный налог в стоимости имущества, при соответствии критериям, установленным пунктом 2 статьи 170 Кодекса; принять к вычету по НДС в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса. При этом организация обязана вести раздельный учет сумм предъявленного при приобретении налога согласно пунктам 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса; применить специальные для организаций финансового сектора экономики положения пункта 5 статьи 170 Кодекса и учесть суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в затратах при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае приобретения ГОТС у юридических лиц-плателыщиков НДС Общество не вправе учитывать предъявленный налог в стоимости этих ГОТС, поскольку данное имущество не использовалось в освобождаемой от налогообложения деятельности.

Соответственно применять порядок определения налоговой базы при дальнейшей реализации спорного имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса (по "межценовой разнице") Общество также не вправе.

Глава 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации имеет четкую структуру в соответствии с установлением элементов налогообложения. Так пункт 5 статьи 170 Кодекса находится в группе норм, регулирующих порядок учета "входящего" НДС.

Что касается учета "входящего" налога в стоимости приобретенного имущества, то нормы пункта 2 статьи 170 Кодекса устанавливают строго ограниченный круг случаев, когда законодатель обязывает налогоплательщика обеспечить такой способ учета предъявленного налога. В рассматриваемой ситуации, учет "входящего" налога в стоимости спорных ГОТС не соответствует требованиям пункта 2 статьи 170 Кодекса.

При покупке ГОТС Общество необходимо учитывать "входящий" НДС в составе прочих расходов, которые учитываются в затратах по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса, при этом момент учета в затратах по налогу на прибыль организаций указан в подпункте 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, то есть при начислении суммы налога.

В то же время Общество закрепило в своей учетной политике на 2019 год право использовать положения пункта 5 статьи 170 Кодекса, что подразумевает одномоментный (по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса) учет сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в затратах при исчислении налога на прибыль организаций (при этом организация не может принимать к вычету по НДС суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам)).

В этом случае при дальнейшей реализации спорного имущества Общество должно определять налоговую базу в общем порядке в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса, то есть с полной цены реализуемых ГОТС.

Общество, напротив, учитывало "входной" НДС в стоимости приобретенных ГОТС, при этом в дальнейшем при реализации ГОТС покупателям Общество рассчитывало налоговую базу по пункту 3 статьи 154 Кодекса как разницу между ценой реализации (с учетом НДС), и стоимостью реализуемого имущества.

Таким образом НДС уплачивался в бюджет в меньшем объеме, чем это предусмотрено положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество указывает, что ГОТС по большинству операций реализовывались с убытком, а следовательно и облагаться НДС данные операции не могут.

Данный довод противоречит Главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В отношении экономической природы НДС при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) не учитываются финансовые показатели по сделке (прибыль/убыток).

При налогообложении НДС следует руководствоваться понятиями "необлагаемые операции" (освобожденные от налогообложения), перечисленными в статье 149 Кодекса, и облагаемые НДС операции (статья 146 Кодекса).

Более того, механизм исчисления НДС предусматривает учет прав налогоплательщика даже в случае если приобретенные товары (работы, услуги) были реализованы с убытком.

По общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары, работы и услуги для ведения своей экономической деятельности, в рамках которой предполагается совершение облагаемых НДС операций, гарантируется право вычета "входящего" налога, предъявленного контрагентами (определения Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748), что соответствует статье 171 Кодекса.

Подлежит отклонению довод Общества, согласно которому Общество "вынужденно" изменило метод учёта "входного" НДС в 2020 году. Вместо учёта налога по пункту 5 статьи 170 Кодекса оно перешло на раздельный учёт (пункт 4, 4.1 статьи 170 Кодекса).

Общество не обязано было отказываться от пункта 5 статьи 170 Кодекса (применение пункта 4 статьи 170 или пункта 5 статьи 170 Кодекса является правом Общества).

Как следует из учетной политики на 2020 год, что Общество при реализации имущества и (или) "годных остатков", полученных вследствие отказа страхователя- юридического лица от своих прав на застрахованное имущество в пользу страховщика, НДС исчисляется с полной стоимости реализуемого имущества, (пункт 4.5.2).

Общество подтвердило вышеуказанные обстоятельства письмом от 01.06.2020 N 01150-253/20 (т.3 л.д.84), где указало, что им применяется пункт 1 статьи 154 Кодекса при реализации годных остатков транспортных средств, право собственности на которые ранее перешло от юридических лиц.

При этом НДС по приобретаемым годным остаткам транспортных средств учитывается по пункту 4 статьи 170 Кодекса (то есть принимается к вычету в порядке статьи 172 Кодекса).

В дополнение Общество внесло изменения в учетную политику за 2020 год в части бухгалтерского учета ГОТС.

Так пунктом 4.4.3 предусмотрено, что суммы НДС, предъявленного Обществу при приобретении товаров, работ (услуг), используемых в облагаемых НДС операциях (в том числе при передаче Обществу автомобилей и иного имущества ("годных остатков") вследствие отказа страхователя (выгодоприобретателя)- юридического лица либо индивидуального предпринимателя от своих прав на застрахованное имущество (в случае его гибели) в пользу страховщика), учитываются на балансовом счете второго порядка 60310 с аналитическим признаком "НДС, принимаемый к вычету" в соответствии с требованиями ЦБ РФ.

Фактически Общество признало ошибочными свои доводы в части правил бухгалтерского учета, наличия "двойного налогообложения" и привело свою учетную политику за 2020 год в соответствие с требованиями налогового законодательства и Банка России.

Однако обосновывая смену учетной политики в 2020 году, Общество указывает, что: "находится в состоянии неопределённости до завершения рассмотрения настоящего спора".

То есть в рамках данного дела Общество указывает на наличие "двойного налогообложения", но начиная с 01.01.2020 ссылается на "неопределенность".

Фактически Общество придерживается непоследовательной позиции, с одной стороны указывая, что до 2020 года расчет налоговой базы по НДС при реализации ГОТС необходимо было осуществлять по пункту 3 статьи 154 Кодекса (Общество в данном периоде учитывало "входной" НДС по пункту 5 статьи 170 Кодекса), при этом в 2020 году перешло на пункт 4 статьи 170 Кодекса с расчетом налоговой базы по пункту 1 статьи 154 Кодекса.

Стоит отметить, что никаких изменений в отношении налогообложения страховых организаций или правил бухгалтерского учета в отношении страховых организаций с 2020 года не произошло, таким образом говорить о какой-либо "неопределенности" при расчете налоговой базы по НДС не приходится.

При этом Общество ссылается на то, что если бы оно вело раздельный учет по пункту 4 статьи 170 Кодекса, вместо учета по пункту 5 статьи 170 Кодекса, то НДС уплачивался бы в меньших суммах.

Вышеуказанная позиция Общества несостоятельна с учетом следующего.

Общество рассчитывало налоговую базу при реализации годных остатков по "межценовой разнице" (пункт 3 статьи 154 Кодекса), при этом налоговую базу по "межценовой разнице" можно рассчитывать в том числе и в рамках пункта 4 статьи 170 Кодекса (раздельный учет), это приводит к заниженной сумме налога к уплате, чем если бы НДС рассчитывался согласно положениям пункта 1 статьи 154 Кодекса.

В отношении довода Общества о том, что положения пункта 5 статьи 170 Кодекса, которые применяло Общество, подразумевают отсутствие права на вычет "входного" НДС, и при таких обстоятельствах Общество учитывало НДС в стоимости поступивших годных остатков, суд отмечает следующее.

Конкретные случаи при которых НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) учитывается в стоимости приобретенного имущества указаны в пункте 2 статьи 170 Кодекса.

Операции с годными остатками к данным случаям не относятся, следовательно рассчитывать налоговую базу по НДС в рамках пункта 3 статьи 154 Кодекса в данном случае недопустимо.

При этом положения пункта 5 статьи 170 Кодекса говорят лишь о том, что страховая организация может учесть "входной" НДС в затратах по налогу на прибыль организаций.

Общество также не согласно с выводом суда первой инстанциивы о том, что оно при осуществлении хозяйственных операций с годными остатками применяло подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса

Указанная позиция Общества несостоятельна на основании следующего.

Как следует из апелляционной жалобы Общества в ФНС России от 30.06.2020 N 01150- 320/20 на Решение Инспекции (т.1 л.д.137): "Если бы утверждение Инспекции соответствовало воле законодателя, то оговорка о том, что пункт 5 статьи 170 Кодекса распространяется только на операции по приобретению товаров, работ, услуг, не предназначенных для операций, освобождаемых от налогообложения, содержалась бы непосредственно в этом пункте. Поскольку рассматриваемая норма Кодекса такой оговорки не содержит, то приведенное утверждение налогового органа безосновательно, и порядок учета сумм НДС, изложенный в пункте 5 статьи 170 Кодекса, может по выбору страховщика применяться в том числе для учета имущества, изначально предназначенного для операций, освобождаемых от налогообложения. При этом конструкция пункта 2 статьи 170 Кодекса никак не ограничивает право, предоставленное страховщикам в пункте 5 данной статьи.

Таким образом, доводы Инспекции о том, что Кодексом предписан императивный порядок учета имущества, предназначенного для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения, является необоснованным.

Как следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

То есть на период осуществления операций с ГОТС использовался подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, однако уже в рамках рассмотрения настоящего дела, Общество поменяло свою позицию, утверждая, что в налоговом законодательстве имеется "пробел".

При этом как указал суд первой инстанции не подлежащие обложению НДС операции поименованы в статье 149 НК РФ.

В частности, согласно подпункту 7 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

В ходе налоговой проверки установлено, что спорное имущество учитывалось на балансовом счете N 61101 "Имущество и (или) его годные остатки, полученные в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество" (далее - счет N 61101). На иные счета бухгалтерского учета спорное имущество не переводилось и было оперативно реализовано третьим лицам.

Операции по реализации годных остатков транспортных средств в понимании статьи 149 Кодекса не являются страховыми операциями.

Таким образом, Общество не могло применять при реализации ГОТС подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса.

Общество ссылается на порядок осуществления бухгалтерского учета страховыми организациями, в частности Положение Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" (далее - Положение N 492-П) согласно которому НДС учитывается в стоимости ГОТС без разделения и отражения на отдельном счете бухгалтерского учета, Общество считает, что данный порядок соответствует пункту 5 статьи 170 Кодекса в условиях отсутствия у Общества права на вычет НДС.

Позиция Общества является неверной с учетом следующего.

НДС, предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом. Исключения делаются только для таких видов приобретаемого имущества как, например, основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество, запасы (пункты 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П). Такое исключение делается в связи с назначением имущества, т.е. если актив предназначен для осуществления операций, необлагаемых НДС. Это в полной мере согласуется с правилами, установленными пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, как пункт 8.2 в отдельности, так и вся Глава 8 Положения N 492-П в целом не содержат предписаний о том, что годные остатки транспортных средств подлежат учету по стоимости с учетом налога.

В отношении пункта 8.4 Положения N 492-П стоит отметить, что данным пунктом установлено, что до даты определения руководством некредитной финансовой организации, являющейся страховщиком (перестраховщиком), дальнейших намерений в отношении использования полученного имущества либо его продажи объекты имущества и (или) его годных остатков (кроме объектов недвижимости), учитываются на балансовом счете N 61101.

Согласно Положению Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение N 486-П) для учета годных остатков транспортных средств выделен отдельный счет N61101.

Положение N 486-П также предусматривает, что "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" учитывается по счету N 60310 согласно Главе "А" раздела 6 "Средства и имущество", следовательно, довод Общества об учете годных остатков транспортных средств "по единой цене предполагаемой продажи, при этом подразумевающей, что такая цена включает в себя НДС", не соответствует действительности.

Соответственно, на счетах бухгалтерского учета "входной" НДС может учитываться в стоимости имущества, если такой учет прямо предусмотрен правилами бухгалтерского учета и пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

В свою очередь, если налогоплательщик должен вести раздельный учет НДС согласно пункту 4 и 4.1 статьи 170 Кодекса, то налогоплательщик должен учитывать уплаченный при приобретении товара (работы, услуги) НДС на отдельном счете N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный" (аналогично в случае ведения учета согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса).

Поскольку Общество не могло учитывать годные остатки транспортных средств по стоимости вместе с суммой НДС согласно пункту 2 статьи 170 Кодекса, то, как следствие и учитывать НДС на счете N 61101 не представлялось возможным.

В отношении аргумента о наличии "пробела" в налоговом законодательстве необходимо отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику право производить налогообложение той или иной операции в зависимости от критерия разумности или целесообразности. В соответствии с положениями статьи 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Ссылки в апелляционной жалобе на разъяснения Банка России, подлежат отклонению, поскольку данные разъяснения предусматривают расчет и отражение чистой стоимости возможной продажи согласно пунктам 8.2 и 8.4 Положения 492-П на счете N 61101, что согласуется с позицией Инспекции.

При этом счет N 61101 не предусматривает учет "входного" НДС, поскольку для этого согласно Положению 486-П применяется отдельный счет N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный".

Также Общество в подтверждение своей позиции о том, что стоимость годных остатков неделима с суммой НДС, ссылается в апелляционной жалобе на отчет оценщика.

Указанная в отчете оценщика стоимость ГОТС может как содержать ссылку "в том числе НДС", так и не содержать данную ссылку. Однако это не является основанием отражать в бухгалтерском учете стоимость приобретенного имущества с учетом НДС.

Предъявленный при приобретении имущества, по общим правилам бухгалтерского учета не учитывается в стоимости этого имущества, поскольку является возмещаемым налогом.

Суд первой инстанции правомерно указал, что исходя из пункта 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Фактически Общество ссылается на отчет оценщика как на документ на основе которого ведется бухгалтерский и налоговый учет, что является недопустимым.

В апелляционной жалобе Общество также утверждает, что Суд первой инстанции смешивает налоговый и бухгалтерский отчет.

Довод Общества является несостоятельным, поскольку налоговый учет основывается, в том числе на данных бухгалтерского учета.

В обоснование своей позиции Общество также ссылается на пункты 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П, указывая, что в перечисленных правилах учёта отдельных видов имущества указывается, что они принимаются к учёту по стоимости за исключением НДС. Лишь в отдельных случаях страховщик (иная некредитная финансовая организация) вправе в учётной политике определить иное на основании законодательства Российской Федерации.

Однако Общество считает, что пункты 8.2 и 8.4 Положения N 492-П являются специальными нормами и имеют приоритет над Главами 2, 3, 4, 6 Положения N 492-П.

Позиция Общества является ошибочной на основании следующего.

В пунктах 2.9, 3.6, 4.6, 6.6 Положения N 492-П предусмотрена возможность бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, запасов по стоимости с учетом налога на основании законодательства Российской Федерации.

Как следует из пункта, например, 2.9 Положения N 492-П, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат некредитной финансовой организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Первоначальная стоимость основных средств рассчитывается с учетом сумм фактических затрат на сооружение, приобретение и т.д., за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

То есть НДС учитывается в стоимости основного средства вместе с фактически произведенными затратами только в случаях, предусмотренных законом.

В случае с годными остатками в пункте 8.2 Положения N 492-П указано, что при первоначальном признании объектов имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, производится их оценка по предполагаемой цене, по которой объекты могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи).

То есть пункт 8.2 Положения N 492-П не содержит ни прямого, ни логического предписания для учета ГОТС по стоимости с учетом налога.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33), определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 (далее - определение ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467) считая, что цена предполагаемой продажи включает сумму НДС.

Однако позиция Общества является ошибочной ввиду следующего.

Согласно пункту 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 и определению ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС 17-9467 цена договора включает в себя НДС (в частности, в случае если она не выделяется в договоре и при этом операция подлежит налогообложению НДС).

Данное толкование предусматривает, что из цены договора следует рассчитывать сумму НДС по той или иной налоговой ставке.

При этом вышеперечисленные позиции судов, вопросы учета НДС в разрезе бухгалтерского учета никак не определяют.

Таким образом, к предмету данного спора пункт 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 и определение ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС 17-9467 не относятся.

Является также несостоятельной и аргументация Общества о возможности применения в настоящем деле правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12030/11 по делу N А56-36252/2010 (по налоговому спору с ОАО "Санкт- Петербургский акционерный коммерческий банк "Таврический") (далее - постановление Президиума ВАС РФ N 12030/11) на основании следующего.

В указанном постановлении Президиум ВАС РФ приходит к выводу о правомерности применения правил формирования налоговой базы согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса в ситуации, когда банк реализует имущество, полученное в качестве отступного при неисполнении должником кредитного договора.

Правомерность применения пункта 3 статьи 154 Кодекса вытекает из условий бухгалтерского учета имущества, полученного в качестве отступного.

В частности, в силу Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 26.03.2007 N 302-П (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 приложения N 10) и Указания Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 N 1007- У "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств" (пункт 7) имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка- кредитора отражается по счету 61011 "Внеоборотные запасы" в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества.

Из приведенных правил бухгалтерского учета, установленных Банком России, следует что, имущество, полученное в качестве отступного, учитывается в сумме прекращенных обязательств (добавить к цене сумму НДС невозможно, следовательно НДС входит в состав цены) и позиционируется в качестве "запасов", т.е. имущества, неразрывно связанного с основной (необлагаемой налогом) деятельностью.

На основании указанных правил бухгалтерского учета приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество принято банком к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств общества с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость.

Иными словами, банк учел имущество, полученное в качестве отступного, с учетом НДС, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, действовавшими на тот момент. При этом данный факт не являлся спорным. Соответственно, расчет налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса являлся правомерным.

В то же время бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет стоимости ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС, соответственно расчет налоговой базы следует производить по пункту 1 статьи 154 Кодекса.

Дополнительно следует заметить, что в основе рассмотренного судами спора лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества.

В отношении банков объектом совершаемых операций являлось отступное полученное при неисполнении должником кредитного договора, у страховых компаний объектом операций являются годные остатки транспортных средств.

С учетом вышеизложенного можно отметить следующие различия, которые показывают отсутствие аналогии между бухгалтерским учетом банков до 2012 года и бухгалтерским учетом страховых организаций применяемым в настоящее время:

1) имущество, получаемое банками по договорам отступного, учитывалось по стоимости вместе с суммой НДС на едином счете, в то время как бухгалтерский учет страховых организаций предусматривает раздельный учет цены ГОТС и суммы уплаченного НДС по данным ГОТС;

2) в основе рассматриваемых судами споров лежат налоговые обязательства, возникающие совершенно из иных договорных правоотношений и в отношении иного вида имущества;

3) в период совершения оспариваемых сделок банки руководствовались разъяснениями Минфина России, в то же время Общество данные разъяснения, касающиеся его деятельности, не соблюдает.

Таким образом, очевидно наличие существенных различий, которые имеют место быть в бухгалтерском учете между банками и страховыми организациями.

В отношении позиции Общества, согласно которой Ассоциация российских банков в письме от 8 октября 2009 года N А-01/607 (далее - письмо Ассоциации российских банков) обращалась в Государственную Думу Российской Федерации для инициации внесений изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, необходимо отметить следующее.

Данный довод подлежит отклонению, поскольку не относится непосредственно к предмету данного спора.

Общество ошибочно полагает, что налогообложение НДС при покупке товара, а затем при последующей реализации представляет собой двойное налогообложение.

В данной ситуации, вопреки позиции Общества, отсутствовало двойное налогообложение, поскольку обложению НДС подлежали операции как в момент приобретения ГОТС Обществом (одна налоговая база), так и в момент их реализации (вторая налоговая база).

В отношении аргументов апелляционной жалобы Общества относительно налога на прибыль организаций, а также представленных двух алгоритмов расчета необходимо отметить следующее.

Обществом не приведен пример третьего алгоритма расчета, применяемого большинством страховых организаций, и поддержанный Судом первой инстанции (пункт 5 статьи 170 Кодекса).

Таким образом предъявленный Обществу НДС включается в затраты по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса и в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, т.е не единовременно с дальнейшей реализацией ГОТС, а при отражении входного налога по счету N 60310 "Налог на добавленную стоимость, уплаченный".

Именно третий алгоритм расчета в условиях применения Обществом пункта 5 статьи 170 Кодекса показывает что неправомерный учет суммы входного НДС в стоимости ГОТС приводит к занижению суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, вместо 36 руб., уплачивается НДС в размере 18 руб.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал требования общества не подлежащими удовлетворению.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права, которые привели к принятию неправильного решения, судом первой инстанции не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.06.2021 по делу N А40-160233/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.А. Москвина

Судьи

Т.Б. Краснова И.А. Чеботарева