Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2021 г. N 15АП-17478/21 по делу N А32-56679/2020

город Ростов-на-Дону

25 октября 2021 г.

дело N А32-56679/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2021 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Николаева Д.В., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бадаевой Е.А.,

при участии посредством веб-конференции:

от общества с ограниченной ответственностью "Строительно-инвестиционная компания "Градъ": представитель по доверенности от 27.05.2021 Мартыненко Н.Ю., представитель по доверенности от 12.12.2020 Тарасова Е.Ю.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Краснодару: представитель по доверенности от 16.04.2021 Безруков Д.В.; представитель по доверенности от 23.06.2021 Коваленко А.В.; представитель по доверенности от 01.04.2019 Захарова С.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использование системы веб-конференции апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 по делу N А32-56679/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительно-инвестиционная компания "Градъ" о признании незаконным решений налогового органа,

заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по городу Краснодару

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строительно-инвестиционная компания "Градъ", г. Краснодар (далее по тексту - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по городу Краснодару (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС России N 1 по г. Краснодару) от 02.12.2020 N 783 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 1 по Краснодару от 06.07.2020 N 33 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 8 422 480 рублей, обязании Инспекции ФНС России N 1 по Краснодару возместить налог на добавленную стоимость в сумме 8422480 рублей (с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 признано недействительным решение Инспекции ФНС России N 1 по Краснодару от 02.12.2020 N 783 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признано недействительным решение Инспекции ФНС России N 1 по Краснодару от 06.07.2020 N 33 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 8 422 480 рублей, как не соответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации. Суд также обязал Инспекцию ФНС России N 1 по Краснодару возместить обществу налог на добавленную стоимость в сумме 8 422 480 рублей.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции от 10.09.2021 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила обжалуемый судебный акт отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что налоговым органом правомерно не приняты вычеты по НДС за первый квартал 2019 года (в уточненной декларации) по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями при строительстве многоквартирного жилого дома более трех лет назад по выполненным строительным работам. Налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что при строительстве многоквартирного дома выполнялись конкретные этапы работ, следовательно, вычеты обществом должны были заявляться в указанные периоды выполнения конкретных этапов работ. Разрешение о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Представители налогового органа поддержали правовую позицию по спору по доводам, отраженным в апелляционной жалобе и дополнениям к ней, просили решение суда первой инстанции отменить.

Представители общества просили решение суда первой инстанции оставить без изменения на основании доводов, отраженных в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 24.03.2020 уточненной (корректировка 2) декларации по НДС за 1 квартал 2019 года.

В представленной декларации сумма налога к возмещению составляет 10542930 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации (уточненной) за 1 квартал 2019 года, инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 09.07.2020 N 2839, в котором отражены выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства, в том числе установлено, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 422 480, 16 руб. предусмотренное пунктом 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (3 года) необоснованно.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки проведенной с 24.03.2020 по 24.06.2020 (акт датирован 09.07.2020, т.е. позже вынесенного решения), инспекцией вынесено решение от 06.07.2020 N 33 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, где установлено необоснованное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 422 480 руб., а также принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 2 120 450 руб. Аналогичное решение N 11 от 02.12.2020 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость также принято налоговым органом после представления налогоплательщиком дополнительных документов по запросу налогового орган в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Общество, не согласившись с действиями инспекции по необоснованному отказу в вынесении в установленный срок решения о возмещении налога на добавленную стоимость по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 1 квартал 2019 года, обратилось 23.07.2020 с жалобой в Управление ФНС России по Краснодарскому краю.

Вышестоящим органом по жалобе общества принято решение от 11.08.2020 N 24-12-777, которым жалоба общества на действия (бездействие) должностных лиц ИФНС России N 1 по г. Краснодару оставлена без удовлетворения.

Налоговый орган Решением N 5 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

20 октября 2020 года налоговым органом принято дополнение к акту налоговой проверки N 10, в котором отражено, что учитывая установленные в ходе контрольных мероприятий обстоятельств, в нарушение пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации обществом необоснованно заявлены вычеты в сумме 8 422 480 руб. - пропущен установленный трехлетний срок.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 09.07.2020 N 2839 и дополнение к акту проверки от 20.20.2020 N 10, налоговым органом вынесено решение от 02.12.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 783, которым обществу уменьшена сумма налога, заявленного к возмещению, в сумме 8422480 руб., и предложено внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа от 02.12.2020 N 783 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решением от 06.07.2020 N 33 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 8 433 480 руб. (уточненные требования), общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельство, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 названного Кодекса.

Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможность применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Как установлено пунктом 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пункты 27 и 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) содержат разъяснения, состоящие в том, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Пунктом 28 постановления N 33 определено, что при применении пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Таким образом, из совокупности приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет заявленного в налоговой декларации налога в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов.

Данное правило действует в отношении как первичной, так и уточненной налоговой декларации (определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.08.2018 N 306-КГ18-10544).

Как установлено судом и следует из материалов дела, общество в период с 2014 года по 2018 год осуществляло строительство объекта "Жилой комплекс по ул. Гаражной, 79/1 в г. Краснодаре".

ООО СИК "Градъ" является инвестором, заказчиком и застройщиком в одном лице при строительстве объекта "Жилой комплекс по ул. Гаражной, 79/1, в гор. Краснодаре" - двадцати пяти этажный односекционный жилой дом со встроенно-пристроенными нежилыми помещениями, подземным гаражом и инженерными коммуникациями по адресу: гор. Краснодар, Западный внутригородской округ, ул. Гаражная, д.79/1 (далее по тексту - объект).

Строительство указанного объекта осуществлялось в соответствии с Договором генерального подряда на строительство от 23.05.2014 N 4/23/5/2014, по которому ООО "Архитектура, Реставрация, Технология" в полном объеме выполнило работы.

Департаментом архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования город Краснодар 30.06.2018 обществу выдано разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 23-43-4585-в-2018.

В подтверждении заявленных вычетов налогоплательщик представил следующие документы: договор, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, платежные поручения, счета-фактуры.

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что в книгу покупок за 1 квартал 2019 года включены суммы налоговых вычетов, по счетам - фактурам, датированным 2014-2018 гг.

Работы, выполненные подрядчиком ООО "Архитектура, Реставрация, Технология" приняты ООО СИК "Градъ" к учету (КС-2, КС-3) в период с 2014 по 2018 годы, что подтверждается карточкой счета 01, 08.34.

Полученные счета-фактуры ООО "Архитектура, Реставрация, Технология" ранее к вычету по НДС не заявлялись, что сторонами не оспаривалось.

Вышеуказанные счета-фактуры в бухгалтерском учете заявителя приняты к учету и отражены по счету 08.33. "Строительство инвестиционных объектов" в период получения счетов фактур организацией, а именно 2014-2018 гг. Также данные счета-фактуры отражены в журнале полученных счетов - фактур за соответствующий период.

ИФНС России N 1 по городу Краснодару в адрес ООО СИК "Градъ" направило требование о предоставлении пояснений от 09.02.2020 N 650, в соответствии с которым просило пояснить причину позднего принятия на учет счетов - фактур, датированных 2014-2018 гг., включенных в книгу покупок за 1 квартал 2019 года.

Письмом от 19.02.2020 N 1896 налогоплательщик пояснил, что до момента окончания строительства дома не наступили все условия для принятия к вычету спорной суммы НДС, а именно: не возникли условия, предусмотренные статьей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации при приобретении работ для операций, облагаемых НДС.

Также налогоплательщик указал, что в период строительства дома не имел возможности достоверно установить, какая площадь нежилых помещений будет передана соинвесторам (дольщикам) и какая останется у него в собственности по завершении строительства по следующим причинам: за период строительства проектно-сметная документация пересматривалась неоднократно.

Основанием для вынесения оспариваемых решений в части отказа в возмещении НДС за 1 квартал 2019 г. в сумме 8 422 480 руб. послужило нарушение налогоплательщиком положений подпункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в необоснованном предъявлении к вычету сумм НДС по счетам-фактурам выставленным обществу контрагентами в периоды, по которым истек трехлетний срок, по работам выполняемых при строительстве жилого дома согласно договора генерального подряда, где были выделены отдельные этапы работ, что подтверждается представленными актами по формам КС-2, КС-3 за периоды 1 квартал 2014 - 2 квартал 2018 годов и указано в договоре на строительство дома.

Так, налоговым органом указано, что основным контрагентом за период 2014-2018 гг. являлось ООО "Архитектура.Реставрация.Технология", оказывающее строительно-монтажные работы по договору генерального подряда N 4/23/05/2014 от 23.05.2014.

27 марта 2018 года по объекту "Жилой комплекс по ул. Гаражной, 79/1, в г. Краснодаре" между налогоплательщиком и подрядчиком был подписан акт приемки законченного строительством объекта формы N КС-11.

30 июня 2018 года на объект "Жилой комплекс по ул. Гаражной, 79/1, в г.Краснодаре" было выдано разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 23-43- 4585-В-2018.

Согласно представленным первичным документам ООО СИК "Градъ" (счета - фактуры, подписанные акты по форме КС-2, КС-3 за период 1 квартал 2014 - 2 квартал 2018, книги покупок налоговой декларации по НДС за 1 кв. 2019, ОСВ по счету 08, ОСВ по счету 19) принимало на учет выполненные строительные работы с начала строительства объекта, но к вычету данные счет-фактуры не предъявляло.

В ходе анализа налоговых деклараций ООО "АРТ" установлено отражение в книгах продаж за налоговые периоды 2014-2018 гг. счетов-фактур, выставленных в адрес налогоплательщика.

Также согласно анализу книги продаж генподрядчика налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) в адрес налогоплательщика определялась ежеквартально в течение всего периода строительства по мере подписания актов о приеме выполненных работ (КС-2) по каждому этапу строительства.

Исходя из анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и ООО "АРТ" и учетной политики инспекцией сделан вывод о том, что договором генерального подряда предусмотрена поэтапная сдача работ.

Так, согласно пункту 1.7 договора "полный объем, и виды работ определяются локальными сметными расчетами, которые являются неотъемлемой частью договора и составляются на каждый вид (этап) работ".

Согласно пункту 1.8 договора "материалы, необходимые для выполнения работ, определяются сторонами локальными сметными расчетами на каждый вид (этап) работ".

Оборудование необходимое для выполнения работ, определяются сторонами локальными сметными расчетами на каждый вид (этап) работ.

Окончательная стоимость работ по договору определяется на основании сметной документации (локальный сметный расчет на каждый вид (этап) работ) по фактически выполненным объемам, что подтверждается сторонами подписанием актов приемки выполненных работ унифицированной формы КС-2 и справки о стоимости работ унифицированной формы КС-3.

Инспекцией установлено, несмотря на то, что в договоре генерального подряда отражено условие перехода риска на заказчика при подписании акта приема - передачи готового объекта (КС-11), представленные налогоплательщиком документы, а также сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, свидетельствуют о том, что фактически передача, принятие на учет результатов строительства, поэтапно в течение всего строительства объекта по мере выставления счетов-фактур и подписания КС-2.

Следовательно, реализация работ происходит именно в момент подписания КС-2, а не акта по форме КС-11.

Исходя из анализа представленных документов установлено, что дополнительных изменений площадей при корректировке проектной документации 2013 года по отношению к 2016 году не происходило, такие доказательства не представлены, документы не подтверждают значительного изменения условий строительства и площадей жилых и нежилых помещений, не являются основанием для объективных препятствий, не позволивших заявить вычет НДС в срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 173 Кодекса.

Также общество после составления Акта приемки законченного строительства объекта N 1 от 27.03.2018 по форме КС-11 в любом случае имело возможность заявить вычет НДС по предъявленным "старым" счетам-фактурам по итогам 1 или 2 квартала 2018 года независимо от факта выдачи разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Общество оплату по актам выполненных работ производило не как предварительную и не выставляло авансовые счета-фактуры.

Таким образом, суммы налога, предъявленные подрядчиками заказчику - инвестору по выполненным работам (услугам), принимаются к вычету заказчиком - инвестором на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации в адрес заказчика-инвестора, при условии принятия к учету, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", результата этих работ, наличия соответствующих первичных документов и использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, то есть не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основных средств (Письмо ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@).

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ был внесен пункт 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 названного Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией)).

Смысл данной нормы именно в том, что НДС может быть принят к вычету не только в том налоговом периоде, когда соблюдаются все условия для этого, а в любом последующем налоговом периоде в течение 3-х лет - по усмотрению налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах не запрещает принятие НДС к вычету за пределами того налогового периода, в котором это право возникло (т.е. в более позднем периоде), поскольку право, а не обязанность применения вычета возникает не ранее того периода, в котором соблюдаются одновременно все условия для этого, установленные в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Тем самым в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации на законодательном уровне была закреплена сложившаяся ранее в правоприменительной практике правовая позиция о том, что вычет НДС может быть заявлен в налоговой декларации за любой налоговый период в пределах 3-х лет после окончания налогового периода, в котором такое право возникло.

Данный подход законодателя полностью соответствует правовой позиции, ранее закрепленной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09, от 31.01.2006 N 10807/05 и пункте 27 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33: "налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов".

Таким образом, вычет можно заявить и в налоговых периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трехлетнего срока, установленного пунктом 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, что подтверждается письмом Минфина России от 03.02.2015 N 03-07- 08/4181.

Согласно пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 названного Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21.

Признавая доводы общества обоснованными, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с главой 37 Гражданского кодекса Российской Федерации, между ООО СИК "Градъ" и ООО "АРТ" заключен договор генерального подряда.

В соответствии с пунктом 4 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, цена договора подряда может быть приблизительной или твердой.

В рассматриваемом случае, договор генерального подряда заключенный между ООО СИК "Градъ" и ООО "АРТ" подразумевал определение приблизительной стоимости строительства (пункт 7.1. договора генерального подряда N 4/23/05/2014 от 23 мая 2014 года).

Указанное означает, что в течение производства строительных работ стоимость и объем строительства объекта может меняться в большую или меньшую сторону и пересматриваться сторонами; в период строительства дома ООО СИК "Градъ" не имело возможности достоверно установить, какая площадь нежилых помещений будет передана соинвесторам (дольщикам) и какая останется у него в собственности по завершении строительства.

За период строительства объекта проектно-сметная документация пересматривалась неоднократно.

До момента ввода дома в эксплуатацию 30.06.2018 нежилые помещения, в отношении которых не были заключены договоры долевого участия и которые поступили в собственность застройщика, признаются предназначенными для осуществления облагаемых НДС операций; до ввода объекта в эксплуатацию невозможно было правильно исчислить размер налоговых вычетов.

Для определения суммы налоговых вычетов общество должно обладать данными о размере пропорции оставшихся в собственности нежилых помещений в общей площади объекта; в соответствии с условиями кредитных договоров и пунктов 1-6 статьи 13 Закона N 214-ФЗ все квартиры находились в залоге у банка. В результате ООО СИК "Градъ" в случае отсутствия денежных средств для возврата целевого кредита мог по окончании строительства не получить в собственность ни одного помещения.

ООО СИК "Градъ" производило строительство жилого дома в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Руководствуясь данным законом и привлекая денежные средства инвесторов - физических лиц, общество заключало с ними договоры долевого участия в строительстве.

Инвесторы (участники долевого строительства) по заключенным договорам перечисляли денежные средства, которыми общество рассчитывалось с подрядными организациями.

В случае недостаточности средств ООО СИК "Градъ" вносило собственные средства, полученные по договору кредитной линии открытой Сбербанком. По итогам строительства жилые и нежилые помещения передавались инвесторам (участникам долевого строительства). До ввода объекта в эксплуатацию предполагалось, что все помещения будут переданы участникам долевого строительства.

В силу пункта 2 статьи 146 и пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Таким образом, передача участникам долевого строительства построенных площадей (как жилых, так и нежилых) не являлись для общества облагаемыми НДС операциями. Осуществления облагаемых операций с жилыми и нежилыми помещениями не предполагалось.

Общество осуществляло строительство объекта в период с 23.03.2014 по 30.06.2018. В этот период строительные работы были направлены на то, чтобы построить Объект со встроенными нежилыми помещениями и с паркингом и передать их инвесторам (участникам долевого строительства) в рамках необлагаемых операций.

Следовательно, по мнению налогоплательщика, в этот период не наступили все условия для принятия к вычету суммы НДС, т.е. не возникло условия о приобретении работ для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что на момент строительства согласно проектной документации объекта капитального строительства общество не обладало точной информацией о размерах жилых и нежилых помещений и поэтому по мере выполнения работ и приобретения материалов общество не имело возможность воспользоваться соответствующими налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость в части нежилых помещений, поскольку общество не располагало информацией о площади нежилых помещений, которая останется в собственности общества (не будет передана по договорам долевого участия в строительстве дома).

НДС к вычету инвестор должен принимать в доле, относящейся к его доле строительства, которую он получит в собственность по завершении строительства объекта. Следовательно, инвестор по определению не может принять к вычету всю сумму НДС, предъявленного подрядчиками, в том числе и налога с перечисленного ему аванса. Такое право у него возникает только в отношении налога, относимого к той доле площадей, которые останутся в его собственности по окончании строительства.

Определить соотношение передаваемых и оставляемых для себя площадей и их стоимость в процессе строительства, а также их дальнейшую судьбу сложно. Поскольку в процессе всего строительства заключались и расторгались договора долевого участия в строительстве.

Обществом предполагалось, что все нежилые помещения в "ЖК Петр I" по окончании строительства будут переданы участникам долевого строительства, на это была направлена деятельность ООО СИК "Градъ".

Поэтому при приобретении у подрядчика ООО "АРТ" и поставщиков в ходе строительства товаров (работ, услуг) у ООО СИК "Градъ" не возникло права на применение налоговых вычетов.

После ввода дома в эксплуатацию у ООО СИК "Градъ" возникло право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам подрядчика ООО "АРТ" в части, относящейся к нежилым помещениям, оставшимся в собственности инвестора и предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций. Предполагается, что помещения будут продаваться и сдаваться в аренду т.е. использоваться в облагаемой налогом деятельности.

Судебная коллегия признает выводы суда первой инстанции ошибочными.

Как указано выше, в ходе анализа налоговых деклараций ООО "АРТ" (подрядчик), установлено отражение в книгах продаж за налоговые периоды 2014-2018 гг. счет-фактур, выставленных в адрес ООО СИК "Градъ".

При этом, как следует из материалов дела, в период строительства, генподрядчиком ООО "АРТ" ежемесячно выставлялись акты приемки выполненных работ унифицированной формы КС-2. Всего за период с 23.03.2014 по 31.05.2018 ООО "АРТ" выставлен 381 акт КС-2 на сумму 286 636 234, 27 руб.

Счета-фактуры, выставленные ООО "АРТ" в адрес ООО СИК "ГРАДЪ" при осуществлении строительства объекта "Жилищный комплекс Петр 1", приняты к учету ООО СИК "ГРАДЪ" в 1 - 4 кварталах 2014 г., в 1 - 4 кварталах 2015 г., в 1 - 4 кварталах 2016 г., в 1 - 4 кварталах 2017 г. и в 1 - 2 кварталах 2018 года.

Также следует отметить, что протоколы предварительного согласования договорной цены от 22.10.2015, от 06.10.2015, 14.08.2015, 20.05.2015, б/д от 2015, 10.05.2015, являющиеся приложением N 2 и неотъемлемой частью договора генерального подряда N 4/23/05/2014 от 23.05.2014 предусматривают этапы работ и их стоимость.

Исходя из анализа первичных документов установлено, что дополнительных изменений площадей при корректировке проектной документации 2013 года по отношению к 2016 году, не представлено.

Довод о том, что строительство объекта производилось без поэтапной сдачи работ подлежит отклонению, поскольку, согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в Пленуме N 33 от 30.05.2014, обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, который, в свою очередь, является пресекательным и не подлежит продлению.

Аналогичная позиция отражена в определении Верховного суда Российской Федерации от 01.08.2018 N 306-КП 8-10544.

Вопрос о поэтапности строительства или ее отсутствия не является основополагающим признаком при заявлении вычетов по НДС.

Как отмечалось ранее, дополнительных изменений площадей при корректировке проектной документации 2013 года по отношению к 2016 году, не производилось.

Данный факт подтверждается пунктом 1.4 договора генерального подряда от 23.05.2014 N 4/23/05/2014, в котором указано, что проектная документация предоставляется заказчиком и составлена на основании инженерных изысканий, проведенных организацией ООО "Арконпроект" и имеет положительное заключение негосударственной экспертизы N 2-1-1-0152-13 от 26.12.2013.

Проектная документация является основной документацией, на основании которой выполняются строительные работы, следовательно, отступление от проектной документации в ходе выполнения таких работ, является нарушением градостроительного законодательства и не может быть признано правомерным.

Таким образом, поскольку не установлено дополнительных изменений площадей при корректировке проектной документации 2013 года по отношению к 2016 году, выводы суда первой инстанции о невозможности определения налогоплательщиком жилых и нежилых помещений является необоснованным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции признает ошибочными выводы суда первой инстанции о том, что до ввода объекта в эксплуатации невозможно было определить соотношение передаваемых и оставляемых обществу площадей и их стоимость в процессе строительства, а также их дальнейшую судьбу, поскольку это противоречит положениям Закона N 214-ФЗ.

Согласно пункту 7 части 1 статьи 21 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", информация о проекте строительства одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости либо нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в пределах одного разрешения на строительство либо нескольких разрешений на строительство, должна соответствовать документации по планировке территории, проектной документации и содержать информацию в том числе о количестве в составе строящихся (создаваемых) в рамках проекта строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости жилых помещений и нежилых помещений, а также об их основных характеристиках (за исключением площади комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас в жилом помещении), о наличии и площади частей нежилого помещения.

Приказом Минстроя России от 19.02.2015 N 117/пр "Об утверждении формы разрешения на строительство и формы разрешения на ввод объекта в эксплуатацию" утверждена форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, согласно которой в разделе 2 "сведения об объекте капитального строительства" подлежит указанию как площадь жилых, так и общая площадь нежилых помещений.

Частью 7 статьи 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что в состав документов, подаваемых застройщиком в целях получения разрешения на строительство в том числе, содержатся материалы, содержащиеся в проектной документации.

Таким образом, на стадии проектирования в целях получения разрешения на строительство у застройщика присутствует возможность определения общей площади жилых и нежилых помещений в соответствии с проектной документацией в целях указания в проектной декларации.

Кроме того, частью 4 статьи 4 Закона N 214-ФЗ императивно установлено, что договор участия в долевом строительстве должен содержать определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в том числе план объекта долевого строительства, отображающий в графической форме (схема, чертеж) расположение по отношению друг к другу частей являющегося объектом долевого строительства жилого помещения (комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас) или частей являющегося объектом долевого строительства нежилого помещения, местоположение объекта долевого строительства на этаже строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, с указанием сведений в соответствии с проектной документацией о виде, назначении, о количестве этажей, общей площади многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, о материале наружных стен и поэтажных перекрытий, классе энергоэффективности, сейсмостойкости (далее - основные характеристики многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости), назначении объекта долевого строительства (жилое помещение, нежилое помещение), об этаже, на котором расположен такой объект долевого строительства, о его общей площади (для жилого помещения) или площади (для нежилого помещения), количестве и площади комнат, помещений вспомогательного использования, лоджий, веранд, балконов, террас в жилом помещении, наличии и площади частей нежилого помещения (далее - основные характеристики жилого или нежилого помещения), а также условный номер такого объекта долевого строительства в соответствии с проектной декларацией;

2) срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства;

3) цену договора, сроки и порядок ее уплаты;

4) гарантийный срок на объект долевого строительства и т.д.

При этом, привлечение денежных средств участников долевого строительства с нарушением порядка, установленного Законом N 214-ФЗ и их нецелевое использование Законом N 214-ФЗ (статья 18) запрещается.

Согласно позиции Арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенной в постановлении от 28.08.2019 по делу N А32-55572/2017, поддержанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2019 N308-ЭС19-22999, право общества как инвестора, осуществляющего инвестирование в капитальное строительство объекта, принимать к вычету предъявленный ему в ходе строительства объекта (до его полного завершения) НДС подрядчиками (проектировщиками, поставщиками) в отношении всех понесенных на строительство объекта затрат установлено статьями 171, 172, 174.1 Кодекса и не зависит от ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию, а также от последующего распределения площадей в построенном объекте между участникам договора, что также соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 17188/08.

Таким образом, ООО "СИК Градъ" выступающий в качестве инвестора, заказчика, застройщика при строительстве объекта, имел право на вычеты по НДС в течении всего периода строительства.

Указанная правовая позиция также отражена в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.07.2019 по делу N А53-18658/2018.

Учитывая изложенное, инспекцией правомерно установлено, что в период строительства общество имело возможность применять налоговые вычеты по выполненным работам в период всего строительства объекта по мере предъявления ему генподрядчиком счетов-фактур, то есть начиная с 1 квартала 2014 г.

ООО "СИК Градъ" не подтвердило наличие каких-либо обстоятельств, объективно препятствовавших обратиться в налоговый орган в целях использования права принять НДС к вычету.

В рассматриваемом случае пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, которые не позволили заказчику работ принять НДС к вычету.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что у общества объективно имелись непреодолимые препятствия для предъявления к вычету спорной суммы НДС в пределах установленного законом срока.

Следует также отметить и тот факт, что увеличение установленного налоговым законодательством трехлетнего срока для заявления спорных сумм по НДС влечет невозможность осуществления налоговым органом соответствующих мероприятий налогового контроля, поскольку согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение пяти лет.

Таким образом, при увеличении указанного срока у налогоплательщика могут не оказаться в наличии необходимые первичные документы для проверки налоговым органом законности заявленных вычетов по НДС.

На основании вышеизложенного, в удовлетворении заявленных обществом требований надлежит отказать.

Аналогичные правовые выводы поддержаны и судом высшей инстанции, в определениях от 24.08.2021 N 308-ЭС21-13958, от 12.11.2020 N 308-ЭС20-17654, от 26.10.2020 N 301-ЭС20-15937, от 13.12.2019 N 308-ЭС19-22999, в постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.07.2020 по делу N А18-804/2019, а также в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 10.12.2015 по делу N А48-5929/2014.

Ссылка общества и суда первой инстанции на судебную практику - постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.03.2019 по делу N А40-84820/2018 судом апелляционной инстанции также признается ошибочной, поскольку в указанном деле фактические обстоятельства иные, кроме того, в данном деле налогоплательщик является инвестором, суды руководствовались положениями Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в рассматриваемом же случае налогоплательщик является заказчиком и застройщиком и сам подписывал все формы отчетностей: КС-2, КС-3, в его адрес выставлялись счета-фактуры, и то обстоятельство, что он же и фактически финансировал строительство, не имеет правого значения для рассмотрения настоящего спора.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из материалов дела, материалы камеральной налоговой проверки рассмотрены в присутствии генерального директора общества Кудринского Ю.А.

С документами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, директор общества был ознакомлен протоколом N 3 от 21.10.2020.

Судом установлено, что процессуальных нарушений при принятии оспариваемых решений налоговым органом допущено не было, что обществом по существу не оспаривалось.

Таким образом, суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и принял незаконный судебный акт, что в силу положений пункта 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены обжалуемого решения и принятия нового судебного акта, которым в удовлетворении заявления общества надлежит отказать.

По правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по государственной пошлине относятся на заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 по делу N А32-56679/2020 отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Сулименко