Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2022 г. N 18АП-17496/21 по делу N А76-21935/2021

г. Челябинск

03 февраля 2022 г.

Дело N А76-21935/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2022 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Киреева П.Н.,

судей Арямова А.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.10.2021 по делу N А76-21935/2021.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Центр Дентальной Стоматологии "ВэлаДент" - Самонин Михаил Гумарович (предъявлен паспорт, доверенность от 20.01.2022 N 13, диплом);

от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска - Баженов Сергей Андреевич (предъявлено служебное удостоверение, доверенность от 01.03.2021 N 05-24/006112, диплом), Гаврилов Илья Андреевич (предъявлено служебное удостоверение, доверенность от 27.12.2021 N 05-24/041732, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Центр дентальной стоматологии "Вэладент" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "ЦДС "Вэладент") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска) о признании недействительными решения от 25.12.2020 N 11- 26/5859 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 29.10.2021 (резолютивная часть решения объявлена 29.10.2021) заявленные требования удовлетворены. Решение ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска от 25.12.2020 N 11- 26/5859 признано недействительным. Кроме того, с инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по оплате государственной пошлины.

Не согласившись с вынесенным решением суда, инспекция (далее также - податель жалобы, апеллянт) обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований заявителя.

В обоснование доводов жалобы ее податель ссылается на нарушение судом требований, установленных частью 1 статьи 168, частью 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. В частности, инспекция выражает несогласие с выводом суда об отсутствии доказательств применения налогоплательщиком в 2017 году льготной ставки 0% по налогу на прибыль и последующего перехода на применение налоговой ставки 20%. Апеллянт отмечает, что первоначально заявителем в налоговый орган с соблюдением срока представлены налоговые декларации за 1 квартал, полугодие, девять месяцев и двенадцать месяцев 2017 года с применением налоговой ставки 0%. Однако, впоследствии (16.07.2019) заявителем представлены уточненные налоговые декларации по названным выше периодам 2017 года с применением налоговой ставки 20%. По мнению налогового органа, уточненные налоговые декларации представлены обществом вследствие неоднократного проведения инспекцией комиссий по легализации налоговой базы при участии налогоплательщика.

Кроме того, податель жалобы ссылается на показания бывших сотрудников общества - Брылиной И.Н. и Курьяновой Е.М., согласно которым фактическое трудоустройство указанных лиц имело место в апреле 2017 года, тогда как согласно приказам общества формально данные работники трудоустроены в ООО "ЦДС "Вэладент" 18.12.2016. При этом согласно сведениям, содержащимся в справках по форме 2-НДФЛ за 2017 год, начисление доходов указанным работникам за период с января по февраль 2017 года не производилось. Указанные обстоятельства в их совокупности, по мнению инспекции, свидетельствуют о представлении налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные сведения и недобросовестном поведении налогоплательщика, а следовательно и об отсутствии оснований для применения налоговой ставки 0% в связи с несоответствием критериям, установленным пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество представило в материалы дела отзыв, в котором возражает по доводам апелляционной жалобы, просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Отзыв приобщен к материалам дела в порядке, предусмотренном статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела и установлено арбитражным судом первой инстанции, 25.05.2016 налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица.

Налогоплательщиком 23.11.2016 в инспекцию представлено заявление о применении с 01.01.2017 налоговой ставки 0% по налогу на прибыль.

Впоследствии налогоплательщиком представлены первичные налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2017 года, полугодие 2017 года, 9 месяцев 2017 года и за 2017 год по налоговой ставке 0%.

Налогоплательщиком 16.07.2019 также представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2017 года и за 2017 год, исчислив налог на прибыль по ставке 20% и уплатив его с исчисленными пенями в полном объеме платежными поручениями от 12.07.2019 N N 404-407.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год (заявлена льгота по ставке 0%), по результатам которой составлен акт от 02.07.2020 N 3620 и, с учетом письменных возражений, вынесено решение от 25.12.2020 N 11-26/5859 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику начислены налог на прибыль организаций за 2019 год в сумме 23871 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1497,51 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2019 год в размере 2387,10 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/003266 от 07.05.2021, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии оспариваемого решения налогового органа требованиям действующего законодательства.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Как указано в пункте 1 статьи 284.1 НК РФ, организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

Для целей настоящей статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ определены условия, при которых названные организации вправе воспользоваться налоговой ставки 0 процентов. Так, образовательные (медицинские) организации должны иметь соответствующую лицензию; доходы за налоговый период от осуществления образовательной (медицинской) деятельности должны превышать 90 процентов от общего дохода; в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50 процентов; в штате организации непрерывно в течение налогового периода должны числиться не менее 15 работников; организация не должна совершать в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Таким образом, условия для применения налоговой ставки 0 процентов связаны с наличием лицензии на осуществление медицинской деятельности, достижением определенных показателей, касающихся доли доходов от ведения указанной деятельности, численности штатного медицинского персонала, общего количества штатных работников, а также с отсутствием у налогоплательщика операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

В силу пункта 5 статьи 284.1 НК РФ организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организация вправе уточнить сведения, указанные в абзаце первом настоящего пункта, и представить их в налоговый орган вместе со сведениями, указанными в пункте 6 статьи 284.1 НК РФ, по окончании первого налогового периода, в течение которого она применяет налоговую ставку 0 процентов в соответствии с данной статьей.

Из содержания названных положений вытекает, что статьей 284.1 НК РФ для отдельной категории налогоплательщиков (осуществляющих медицинскую деятельность и удовлетворяющих совокупности условий, предъявляемых к этой деятельности) предусмотрена возможность не уплачивать налог, что, в соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ, является налоговой льготой.

По общему правилу, о реализации своего права на использование налоговой льготы налогоплательщик заявляет в налоговой декларации (пункт 1 статьи 80 НК РФ), представление которой выступает основанием для осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 88 НК РФ).

Таким образом, вопрос о предоставлении налоговой льготы решается по результатам налоговой проверки, в рамках которой должны быть исследованы все направленные налогоплательщиком (имеющиеся у налогового органа) документы, подтверждающие наличие предусмотренных законом условий для использования льготы, в том числе поступившие после представления декларации до окончания налоговой проверки (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 18.09.2018 N 304-КГ18-5513 по делу N А81-813/2017).

Как указано в определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов; иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Вопрос законности действий налогового органа напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию для того, чтобы квалифицировать деятельность заявителя как осуществляемую в рамках той или иной системы налогообложения, и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить заявителю уплачивать налоги с учетом этого. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий субъекта предпринимательства.

При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, осведомленность налогового органа о применяемом налогоплательщиком налоговом режиме в силу компетенции органа предполагается.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в целях применения льготной ставки 0% по налогу на прибыль в 2019 году налогоплательщиком в инспекцию представлены все необходимые документы

Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств опровергающих соблюдение налогоплательщиком в 2019 году требований пункта 3 статьи 284.1 НК РФ. Кроме того, факт соблюдения налогоплательщиком в 2019 году требований, установленных пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций налоговым органом не оспаривается.

Из материалов дела также следует, что общество применяет льготную ставку по налогу с 2018 года. При этом каких-либо претензий о невозможности применения льготной ставки 0% по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период - 2018 год инспекцией налогоплательщику не предъявлялось.

Ссылаясь на положения пункта 7 статьи 284.1 НК РФ, согласно которому организации, применяющие налоговую ставку 0% в соответствии с настоящей статьей, вправе перейти на применение налоговой ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление, суд первой инстанции верно отметил, что в данном случае заявление о переходе и применении иной налоговой ставки по налогу на прибыль (с 0% на 20%) налогоплательщиком не подавалось.

Как следует из текста оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления заявителю налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что в 2017 году общество утратило право на применение ставки 0% по налогу на прибыль, в связи с чем на основании пункта 8 статьи 284.1 НК РФ заявитель не вправе повторно перейти на применение такой льготной ставки в течение 5 следующих лет.

Таким образом, по мнению инспекции, у налогоплательщика отсутствует право на применение льготной ставки 0% по налогу на прибыль в 2019 году, поскольку налогоплательщик применял в 2017 году такую льготную ставку, которой, однако, не соответствовал (отсутствие на начало налогового периода в 2017 году лицензии на осуществление медицинской деятельности и непрерывной в течение налогового периода численности в штате организации не менее 15 работников), совершив переход на применение налоговой ставки 20%.

Согласно пункту 8 статьи 284.1 НК РФ организации, применявшие налоговую ставку 0% в соответствии со статьей 284.1 НК РФ и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ (20%), в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение 5 лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, пунктом 8 статьи 284.1 НК РФ установлено ограничение права на повторное применение ставки 0 процентов только в том случае, когда налогоплательщик применял налоговую ставку в размере 0 процентов, а впоследствии перешел на применение налоговой ставки в размере 20 процентов.

Однако, как верно отмечено судом первой инстанции, в данном случае налоговым органом в рамках камеральной проверки не установлено обстоятельств, равно как и не представлено доказательств того, что налогоплательщик фактически применял в 2017 году льготную ставку 0% по налогу на прибыль, а затем перешел на применение налоговой ставки 20%.

Вывод инспекции о применении налогоплательщиком льготной ставки 0% и переходе на применение налоговой ставки 20% не может быть постановлен лишь на наличии заявления о применении льготного режима налогообложения и первичных налоговых деклараций по налогу на прибыль, без исследования обстоятельств фактического применения льготной ставки 0% и перехода на применение налоговой ставки 20% (в том числе декларирование и уплата налоговых платежей в соответствии с фактически применяемым режимом налогообложения).

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщиком подавались в инспекцию налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2017 года и за 2017 год, согласно которым заявителем применена налоговая ставка 20%. Указанные налоговые обязательства фактически исполнены заявителем, что подтверждается платежными поручениями от 12.07.2019 N N 404-407.

Таким образом, налог на прибыль в 2017 году заявителем уплачен с применением налоговой ставки 20%.

Кроме того, при разрешении вопроса о правомерности доначисления заявителю налога на прибыль, судом первой инстанции правомерно принято во внимание, что в 2017 году у общества отсутствовала объективная возможность применения налоговой льготы, установленной пунктом 1 статьи 284.1 НК РФ, ввиду отсутствия у него лицензии, наличие которой предусмотрено пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ в качестве обязательного и необходимого условия для применения ставки 0%.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание факт уплаты заявителем налога на прибыль за 2017 год с применением ставки 20%, а также отсутствие у него в 2017 году объективной возможности для применения ставки 0% ввиду несоответствия критериям, установленным пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ, само по себе представление налогоплательщиком в инспекцию заявления о применении с 01.01.2017 налоговой ставки 0% по налогу на прибыль, а также соответствующих деклараций с применением ставки 0%, не свидетельствует о том, что указанная ставка заявителем фактически применена.

Как обоснованно отмечено заявителем в отзыве на апелляционную жалобу, решение о добровольном неприменении ставки 0% в 2017 году не может трактоваться как отказ от применения данного льготного налогового режима в последующие налоговые периоды, либо как утрата права на льготу.

Равным образом налоговым кодексом не установлена обязанность медицинских организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0% с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговых периодах в случае соответствия условиям, предусмотренным статьей 284.1 НК РФ, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для применения в отношении заявителя пункта 8 статьи 284.1 НК РФ.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что правомерность доначисления налога на прибыль организаций в полном объеме в ходе налоговой проверки инспекцией не доказана.

Положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливают обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Данная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной практики.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права.

Установив, что в данном случае налогоплательщиком соблюдены требования статьи 284.1 Кодекса для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций за 2019 год, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для отказа в применении заявителем пониженной ставки по налогу, и как следствие, о неправомерности доначисления инспекцией налога на прибыль организаций за 2019 год в сумме 23871 руб., соответствующих пени и штрафов.

Суд апелляционной инстанции, проверив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пришел к выводу, что они не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными, не влекущими отмену или изменение оспариваемого решения.

Иных доводов, основанных на доказательственной базе, апелляционная жалоба не содержит, доводы жалобы выражают несогласие с ними в целом направлены на переоценку доказательств при отсутствии к тому правовых оснований, в связи с чем, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае на основании части 4 статьи 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения и удовлетворения жалобы не имеется.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины не рассматривается, поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.10.2021 по делу N А76-21935/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

П.Н. Киреев

Судьи

А.А. Арямов А.П. Скобелкин