Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2022 г. N 09АП-76724/21 по делу N А40-102666/2020

г. Москва

24 февраля 2022 г.

Дело N А40-102666/20

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Л.А. Москвиной,

судей:	В.И. Попов, С.Л. Захарова,
при ведении протокола:	секретарем судебного заседания Э.Э. Яриевым,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2021 по делу N А40-102666/20 (1158-15213)

по заявлению АО "Сетевая компания"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

третьи лица: 1) МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 12, 2) Министерство энергетики Российской Федерации

о признании частично недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Мирзоев Ю.С. по дов. от 13.12.2021;
от ответчика:	Молашхия Г.К. по дов. от 10.06.2021;
от третьих лиц:	1) Молашхия Г.К. по дов. от 11.01.2022; 2) не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

АО "Сетевая компания" (далее также - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы (с учетом уточнения заявленных требований) с требованиями к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее также - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 03 -1- 29/1/33 от 26.09.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС за 2014-2016 гг. в размере 4897396 руб. (за 1 кв. 2014 в размере 585369 руб., за 2 кв. 2014 в размере 322217 руб., за 3 кв. 2014 в размере 528435 руб., за 4 кв. 2014 в размере 390085 руб., за 1 кв. 2015 в размере 557042 руб., за 2 кв. 2015 в размере 299161 руб., за 3 кв. 2015 в размере 374183 руб., за 4 кв. 2015 в размере 302497 руб., за 1 кв. 2016 в размере 401190 руб., за 2 кв. 2016 в размере 439315 руб., за 3 кв. 2016 в размере 483682 руб., за 4 кв. 2016 в размере 214220 руб.), штрафных санкций по ст. 122 НК РФ в размере 56861 руб., и соответствующих сумм пеней, начисленных на данную задолженность; налога на имущество организаций за 2014-2016 гг. в размере 137878743 руб. (за 2014 г. в размере 18060435 руб., за 2015 г. в размере 42175278 руб., за 2016 г. в размере 77643031 руб.), соответствующей суммы пени, начисленных на данную задолженность и штрафных санкций по ст. 122 НК РФ в размере 5990915,45 руб. (далее также - решение).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2021 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судом первой инстанции решением ответчик обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. Указал на неверное толкование и применение судом первой инстанции норм материального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N12, доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Представитель АО "Сетевая компания" поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Министерство энергетики Российской Федерации, будучи уведомленным надлежащим образом о дате, времени и месте судебного разбирательства, своего представителя в судебное заседание не направил, в связи с чем апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, предусмотренном ст. 156 АПК РФ, в отсутствие представителя указанного лица.

Принимая во внимание положения ч. 6 ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п. п. 4 - 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2011 года N 12 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27 июля 2010 года N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" суд апелляционной инстанции также полагает необходимым обратить внимание на то, что информация о принятии апелляционной жалобы к производству вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на официальном сайте Девятого арбитражного апелляционного суда по веб-адресу: https://9aas.arbitr.ru/ и Картотеке арбитражных дел по веб-адресу: https://kad.arbitr.ru/.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив все представленные в деле доказательства, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

При исследовании материалов дела установлено, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт проверки, на который налогоплательщиком представлены возражения и дополнения к ним.

Налоговым органом принято решение о привлечении ОАО "Сетевая компания" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26 сентября 2019 г. N 03-1-29/1/33 (далее - решение).

На данное решение обществом была подана апелляционная жалоба в ФНС России.

Решением ФНС России от 10.04.2020 N кчм-9/6129@ отказано в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд с настоящими требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 2.1.1 решения (бездоговорное) доначисление НДС за 2014-2016 гг. в размере 4 897 396 руб., а также соответствующей налогу суммы пеней и штрафных санкций.

По мнению налогового органа, в нарушение пп.1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ Обществом была занижена налоговая база по НДС в результате того, что стоимость потребленной электроэнергии по актам бездоговорного потребления не была учтена в выручке от реализации.

Указанные выводы проверяющих основаны на неверном толковании законодательства о налогах сборах и сделаны без учета порядка функционирования розничного рынка электроэнергии (мощности).

Оборот электрической энергии и мощности осуществляется на особых товарных рынках (оптовом рынке электрической энергии и мощности и розничных рынках электрической энергии. Порядок функционирования указанных рынков установлен Федерального закона "Об электроэнергетике" от 26.03.2003 N 35-ФЗ (далее - Закон N 35-ФЗ) и принятых в соответствии с ним подзаконных актах (статьи 2 и 3, главы 6 и 7 Закона N 35-ФЗ).

В силу ст. 3 Закона N 35-ФЗ розничные рынки электрической энергии (далее - розничные рынки) - сфера обращения электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической энергии.

Согласно п. 3 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утв. Постановление Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 (далее - Положения N 442) и п. 3 ранее действовавших Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.08.2006 N 530 (далее Положения N 530), субъектами розничных рынков являются: потребители; исполнители коммунальной услуги; гарантирующие поставщики; энергосбытовые, энергоснабжающие организации; производители электрической энергии (мощности) на розничных рынках; сетевые организации; субъекты оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, осуществляющие оперативно-диспетчерское управление на розничных рынках (системный оператор и субъекты оперативно- диспетчерского управления в технологически изолированных территориальных электроэнергетических системах).

Общество является территориальной сетевой организацией, которая осуществляет деятельность по передаче электроэнергии по электрическим сетям, принадлежащим ей на праве собственности, а также на ином вещном праве.

Сетевые организации приобретают электрическую энергию (мощность) на розничных рынках для собственных (хозяйственных) нужд и в целях компенсации потерь электрической энергии в принадлежащих им на праве собственности или на ином законном основании объектах электросетевого хозяйства. В этом случае сетевые организации выступают как потребители (п.4 Положений N 442).

В соответствии с пунктом 2 Положений N 442 потребитель - лицо, приобретающее электрическую энергию (мощность) для собственных бытовых и (или) производственных нужд. Аналогичные определения закреплены в ст. 3 Федерального закона "Об электроэнергетике" от 26.03.2003 N 35-ФЗ (далее - Закон "Об электроэнергетике") и п. 2 Положений N 530.

Статьей 41 Закона "Об электроэнергетике" предусмотрено, что технологическую инфраструктуру розничных рынков составляют: территориальные сетевые организации, осуществляющие передачу электрической энергии; субъекты, осуществляющие оперативно-диспетчерское управление на розничных рынках.

Указанным лицам запрещается заниматься деятельностью по купле-продаже электрической энергии за исключением покупки территориальными сетевыми организациями электрической энергии для цели компенсации потерь в электрических сетях, а также в случаях и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации, при исполнении функций гарантирующего поставщика.

Согласно п. 6 Положений N 442 потребители (покупатели), участвующие в сфере обращения электрической энергии на розничных рынках, вправе приобретать электрическую энергию у гарантирующих поставщиков, энергосбытовых (энергоснабжающих) организаций, производителей электрической энергии (мощности) на розничных рынках.

Бездоговорным потреблением электрической энергии признается самовольное подключение энергопринимающих устройств к объектам электросетевого хозяйства и (или) потребление электрической энергии в отсутствие заключенного в установленном порядке договора, обеспечивающего продажу электрической энергии (мощности) на розничных рынках, кроме случаев потребления электрической энергии в отсутствие такого договора в течение 2 месяцев с даты, установленной для принятия гарантирующим поставщиком на обслуживание потребителей (п. 2 Положений N 442).

Аналогичные нормы с незначительными отличиями содержатся в Положениях N 530.

Сетевая организация имеет право взыскать с лица, допустившего бездоговорное потребление, стоимость потребленной им электроэнергии в порядке неосновательного обогащения (статья 1102 Гражданского кодекса РФ) на основании акта бездоговорного потребления (пункты 2, 84, 192, 193, 196 Положений N 442, пункты 151-153, 156, 174 Положений N 530).

Содержание пунктов 26, 84, 121, 192, 193, 194, 196 Положений N 442, пунктов 151-153, 156, 174 Положений N 530 свидетельствует о том, что понятия "потребитель электроэнергии" и "лицо, осуществляющее бездоговорное потребление электрической энергии" не только не соотносятся как общее и частное, но противопоставляются друг другу. Такое противопоставление обусловлено, прежде всего, противоправностью и недобросовестностью действий лица, осуществляющего бездоговорное потребление электрической энергии.

Именно поэтому в отношении последнего не распространяются общие нормы статей 541, 542, 544 Гражданского кодекса РФ об энергоснабжении, касающиеся цены, количества и качества электроэнергии. При этом, стоимость электрической энергии (мощности) и объем выявленного бездоговорного потребления электрической энергии рассчитывается сетевой организацией для лица, осуществлявшего бездоговорное потребление электрической энергии, в особом порядке (пункты 84, 192-194, 196 Положений N 442, пункты 151-153, 156, 174 Положений N 530).

Исходя из абз. 3 п. 121 Положений N 442 прямо следует, что при выявлении факта бездоговорного потребления сетевая организация не является лицом, оказывающим услуги по передаче электрической энергии для лица, осуществляющего бездоговорное потребление электрической энергии.

Системное толкование указанных выше взаимосвязанных норм законодательства об электроэнергетике позволяет сделать следующие выводы: Территориальной сетевой организации запрещено законом приобретать электроэнергию, кроме случаев приобретения электроэнергии для собственных (хозяйственных) нужд и в целях компенсации потерь электрической энергии; Территориальной сетевой организации запрещено законом продавать электроэнергию, кроме случая, когда такая сетевая организация выполняет функции гарантирующего поставщика, что исключает передачу права собственности на электроэнергию в адрес третьих лиц; Территориальная сетевая организация, приобретающая электроэнергию в целях компенсации потерь, является потребителем данной электроэнергии, что делает невозможным дальнейшую реализации данной электроэнергии; При бездоговорном потреблении у территориальной сетевой организации отсутствует реализация электроэнергии в адрес лиц, осуществляющих бездоговорное потребление (п. 1 ст. 39 НК РФ); При бездоговорном потреблении у территориальной сетевой организации отсутствует реализация услуг по передаче электроэнергии по электрическим сетям в адрес лиц, осуществляющих бездоговорное потребление (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, лица, осуществляющие бездоговорное потребление, потребляют электроэнергию, принадлежащую не сетевой организации, а энергосбытовой организации/гарантирующему поставщику.

Следовательно, у сетевой организации не может происходить выбытие электроэнергии как товара, принадлежащего ей.

У сетевой организации не возникает объект налогообложения НДС (ст. 39, 146 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пп. п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях исчисления НДС также признается реализацией товаров (работ, услуг) передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Определение понятия "реализация" содержится в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (за изъятиями, установленными п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Из анализа данного определения следует, что ключевым моментом для признания определенных действий реализацией является факт перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ либо оказание услуг) от одного лица к другому.

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

В таких случаях налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства. При этом отсутствие налогооблагаемой базы для исчисления НДС законодатель увязывает с тем, что такое выбытие произошло помимо воли налогоплательщика.

Как верно указано судом первой инстанции, дополнительным доводом в пользу Общества является и то обстоятельство, что налоговая база по федеральным налогам и порядок ее определения устанавливаются исключительно Налоговым кодексом (п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ) и, не могут быть установлены неналоговым законом и/или подзаконным актом.

В статьях 53, 54, 153, 154, 162, 167 Налогового кодекса РФ отсутствуют положения, прямо регулирующие рассматриваемый случай, когда выбытие товара происходит против воли его собственника (обладателя).

Пунктами 6 и 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ установлено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налоговым органом не установлено, что Общество по своей воле осуществляло транспортировку электроэнергии до лиц, осуществляющих бездоговорное потребление, либо оказывало им безвозмездные услуги по передаче электроэнергии.

Таким образом, документы, положенные налоговым органом в обоснование начисления НДС по данному эпизоду - акты о бездоговорном потреблении электроэнергии, только фиксируют, что потребление электроэнергии в таких случаях происходило против воли сетевой организации, а общество предпринимало действия, направленные на выявление и пресечение фактов бездоговорного потребления электроэнергии. Поскольку данная электроэнергия не является собственностью сетевой организации, то у Общества отсутствует реализация, являющаяся объектом обложения НДС, постольку предусмотренный Положениями N N 530 и 442 механизм предъявления стоимости бездоговорного потребления является способом возмещения ущерба/вреда, причиненного сетевой организации. При этом порядок расчета стоимости бездоговорного потребления электроэнергии имеет штрафной характер, поскольку базируется не на фактическом объеме потребленной электроэнергии, а на презумпции максимального и круглосуточного использования всей мощности незаконно присоединенных энергопринимающих устройств.

Арбитражный суд МО в постановлении от 18.07.2017 по делу N А40-13192/2016 придерживаясь выше обозначенной позиции, пришел к выводу о том, что рассчитанная в соответствии с Положениями N 530 и 442 стоимость бездоговорного потребления не только предполагает возмещение ущерба, но и обладает штрафным характером:

"При бездоговорном потреблении на стороне потребителя образуется неосновательное обогащение (статья 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации), которое сетевая организация как потерпевший вправе взыскать с приобретателя с учетом порядка, регламентированного отраслевым законодательством об электроэнергетике....Кроме того, исходя из Положений N N 530 и 442 императивно установленный порядок расчета стоимости бездоговорного потребления носит по сути штрафной характер, т.к. базируется не на фактическом объеме потребленной электроэнергии, а на презумпции максимального и круглосуточного использования всей мощности присоединенных энергопринимающих устройств. Таким образом, взыскание сетевой организацией в ее пользу стоимости бездоговорного потребления по сути является возмещением реального ущерба, но не взысканием задолженности за переданную электроэнергию".

Сложившееся судебная практика также исходит из того, что объект обложения НДС (ст. 146 Налогового кодекса РФ) применительно к бездоговорному потреблению не возникает.

В споре ПАО "Кубаньэнерго" против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (дело N А40-13192/2016) Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 18.07.2017 поддержал позицию налогоплательщика и указал следующее: ".нормы Налогового кодекса Российской Федерации не относят бездоговорное потребление электроэнергии к операциям, облагаемым НДС"; ".исходя из Положений NN 530 и 442 императивно установленный порядок расчета стоимости бездоговорного потребления носит по сути штрафной характер, т.к. базируется не на фактическом объеме потребленной электроэнергии, а на презумпции максимального и круглосуточного использования всей мощности присоединенных энергопринимающих устройств".

Таким образом, судом первой инстанции верно отмечено, что взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления с нарушителя не является взысканием задолженности за переданную/поставленную электроэнергию.

При этом ошибочное выставление Обществом ранее счетов-фактур по операциям, не являющимся объектами налогообложения по НДС, не приводит к возникновению обязанности по уплате налога в отношении последующих аналогичных операций, также не являющихся объектами налогообложения по НДС".

Аналогичная позиция по вопросу исчисления НДС содержится: в судебных актах трех инстанций по делу ОАО "Одинцовская электросеть" против МИФНС России N 22 по Московской области (N А41-16230/2013); в Постановлении ФАС СКО от 22.09.2011 по делу ОАО "МРСК Северного Кавказа"/ОАО "Ставропольэнерго" против УФНС России по Ставропольскому краю (дело N А63-1836/2010). Определением ВАС РФ от 23.11.2011 N ВАС-14520/11 отказано в передаче дела N А63-1836/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

Налоговым органом сделан необоснованный вывод о том, что электроэнергия, отраженная в актах бездоговорного потребления, должна учитываться ОАО "Сетевая компания" при расчете налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа о том, что факт заявления вычетов по НДС ОАО "Сетевая компания" по купленной электроэнергии в целях компенсации потерь в части приходящейся на бездоговорное потребление свидетельствует о том, что Общество расценивает бездоговорное потребление электрической энергии операцией, признаваемой объектом налогообложения.

Поскольку сам факт покупки электроэнергии в целях компенсации потерь, в том числе в объеме приходящемся на бездоговорное потребление, осуществляется в силу Закона и связан с основным видом деятельности Общества (транспортировка электроэнергии), который в силу ст.146 НК РФ облагается НДС, следовательно, Обществом правомерно заявлены вычеты по НДС со всего объема купленной электроэнергии в целях компенсации потерь, так как без покупки электроэнергии в целях компенсации приходящейся на бездоговорное потребление невозможно осуществлять деятельность по транспортировке электроэнергии.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 23.11.2010 N 9202/10 указал, что, если приобретение товара вменено налогоплательщику законом и не зависит от его усмотрения, то операции по приобретению таких товаров должны признаваться связанными с осуществлением налогооблагаемых операций, в связи с чем НДС, предъявленный к оплате поставщиками такого товара, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

Поскольку деятельность по транспортировки электроэнергии представляет собой операции, облагаемые НДС, а приобретение электроэнергии в целях компенсации потерь, в том числе в объеме, приходящемся на бездоговорное потребление, связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, ОАО "Сетевая компания" было вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный ОАО "Татэнергосбыт" со всего объема купленной электроэнергии в целях компенсации потерь.

Специфическая (транспортная) роль сетевых компаний в процессе купли- продажи электроэнергии, отсутствие права собственности на ту электроэнергию, которую из электросетей похищают так называемые "бездоговорные потребители" и не выражение волеизъявления на ее передачу, являются теми юридическими фактами, которые свидетельствуют о том, что бездоговорное потребление не облагается НДС. Следовательно, споры в части отсутствия объекта налогообложения НДС при бездоговорном потреблении электроэнергии, как и при любых иных кражах, должно разрешатся в пользу налогоплательщиков на основании пункта 10 Пленум ВАС РФ N 33 от 30.05.2014. Исключения должны составлять только случаи имитации краж, о чем, говорится в пункте 10 Пленум ВАС РФ N 33.

В обжалуемом решении налоговый орган ставит в вину Обществу взыскание стоимости бездоговорного потребления с населения по тарифу, с учетом НДС. Между тем, данный факт не может трактоваться в пользу позиции налогового органа.

Законодательство в области электроэнергетики предусматривает возможность установления двух видов тарифов: для юридических лиц и для населения и приравненных к нему потребителей. Для последних тариф устанавливается с учетом НДС.

Соответственно, когда при расчете бездоговорного потребления применяется тариф с НДС, то по мнению налогового органа, изложенному в оспариваемом решении, полученный налог нужно перечислить в бюджет, даже если операция не является облагаемой.

Такая позиция является ошибочной, поскольку с точки зрения налогового законодательства решающее значение имеет не включение НДС в тариф, а выставление счета-фактуры. Этот вывод следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ НДС, который обязывает исчислить НДС по необлагаемым операциям, именно и только, при выставлении счета-фактуры. Введение законодателем указанного правила обусловлено необходимостью формирования источника для возмещения налога, так как у получателя счета-фактуры возникает право на налоговый вычет.

Об этом указано в пункте 13 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 4 (2016) от 20 декабря 2016 г. По мнению Верховного Суда РФ лицо, приобретавшее товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счета-фактуры с выделением суммы НДС, не лишается права принять к вычету предъявленную сумму налога, поскольку контрагент обязан уплатить ее в бюджет. Т.е. именно тот, кто выставил счет-фактуру, хотя и не должен был этого делать в соответствии с правилами главы 21 НК РФ, обязан сформировать в бюджете источник для возмещения налога.

По сути, выставляя счета-фактуры, налогоплательщик отказывается от освобождения, которое ему предоставил законодатель. Вместе с тем, если счет-фактура не выставлен, то его контрагент не получает возможность принять НДС к вычету, даже если налог указан в каких-либо первичных или расчетных документах. Следовательно, у продавца отсутствует необходимость сформировать в бюджете источник возмещения налога. В случае бездоговорного потребления электроэнергии нет юридического факта совершения хозяйственной операции между сторонами и даже выставление счета- фактуры не предоставит лицу, укравшему электроэнергию право на вычет налога. Для подобного случая законодатель не предусмотрел правила, аналогичного тому, которое закреплено в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Поэтому, при увеличении стоимости бездоговорного потребления на сумму НДС между сетевой компанией и бездоговорным потребителем может возникнуть только отношения из неосновательного обогащения, но не обязанность по перечислению полученного НДС в бюджет.

Соглашаясь на обложение НДС данной "преступной реализации" (так как бездоговорное потребление - это преступление (ст.165 УК РФ)), налоговый орган тем самым фактически предлагает легализовывать данное преступление. Учитывая, что с точки зрения уголовного права кража электроэнергии - это такое же преступление, как и незаконный оборот наркотиков, торговля людьми, следовательно, сохраняя последовательность надлежит признать, что облагать НДС следует и данные "преступные реализации", что является абсурдом. Между тем, обложение НДС украденной электроэнергии противоречит нормам морали и нравственности.

Преступления не регулируются нормами НК РФ и финансовые интересы государства должны обеспечиваться путем взыскания в его доход причинного материального ущерба с виновных лиц.

По пункту 2.4 решения доначисление налога на имущество за 2014-2016 гг. в размере 140 283 322 руб., а также соответствующей налогу суммы пеней и штрафных санкций.

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Положениями ст. 374 НК РФ определено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1, 378.2 НК РФ.

Определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 в качестве движимого имущества, установлено исключение из вышеуказанной обязанности по уплате налога (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ, и пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Общество, указывает на то, что правомерно применило льготу по пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ и п. 25 ст. 381 НК РФ в отношении объектов движимого имущества с учетом условий предоставления льготы: Движимое имущество; Принято на учет после 01.01.2013 г.

В отношении иных объектов, в том числе принятых на учет до 01.01.2013 г. и реконструированных (модернизированных) после указанной даты Общество льготу не применяло.

По имуществу, отнесенному в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 4 (БКТП, МБКТП, КТП, СТП, МТП, РТП, РП), которые и отнесены к оборудованию согласно ОКОФ 14 3115020 и по своей физическим и техническим характеристикам являются оборудованием (налог на имущество в сумме 49 571 692 руб.)

Позиция, соответствующая подходу ВС РФ изложенному в Определения ВС РФ 307-ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018.

Как следует из Определения ВС РФ 307-ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018 имущество которое в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) к подразделу "Машины и оборудование" с кодом ОКОФ 14... всегда относится к движимому имуществу и не подлежит налогообложению налогом на имущество.

Так ВС РФ указал, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), в соответствии с пунктом 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013 -94, утвержденный постановлением Г осстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В соответствии названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств. Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия "сооружение"), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Учитывая изложенное, если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса.

Из аналогичного подхода исходит Министерство промышленности и торговли Российской Федерации, издавшее письмо от 23.03.2018 N ОВ-17590/12 "По вопросу квалификации объектов основных средств промышленного производства" (доведено до сведения налоговых инспекций письмом Федеральной налоговой службы от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@), в котором содержится разъяснение об отсутствии оснований для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса.

Оборудование - это совокупность машин, механизмов, приборов, устройств, используемых для работы или производства. К термину "оборудование" относят также машину и совокупность машин, которые так устроены и управляемы, что они функционируют как единое целое для достижения одной и той же цели.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" энергопринимающая установка, энергопринимающее устройство - аппарат, агрегат, оборудование либо объединенная электрической связью их совокупность, которые предназначены для преобразования электрической энергии в другой вид энергии для ее потребления и функционируют совместно с другими объектами электроэнергетики в составе электроэнергетической системы.

В силу абзаца 10 статьи 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование - относятся к средствам производства, а именно к энергетическому оборудованию.

Согласно паспортам заводов изготовителей БКТП, МБКТП, РТП, КТП, СТП, МТП, РП - представляют собой электротехническое оборудование (предназначенное для приёма, преобразования и распределения электрической энергии), вмонтированное в железобетонную или металлическую оболочку и которое создается изначально именно как движимое имущество, то есть изделие, готовое к эксплуатации.

В соответствии с Разделом 4 Правил устройства электроустановок (издания N 7, утв. Приказом Минэнерго от 20 июня 2003 г. N 242):

Распределительное устройство (РУ) - электроустановка, служащая для приема и распределения электроэнергии и содержащая коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и др.), а также устройства защиты, автоматики, телемеханики, связи и измерений.

Комплектное распределительное устройство - РУ, состоящее из шкафов или блоков со встроенными в них аппаратами, устройствами измерения, защиты и автоматики и соединительных элементов (например, токопроводов), поставляемых в собранном или полностью подготовленном к сборке виде.

Трансформаторная подстанция - электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, РУ, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений.

Комплектная трансформаторная ПС (КТП) - ПС, состоящая из трансформаторов, блоков (КРУ и КРУН) и других элементов, поставляемых в собранном или полностью подготовленном на заводе-изготовителе к сборке виде.

Столбовая трансформаторная ПС (СТП) - открытая трансформаторная ПС, все оборудование которой установлено на одностоечной опоре ВЛ на высоте, не требующей ограждения ПС.

Мачтовая трансформаторная ПС (МТП) - открытая трансформаторная ПС, все оборудование которой установлено на конструкциях (в том числе на двух и более стойках опор ВЛ) с площадкой обслуживания на высоте, не требующей ограждения ПС.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) к подразделу "Машины и оборудование" относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. Подстанции трансформаторные комплектные с кодом ОКОФ 14 3115020 правомерно отнесены Обществом к подразделу "Машины и оборудование". Следовательно, согласно правовой позиции изложенной в Определения ВС РФ 307 - ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018 не подлежат налогообложению налогом на имущество.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2016 г. N 09АП-56693/2016-ГК указано "...трансформаторная подстанция типа БКТП - это изделие полной заводской готовности, создается изначально именно как движимое имущество, то есть изделие, готовое к эксплуатации. При этом имеется возможность установки и монтажа в кратчайшие сроки блок-модулей подстанции за счет степени заводской готовности и комплектации электрооборудованием. Подстанция легко транспортируется как изделие полной заводской готовности автомобильным, железнодорожным, водным и воздушным транспортом. Изложенное выше свидетельствует о том, что трансформаторная подстанция типа БКТП создается именно как движимое имущество, а его перемещение в пространстве без несоразмерного ущерба его назначению возможно.".

Дополнительным основанием, свидетельствующим об ошибочности выводов налогового органа о занижении Обществом налога на имущество организаций по данным объектам, является тот факт, что налоговым органом не соблюдается ведомственное письмо, а именно - письмо ФНС РФ от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@, в котором со ссылкой на позицию Минпромторга от 23.03.2018 N ОВ-17590/12 указывается о том, что, к примеру, ТП, ТП - 0,4 КВ, ТП 10 КВ и иные объекты не являются объектами недвижимого имущества. Указанный вывод делается на том основании, что в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) к подразделу "Машины и оборудование" относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. Подстанции трансформаторные комплектные с кодом ОКОФ 14 3115020 относятся к подразделу "Машины и оборудование".

Поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. Названное разъяснение Федеральной налоговой службы опубликовано для всеобщего сведения, то есть способно сформировать у налогоплательщиков соответствующие законные ожидания относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного. Как указано в Определении ВС от 14.11.2019 N 305-ЭС19-14421 проверка законности оспариваемого решения инспекции должна осуществляться, в том числе, с учетом того, не вошли ли действия инспекции в противоречие с позицией Федеральной налоговой службы, изложенной в письме от 28.03.2018 N БС-4-21/5834@.

Налоговый орган вопреки, обязанности доказывания, установленной ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательств, что спорное оборудование не относиться к ОКОФ 14 3115020 подразделу "Машины и оборудование".

Позиция, соответствующая подходу АС г. Москвы, изложенному в решениях АС г. Москвы от 15.08.2019 по делу N А40-317545/2018 и от 16.03.2020 по делу N А40- 14554/2019:

В силу ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Следует отметить, что квалифицирующим признаком отнесения того или иного объекта к движимому или недвижимому имуществу является его неразрывная связь с землей, при перемещении которого такому объекту причиняется несоразмерный ущерб.

Так для того, чтобы отнести вещь к недвижимости, она должна обладать таким статусом в силу закона. Однако, ни в одном из законов РФ, на которые в том числе ссылается налоговый орган (ГК РФ, НК РФ, федеральный закон "Об электроэнергетике") не указано, что объекты электросетевого хозяйства являются недвижимым имуществом (далее - ОЭХ). При этом налоговый орган в качестве доказательства отнесения ОЭХ к недвижимому имуществу ссылается на Приказ Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 N 295, а также на постановление Правительства РФ N 504 от 30.09.2004. Однако постановление Правительства РФ, равно как и Приказ, не являются законом, и, более того, ни в одном из указанных законов не имеется указания на то, что объекты электросетевого хозяйства, поименованные в данных актах, являются недвижимым имуществом.

ОЭХ в силу закона не являются недвижимым имуществом, соответственно, необходимо устанавливать наличие или отсутствие в отношении данных объектов такого признака, как прочная связь с землей, при которой перемещение ОЭХ без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Обществом с целью определения возможности регистрации объектов имущества, указанных в пункте 2.8 акта проверки в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, была заказана соответствующая экспертиза в Бюро технической инвентаризации Республики Татарстан по каждому виду объекта имущества.

В результате Общество получило экспертные заключения, выводы по которым укрупненно получились следующие. По имуществу, отнесенному в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 4 (БКТП, МБКТП, КТП, СТП, МТП, РТП, РП). Эксперты указали, что данные объекты являются: энергетическим оборудованием полной заводской готовности; не имеют прочной связи с землей и перемещаются на любые расстояния без ущерба являются движимым имуществом.

Довод налогового органа о едином недвижимом комплексе линейных объектов также правомерно отклонен судом первой инстанции.

К линейным объектам могут быть применены правила неделимых вещей в случае регистрации данного объекта как единого недвижимого комплекса с даты государственной регистрации его как недвижимой вещи. До указанного момента в силу прямой нормы закона объект не рассматривается как объект недвижимого комплекса (ст. 133, 133.1 ГК РФ).

Вместе с этим, Пленум Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указал, что недвижимой вещью, участвующей в обороте как один объект, может являться единый недвижимый комплекс. Согласно статье 133.1 ГК РФ в качестве такого комплекса выступает совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, которые либо расположены на одном земельном участке, либо неразрывно связаны физически или технологически (например, железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие линейные объекты). При этом в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество регистрируется право собственности на совокупность указанных объектов в целом, как на одну недвижимую вещь. В силу прямого указания статьи 133.1 ГК РФ в отсутствие названной регистрации такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом".

Доказательства регистрации конкретных объектов в качестве единого недвижимого комплекса, по которым проведены доначисления налога, отсутствуют.

Относительно БКТП, необходимо отметить следующее.

В законодательстве отсутствует понятие БКТП, в связи с чем необходимо обратиться к понятиям, содержащимся в паспортах заводов-изготовителей БКТП (имеются в открытом доступе в сети Интернет).

В соответствии с паспортом ООО "Завод СЭТ", здание БКТП состоит из объемных модулей ТП. Каждый из модулей имеет подвальную и надземную части в виде объемных железобетонных блоков: Подвальная часть представляет собой объемный железобетонный приямок, состоящий из одной (кабельный этаж) объемной железобетонной оболочки кабельного сооружения. Надземная часть представляет собой замкнутую железобетонную объемную оболочку, устанавливаемую на объемный блок кабельного сооружения. Верхняя горизонтальная плита является крышей надземной части, нижняя - полом. БКТП выполняются в полностью собранном виде или транспортными блоками, подготовленными для сборки на месте монтажа.

В комплект БКТП входит: корпус подстанции, состоящий из основного блока и кабельного полуподвала. В основном блоке смонтированы цепи собственных нужд подстанции: внутреннего освещения, обогрева и т.д.; распредустройство высокого напряжения (РУВН); силовой трансформатор; распредустройство низкого напряжения (РУНН); шкаф аварийного ввода резерва (по заказу); установка компенсации реактивной мощности (по заказу); шкаф телемеханики (по заказу); комплект шинных и кабельных перемычек; монтажные материалы; запасные части и принадлежности по ведомости ЗИП.

Транспортировка БКТП может быть осуществлена любым видом транспорта на любое расстояние без упаковки. Монтаж БКТП производится автокраном.

Учитывая изложенное, а также то, что БКТП выполняется полностью в собранном виде, соответственно, ее перемещение возможно без несоразмерного ущерба назначению. Указание на то, что к БКТП присоединены ВЛ, КЛ в рассматриваемой ситуации не имеет значения, т.к. рассматривается непосредственно БКТП с точки зрения отнесения ее к недвижимому имуществу. Ущерб при перемещении самой БКТП нанесен не будет, исходя из ее комплектации (БКТП демонтируется и подключается на новом месте ровно в том виде, в котором существовала в предыдущем месте расположения; учитывая, что БКТП предназначена для приема, преобразования и распределения электрической энергии, то подключение ее к ВЛ, КЛ является объективно необходимым в целях ее использования по назначению, но при этом сама БКТП от способа подключения не может стать недвижимым имуществом, т.к. не имеет неразрывной связи с землей).

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 130/11-19.

По своим характеристикам малогабаритная блочная комплектная трансформаторная подстанция полностью идентична БКТП, указанной в выше по тексту. Отличие состоит в размере, т.е. экономится место, отведенное для оборудования.

Учитывая изложенное, а также то, что МБКТП выполняется полностью в собранном виде, соответственно, ее перемещение возможно без несоразмерного ущерба назначению. Указание на то, что к МБКТП присоединены ВЛ, КЛ в рассматриваемой ситуации не имеет значения, т.к. рассматривается непосредственно МБКТП с точки зрения отнесения ее к недвижимому имуществу. Ущерб при перемещении самой МБКТП нанесен не будет, исходя из ее комплектации (МБКТП демонтируется и подключается на новом месте ровно в том виде, в котором существовала в предыдущем месте расположения; учитывая, что МБКТП предназначена для приема, преобразования и распределения электрической энергии, то подключение ее к ВЛ, КЛ является объективно необходимым в целях ее использования по назначению, но при этом сама МБКТП от способа подключения не может стать недвижимым имуществом, т.к. не имеет неразрывной связи с землей).

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 132/11-19.

В законодательстве отсутствует понятие Комплектной трансформаторной подстанции (КТП). В связи с чем необходимо обратиться к понятиям, содержащимся в паспортах заводов-изготовителей КТП (имеются в открытом доступе в сети Интернет).

В соответствии с паспортом (ООО "Завод металлических конструкций Сибири") КТП изготавливаются и поставляются единым блоком (в киоске) и транспортируются полностью в собранном виде. Корпус подстанции представляет собой сварную металлоконструкцию из гнутых стальных профилей и листов. КТП состоят из трех отсеков (УВН, РУНН, силового трансформатора), которые находятся под одной крышей. КТП устанавливают на площадку или фундаментальные блоки.

Учитывая изложенное, а также то, что КТП выполняются полностью в собранном виде, соответственно, ее перемещение возможно без несоразмерного ущерба назначению. Указание на то, что к КТП присоединены ВЛ, КЛ в рассматриваемой ситуации не имеет значения, т.к. рассматривается непосредственно КТП с точки зрения отнесения ее к недвижимому имуществу. Ущерб при перемещении самой КТП нанесен не будет, исходя из ее комплектации (КТП демонтируется и подключается на новом месте ровно в том виде, в котором существовала в предыдущем месте расположения; учитывая, что КТП предназначена для приема, преобразования и распределения электрической энергии, то подключение ее к ВЛ, КЛ является объективно необходимым в целях ее использования по назначению, но при этом сама КТП от способа подключения не может стать недвижимым имуществом, т.к. не имеет неразрывной связи с землей).

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 131/11-19.

В проверяемом периоде Обществом осуществлялось перемещение подстанций трансформаторных комплектных в связи с производственной необходимостью, что является доказательством того, что данные объекты перемещаются без причинения ущерба их целостности и функциональному назначению.

Документы, подтверждающие факты перемещения объектов (Указания о замене КТП, акты КС-2), были представлены в налоговый орган вместе с первоначальными возражениями (приложения N 45-53 к настоящему заявлению).

Аргументируя свою позицию об отнесении КТП к объектам недвижимости, налоговый орган в качестве примера на стр. 90 акта приводит информацию о стоимости СМР по отношению к стоимости оборудования по объекту КТП 100 кА/10/0,4 кВ ТП - 173 инв. N МИОСИЛ116730 (акт КС-14 N 598 от 30.11.2014). Необходимо отметить, что указанная в акте КС-14 стоимость СМР, согласно актам КС-2, относится к трем объектам ОС, а стоимость монтажных работ применительно к оборудованию МИОСИЛ116730 (КТП) составляет примерно 9% от общей стоимости, что опровергает довод налоговой инспекции о несоразмерности ущерба при перемещении КТП (приложение N30 к настоящему заявлению).

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 131/11-19.

Трансформаторная подстанция столбового типа (СТП) является оборудованием однотрансформаторной подстанции, которая применяется для наружной установки. Функцией СТП является прием трехфазного тока, преобразование его в электроэнергию определенного напряжения и передачу результатов к объектам потребления. Конструкция такой подстанции выполнена в виде металлического шкафа, который включает в себя токопровод, высоковольтные предохранители и разрядники, проходные изоляторы.

СТП располагается на опоре воздушной линии электропередачи с площадкой обслуживания на высоте, не требующей ограждения ПС, и не имеет конструкций, связанных с землей. Уруссинский механический завод в письме N 07-341 подтвердил вышеуказанную информацию (данное письмо было предоставлено налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки).

У СТП в принципе отсутствует связь с землей, в связи с чем, только по своей характеристике, исходя из местоположения, не может являться недвижимым имуществом, поскольку не соблюдается главный критерий: неразрывная связь с землей.

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 137/11-19.

ОАО "Алтайский" трансформаторный завод в письме N 0718 -М указало, Мачтовая трансформаторная подстанция. (МТП) представляет собой тупиковую трансформаторную подстанцию мачтового типа полной заводской готовности с одним силовым трансформатором. МТП предназначена для приёма, преобразования и распределения электрической энергии.

МТП включает в себя: шкаф устройства высокого напряжения с предохранителями; разрядники; изоляторы высоковольтные; шкаф распределительного устройства низкого напряжения; силовой трансформатор; кожух защиты силового трансформатора от атмосферных осадков; разъединитель линейный наружной установки РЛНД, РЛК, устанавливаемый на соседней опоре; аппаратуру уличного освещения; принадлежности и крепежные материалы; МТП представляет собой сборно-сварную металлоконструкцию. Каркас подстанции образуется основанием, установленным на опорах или стойках, аналогичных по габаритным и механическим характеристикам, и не требует наземных ограждений.

Учитывая изложенное, а также то, что МТП поставляется полностью в собранном виде, соответственно, ее перемещение возможно без несоразмерного ущерба назначению. Указание на то, что к МТП присоединены ВЛ, КЛ в рассматриваемой ситуации не имеет значения, т.к. рассматривается непосредственно МТП с точки зрения отнесения ее к недвижимому имуществу. Ущерб при перемещении самой МТП нанесен не будет, исходя из ее комплектации (МТП демонтируется и подключается на новом месте ровно в том виде, в котором существовала в предыдущем месте расположения; учитывая, что МТП предназначена для приема, преобразования и распределения электрической энергии, то подключение ее к ВЛ, КЛ является объективно необходимым в целях ее использования по назначению, но при этом сама МТП от способа подключения не может стать недвижимым имуществом, т.к. не имеет неразрывной связи с землей).

У МТП в принципе отсутствует связь с землей, в связи с чем только по своей характеристике, исходя из местоположения, не может являться недвижимым имуществом, поскольку не соблюдается главный критерий: неразрывная связь с землей.

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 136/11-19.

Блочная распределительная трансформаторная подстанция (далее - БРТП) сочетает в себе и трансформаторную подстанцию, и распределительный пункт. Конструктивно БРТП выпускаются как двухмодульное устройство, укомплектованное трансформаторами в количестве двух штук, закрытого типа. Базовая комплектация БРТП представляет собой унифицированный комплект. В состав конструкции БРТП входят корпус, РУНН - распределительное устройство низкого напряжения; РУВН - распределительное устройство высокого напряжения; отсеки силовых трансформаторов. Корпус БРТП представляет собой металлический каркас, который обшит сэндвич-панелями и может быть установлен на бетонных плитах.

Учитывая, что БРТП выполняются полностью в собранном виде, соответственно, ее перемещение возможно без несоразмерного ущерба назначению. Указание на то, что к БРТП присоединены ВЛ, КЛ в рассматриваемой ситуации не имеет значения, т.к. рассматривается непосредственно БРТП с точки зрения отнесения ее к недвижимому имуществу. Ущерб при перемещении самой БРТП нанесен не будет, исходя из ее комплектации (БРТП демонтируется и подключается на новом месте ровно в том виде, в котором существовала в предыдущем месте расположения; учитывая, что БРТП предназначена для приема, преобразования и распределения электрической энергии, то подключение ее к ВЛ, КЛ является объективно необходимым в целях ее использования по назначению, но при этом сама БРТП от способа подключения не может стать недвижимым имуществом, т.к. не имеет неразрывной связи с землей). У казанное подтверждается письмом производителя ООО "Электрооптима" N 066/1 и ЗАО "ЭЗОИС" в письме N 74 (данное письмо предоставлено налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки).

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 136/11-19.

Распределительный пункт (далее - РП) - это устройство, представляющее собой электроустановку, служащую для приемки и дальнейшего перераспределения электроэнергии на одном напряжении (6, 10, 20кВ) без ее трансформации или преобразования. Распределительный пункт состоит из ячеек (КСО, КРУ, КРУЭ), содержит коммутационные аппараты и сборные шины (секции шин), которые их соединяют, устройства управления и защиты. Корпус РП имеет сборно-сварную металлоконструкцию со стойким покрытием или металлический каркас, обшитый сэндвич-панелями (материал оболочки зависит от оборудования, которое установлено в КСО, КРУ, КРУЭ, а также от пожеланий заказчика). У РП также, в силу своих характеристик, отсутствует прочная связь с землей.

Таким образом, все спорные объекты (трансформаторные подстанции), по которым налоговый орган произвел доначисление в акте выездной налоговой проверки, являются движимым имуществом в силу следующего: не имеют прочной связи с землей; перемещение таких объектов возможно без несоразмерного ущерба их назначению; объект может быть использован неоднократно после его перемещения.

К таким же выводам пришли и эксперты БТИ в заключение эксперта N 130/11- 19.

Одновременно с этим, судебные инстанции Республики Татарстан, рассматривая дела о возможности (невозможности) переноса спорных объектов, детально исследуют вопросы их технического состояния, возможности использования их в другом месте после переноса, а также на предмет прочной связи с землей и подтверждают возможность переноса данных объектов (оборудования).

К примеру, Бугульминский городской суд, удовлетворяя требования заявителей о переносе КТП, указал, что отведение земельных участков под КТП не требуется, данная конструкция не прочно связана с землей и стоит на двух бетонных блоках (данное решение было предоставлены налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки).

Пестречинский районный суд РТ в решении от 04.08.2014 г. признал возможность переноса КТП, установленного на бетонных блоках (данное решение было предоставлены налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки).

Зеленодольский городской суд в определении от 07.04.2016 года зафиксировал факт добровольного переноса со стороны ОАО "Сетевая компания" трансформатора, который ранее был установлен с нарушением строительных нормативов (данное решение было предоставлены налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки).

Таким образом, налоговый орган не представил доказательств возведения указанных в решении объектов (оборудования), как объектов недвижимости при наличии разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика подтверждает правильность доводов Общества, изложенных в настоящем деле: 9ААС в постановлении от 28.02.2020 по делу N А40-317545/2018 поддержал позицию ПАО "МОЭСК" по аналогичным доводам и фактическим обстоятельствам; решение АС города Москвы от 16.03.2020 по делу N А40-14554/2019 поддержал позицию ПАО "Якутскэнерго" по аналогичным доводам и фактическим обстоятельствам.

По имуществу, отнесенному в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 1 и 2 (Воздушные линии электропередачи, воздушно кабельные линии электропередачи, кабельно-воздушные и кабельные линии электропередачи), которые отнесены к сооружениям согласно ОКОФ 12-, но по своей физическим характеристикам являются оборудованием (налог на имущество в сумме 74 851 924 руб.).

Позиция, соответствующая подходу ВС РФ изложенному в Определения ВС РФ 307-ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018.

Как следует из Определения ВС РФ 307-ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018 при разрешении споров связанных с применением льгот предусмотренных подп. 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 необходимо обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса, состоящих согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 N 47-П в стимулировании организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них

Таким образом, раз целью льготы было стимулирование инвестиций в средства производства, то все средства производства, которые непосредственно участвуют в производстве готовой продукции - в целях исчисления налога нужно относить к движимым объектам.

Линия электропередачи - устройство для передачи и распределения электроэнергии по изолированным или неизолированным проводам, расположенным на открытом воздухе и прикрепленным линейной арматурой к опорам, изоляторам или кронштейнам, к стенам зданий и к инженерным сооружениям. Один из компонентов электрической сети, система энергетического оборудования, предназначенная для передачи электроэнергии посредством электрического тока.

Согласно абз. 10 статьи 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование - относятся к средствам производства, а именно к энергетическому оборудованию. Тот факт, что, согласно ОКОФ, ЛЭП отнесены к сооружениям, не опровергает тот факт, что по своей физическим и функциональным характеристикам они являются оборудованием предназначенным для транспортировки и распределению электроэнергии (то есть, как раз являются средствами труда, которые напрямую участвуют в производстве продукции), следовательно согласно правовой позиции ВС РФ не должны облагаться налогом на имущество.

В иной логики нарушатся цель, которую преследовал законодатель при введении подп. 8 п.4 ст.374 и п.25 ст.381 НК РФ. Так как, например для транспортной компании, которая будет использовать для осуществление своей деятельности машины (транспорт) - данные средства производства не будут облагаться налогом и в результате это будет стимулом для вложения в них (модернизации, обновлении, т.д.). А для сетевой энергетической компании, которая будет использовать для осуществление своей деятельности ЛЭП, трансформаторы ("энергетический транспорт") - данные средства производства будут облагаться налогом и в результате это не будет стимулом для вложения в них (модернизации, обновлении, т.д.).

Согласно Письма Министерства экономического развития от 11.10.2016 N Д23и-4847 (доведенного для работы ФНС РФ письмом от 10.11.2016 N БС-4-21/21271@) линейные объекты, в том числе подземные, являющиеся сооружениями, введенными в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со статьей 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, с большой степенью вероятности относятся к недвижимости. Линейные объекты, не вводимые в эксплуатацию в указанном порядке, скорее всего не являются недвижимостью. Между тем, все спорные объекты, отнесенные налоговым органом к категориям 1 и 2, не вводятся в эксплуатацию в порядке ст. 55 Гр. Кодекса РФ (что было установлено экспертами) и, следовательно, относятся к движимому имуществу.

Налоговый орган вопреки, обязанности доказывания, установленной ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательств возведения указанных в решении объектов, как объектов недвижимости при наличии разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (в ред. Федеральных законов от 30.12.2004 N 213-ФЗ, от 03.06.2006 N 73-ФЗ, от 04.12.2006 N 201-ФЗ).

Применительно к положениям ст. 130 ГК РФ по общему правилу основанием для отнесения к движимому либо к недвижимому имуществу является неразрывная связь с землей, характеризуемая наличием несоразмерного ущерба их назначению при их перемещении.

Исходя из исторического анализа нормы, данный подход не менялся законодателем с момента разработки первой редакции ГК РФ.

В качестве исключения выступают случаи прямого указания в п. 1 ст. 130 ГК РФ законодателя на вид объекта, который хотя и не подпадает под понятие недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 ГК РФ), но подлежит признанию таковым в силу прямого указания на него, например, воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания.

При этом, законодатель, в период действия ст. 130 ГК РФ, менял перечень объектов, подпадающих под характеристику недвижимого имущества, например, в первоначальной редакции к таковым относились леса, многолетние насаждения, космические объекты, которые в более поздний период были исключены из указанного списка в ст. 130 ГК РФ.

При отсутствии прямого указания, и наличии ссылочного указания на установление такой характеристики, через положения отраслевого закона, осуществляется с учетом основного правила, определенного в ст. 130 ГК РФ.

Иных критериев, в том числе характеристика объекта как сооружение временного или постоянного характера, а также срок его использования, протяженность и связь с иными объектами помимо земли, не является критериями, влияющими на признание объекта как недвижимого имущества.

Налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается также на п. 1 ст. 1 Градостроительного кодекса, который, по мнению налогового органа линии электропередач и иные трубопроводы относит к линейным объектам, которые являются объектами капитального строительства.

Вместе с тем, в соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (в ранее действовавшей редакции) определены основные понятия, в том числе: П. 1) градостроительная деятельность - деятельность по развитию территорий, в том числе городов и иных поселений, осуществляемая в виде территориального планирования, градостроительного зонирования, планировки территории, архитектурно-строительного проектирования, строительства, капитального ремонта, реконструкции объектов капитального строительства, эксплуатации зданий, сооружений; П. 10) объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

В более позднее время (в редакции Федерального закона N 373-ФЗ от 03.07.2016 г. в ст. 1 Градостроительного кодекса РФ внесено изменение в виде п. 10.1, который определил понятие линейных объектов - линии электропередачи, линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения), трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения.

Принимая во внимание, что законодатель не расширил понятие объекта капитального строительства, определенное в п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, а ввел новый пункт, определяющий понятие линейных объектов, данный факт говорит о том, что понятие линейный объект и объект капитального строительства не являются идентичными друг другу.

Таким образом, статус объекта как линейного объекта или объекта капитального строительства не означает автоматическое отнесение его к недвижимому объекту.

В каждом случае следует определять степень связи объекта с землей. Если перемещение объекта без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, то объект обладает признаками недвижимого.

В соответствии с позицией Верховного суда РФ, изложенной в Постановлении от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой ГР РФ" в пункте 38, определен аналогичный подход, согласно которому вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств..., либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей. Все иные объекты, не подпадающие под указанные правила п. 1 ст. 130 ГК РФ являются движимым имуществом.

В данном случае налоговым органом в нарушение ч.5 ст. 200 АПК РФ не доказано, что все спорные объекты имеют признаки недвижимого имущества, а Обществом представлены в материалы дела доказательства возможности их перемещения без существенного ущерба назначению.

Линия электропередачи - устройство для передачи и распределения электроэнергии по изолированным или неизолированным проводам, расположенным на открытом воздухе и прикрепленным линейной арматурой к опорам, изоляторам или кронштейнам, к стенам зданий и к инженерным сооружениям.

Для установки и реконструкции ВЛ 0,4-10 кВ подготавливаются рабочие проекты, при разработке которых проектными организациями используются типовые проекты серии 3.407.1-143 для ВЛ мощностью 10 кВ и серии 3.407.1-136 для ВЛ мощностью 0,4 кВ, разработанные организацией по проектированию сетевых и энергетических объектов - АО РОСЭП "РАО ЕЭС России" (Сельэнергопроект).

Воздушные линии имеют следующие конструктивные элементы: провода, опоры, изоляторы, арматуру для крепления проводов на изоляторах и изоляторов на опорах. Воздушные линии бывают одноцепные и двухцепные. Опоры для воздушных линий изготавливают из дерева и железобетона, которые выполняют одностоечными с горизонтальным расположением проводов на штыревых изоляторах. Установка опоры воздушных линий осуществляется посредством заглубления в специально пробуренные в земле скважины на глубину 2,2 - 2,5 м, а при невозможности использования буровых машин ямы копают вручную. Под одностоечные опоры ямы бурят точно по оси трассы. Штангу бура при бурении размещают строго в вертикальном положении. Размеры заглубления опор определяют по таблице в зависимости от высоты опор, числа укрепленных на опоре проводов, вида грунта, а также от способа производства земляных работ.

При сближении воздушной линии с магистральными газо - и нефтепродуктопроводами последние должны прокладываться вне охранной зоны воздушной линии. Для воздушных линий 10 кВ охранная зона 10 м. Это расстояние отсчитывают от газопроводов и нефтепродуктопроводов до проекции крайних проводов. В стесненных условиях допускается снижение охранной зоны до 5 м для воздушных линий до 10 кВ. Вышеуказанное однозначно свидетельствует о том, что охранные зоны устанавливаются в отношении любой линии электропередачи в силу закона, независимо от того, обладает ли она признаками недвижимости или нет.

Несмотря на тот факт, что типовые проекты по размещению ВЛ 0,4-10 кВ изданы в 90-е годы, методика по их установке и прокладке не изменилась и активно применяется в настоящее время.

Из общей методики установки таких объектов электросетевого хозяйства следует, что монтаж, демонтаж, реконструкция сетей возможна в любой момент и без нанесения несоразмерного ущерба, так как у них отсутствует прочная связь с землей, что свидетельствует о наличии признаков движимого имущества.

Часто применяется практика выноса (переноса) отдельных участков воздушной линии с изменением трассы прохождения переносимого участка ВЛ(ВЛИ) 0,4 -10 кВ. Повторное использование составных элементов ВЛ-0,4 -10 кВ возможно. Ущерб возникающий при переносе ВЛ составляет 10 - 20%, что не является несоразмерным ущербом объекту.

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключение эксперта N 133/11-19.

Относительно кабельной линии 0,4 - 10 кВ заявителем пояснено, что принцип прокладки кабелей был разработан еще в 1992 года ВНИПИТЯЖПРОМЭЛЕКТРОПРОЕКТ им. Ф.Б. ЯКУБОВСКОГО шифр А5-92, и применяется по настоящее время.

Основная методика прокладки кабельных линий заключается в разбивке котлована, который осуществляется либо вручную, либо механическим способом в исключении возможности повреждения линии при эксплуатации. С течением времени почва может смещаться, а из-за перепадов температур сами кабеля и конструкции, в которых они прокладываются, деформироваться. В связи с этим кабеля укладывают с запасом по длине в 1-2 процента. Для создания необходимой резервной длины монтаж кабелей производится в виде змейки или со стрелой провеса.

На вертикальных участках кабеля закрепляют на каждой кабельной конструкции. Небронированные кабели с пластмассовой оболочкой или пластмассовым шлангом, а также бронированные кабели крепят к конструкциям скобами, хомутами, накладками без прокладок.

Внутри помещений и снаружи в местах, доступных для неквалифицированного персонала, где возможно передвижение автотранспорта, грузов и механизмов, бронированные и небронированные кабели защищают от механических повреждений до безопасной высоты (не менее 2 м от уровня земли или пола и на глубине 0,3 м в земле). Защиту обеспечивают кожухами из листового металла толщиной 2,5 мм или отрезками стальных труб.

Кабельные линии являются объектом, не имеющим "прочной" связи с землей. Условия эксплуатации при необходимости допускают возможность изменения трассы КЛ с переносом кабелей в другую трассу, а также выполнение их демонтажа с последующим монтажом в другом месте расположения.

Аналогичные способы установки и прокладки объектов электросетевого хозяйства применяется и в отношении воздушно-кабельных линий, которые могут быть реконструированы или демонтированы при необходимости в любой момент без причинения им несоразмерного ущерба.

Указанное однозначно свидетельствует о том, что данные объекты электросетевого хозяйства являются движимом имуществом.

К таким же выводам пришли эксперты БТИ в заключениях эксперта N 135/11-19 и N 134/11-19.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что налоговый орган не представил доказательств возведения указанных в решении объектов, как объектов недвижимости при наличии разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика подтверждает правильность доводов Общества, изложенных в заявлении: 9ААС в постановлении от 28.02.2020 по делу N А40-317545/2018 поддержал позицию ПАО "МОЭСК" по аналогичным доводам и фактическим обстоятельствам; решение АС города Москвы от 16.03.2020 по делу N А40-14554/2019 поддержал позицию ПАО "Якутскэнерго" по аналогичным доводам и фактическим обстоятельствам.

По имуществу, отнесенному в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 3 (Волоконно-оптические линии связи), которые отнесены к сооружениям согласно ОКОФ 12-, но в силу Закона являются движимым имуществом (налог на имущество в сумме 3 753 297 руб.).

Согласно письму Минсвязи от 14 апреля 2015 г. N П12-7172-ОГ:

Термин волоконно-оптическая линия связи в нормативных правовых актах напрямую не раскрывается.

В соответствии с ч. 7 статьи 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи) к линиям связи относятся как движимое имущество - линии передачи, физические цепи, так и линейно-кабельные сооружения связи, которые в силу пункта 1 статьи 8 Закона о связи относятся к недвижимому имуществу. Таким образом, под волоконно-оптической линией связи может пониматься как размещенный в грунте волоконно-оптический кабель, так и линейно-кабельное сооружение связи с размещенным в нем волоконно-оптическим кабелем (либо без такового).

По мнению Минкомсвязи России, вопрос об отнесении волоконно-оптических линий связи к объектам недвижимости должен решаться в соответствии с содержанием указанных выше норм Закона о связи во взаимосвязи с Положением об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 N 68.

Минкомсвязь России также отмечает, что термины волоконно-оптическая линия связи (ВОЛС) и волоконно-оптическая линия передачи (ВОЛП) согласно сложившейся в отрасли связи практике используются в узком смысле для обозначения волоконно-оптического кабеля, которые не являются сооружениями связи и не относятся к объектам недвижимости.

Данная позиция подтверждается и судебной практикой, например, Постановлением ФАС УО от 22.08.2006 N Ф09-6605/2006 по делу N А76-1839/2006; Постановлением АС ВВО от 28.12.2017 N Ф01-5834/2017 по делу N А11-9130/2016).

Согласно ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе линейно-кабельные сооружения связи, относятся к недвижимому имуществу, государственная регистрация права собственности и других вещных прав на которое осуществляется в соответствии с гражданским законодательством. Особенности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 N 68 утверждено Положение "Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи".

В силу пункта 3 указанного Положения линейно-кабельные сооружения связи, право на которые подлежит государственной регистрации, представляют собой: совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями), а также объекты недвижимости, созданные или приспособленные для размещения кабеля связи, функционально и технологически не взаимосвязанные и не образующие единое целое с другими сооружениями связи. К линейно-кабельным сооружениям связи, являющимся объектами недвижимости, могут, в частности, быть отнесены: кабельная канализация; наземные и подземные сооружения специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов; кабельные переходы через водные преграды; закрытые подземные переходы (проколы, микротоннели, коллекторы и т.п.).

Таким образом, линейно-кабельным сооружением является не сам кабель, а в целом сооружение, предназначенное для его размещения и прочно связанное с землей.

С учетом судебной практики ФАС Уральского округа (Постановление от 22.08.2006 г. по делу Ф09-6605/06-С3) укладка кабельной линии вдоль всего газопровода на глубине подземной укладки 0,9 м не влечет признание кабельной линии как недвижимой вещи. При этом суд сослался на положения ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и принятого в его исполнение Постановление Правительства РФ N 68 от 11.02.2005 г. об утверждении Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи.

В соответствии с п. 5 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11 февраля 2005 г. N 68 "Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи", к линейно-кабельным сооружениям связи, являющимся объектами недвижимости, относятся, в частности: кабельная канализация; наземные и подземные сооружения специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов; кабельные переходы через водные преграды; закрытые подземные переходы (проколы, микротоннели, коллекторы и т.п.).

Следовательно, сами кабели связи не относятся к недвижимому имуществу в силу прямого указания Закона.

Способ прокладки кабеля связи может осуществляться следующим образом: в кабельную канализацию или кабельный коллектор (не применяется ОАО "Сетевая компания"); Непосредственно в грунт - в предварительно подготовленную траншею или с использованием кабелеукладчика; Подвес кабеля - воздушная линия связи.

При прокладке кабеля под землей его дополнительно защищают от повреждений в локальных точках нагрузки, таких как контакт с неоднородным материалом засыпки, неровностями траншеи. Для этого кабель в траншее укладывают на слой песка 50-150 см и сверху засыпают таким же слоем песка 50-150 см. Дно траншеи должно быть ровным, без выступов, при закапывании следует удалять камни, которые могут повредить кабель. Следует отметить, что повреждения кабеля могут возникнуть как сразу, так и в процессе эксплуатации (уже после засыпки кабеля), например, от постоянного давления, неубранный камень может постепенно продавить кабель. Глубина траншеи зависит от типа почвы и ожидаемой нагрузки на поверхности. В твердой породе глубина составит 30 см, в мягкой или под дорогой 1 метр. Рекомендуемая глубина составляет 40-60 см, при толщине песчаной подстилки от 10 до 30 см. Чаще всего применяется укладка кабеля в траншею или в лоток прямо с барабана. При монтаже очень длинных линий барабан помещается на транспортное средство, по мере продвижения машины кабель укладывается на свое место.

На территории спорных земельных участков Общества произведена прокладка именно волоконно-оптического кабеля на существующих энергетических объектах, строительство каких-либо иных объектов связи для размещения указанного кабеля не осуществлялось (доказательство заключение эксперта N 138/11-19).

В материалах проверки отсутствуют доказательства, подтверждающие, что на спорных земельных участках помимо линии волоконно-оптической связи Общество разместило иные объекты связи, которые в совокупности составляют линейно-кабельное сооружение связи, право на которое подлежит государственной регистрации.

Согласно Письма Министерства экономического развития от 11.10.2016 N Д23и-4847 (доведенного для работы ФНС РФ письмом от 10.11.2016 N БС-4-21/21271@) линейные объекты, в том числе подземные, являющиеся сооружениями, введенными в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со статьей 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации, с большой степенью вероятности относятся к недвижимости. Линейные объекты, не вводимые в эксплуатацию в указанном порядке, скорее всего не являются недвижимостью. Между тем, все спорные объекты, отнесенные налоговым органом к категориям 3, не вводятся в эксплуатацию в порядке ст. 55 Гр. Кодекса РФ (что было установлено экспертами) и, следовательно, относятся к движимому имуществу.

Налоговый орган не представил доказательств возведения указанных в решении объектов, как объектов недвижимости при наличии разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика подтверждает правильность доводов Общества, изложенных в настоящем деле: 9ААС в постановлении от 28.02.2020 по делу N А40-317545/2018 поддержал позицию ПАО "МОЭСК" по аналогичным доводам и фактическим обстоятельствам; решение АС города Москвы от 16.03.2020 по делу N А40-14554/2019 поддержал позицию ПАО "Якутскэнерго" по аналогичным доводам и фактическим обстоятельствам.

По имуществу, отнесенному в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 6 (Системы инженерно-технического обеспечения) установлено, что согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данной в постановлении от 17.01.2012 N 4777/08, объекты, хотя прочно связаны с землей, но не имеющие функционального самостоятельного значения не признаются недвижимостью. Эти сооружения рассматриваются в качестве улучшения того земельного участка, для обслуживания которого возведены, а потому следуют его юридической судьбе. Аналогичное толкование содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 1160/13, Определения ВС РФ 307-ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу N А05-879/2018.

Система наружного электрического освещения (инв. N СООРУЖ 11023935) предназначено для освещения прилегающей территории ПС 220 кВ Бегишево, то есть не имеет самостоятельной хозяйственной ценности вне связи с расположенными возле него объектами. Таким образом, функциональное назначение системы наружного электрического освещения позволяет квалифицировать его в качестве вспомогательного сооружения, т.е. не имеющего признаки самостоятельного объекта недвижимости. Данный объект является элементом благоустройства земельного участка, несет вспомогательную функцию. Кроме того, система наружного электрического освещения может быть демонтирована и перенесена для работы в другом месте без существенного ущерба ее назначению, что с учетом п. 1 ст. 130 ГК РФ является основанием для квалификации данного имущества в качестве движимого. Изложенные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что система наружного электрического освещения не может рассматриваться в качестве недвижимого имущества и, соответственно, не подлежит налогообложение налогом на имущество.

Сооружения очистные для очистки сточных вод (инв. N СООРУЖ 11200196 и 117971) предназначены для очистки сточных вод прилегающей территории, то есть не имеют самостоятельной хозяйственной ценности вне связи с расположенными возле него объектами. Таким образом, функциональное назначение системы для очистки сточных вод позволяет квалифицировать его в качестве вспомогательного сооружения, т.е. не имеющего признаки самостоятельного объекта недвижимости. Данный объект является элементом благоустройства земельного участка, несет вспомогательную функцию. Кроме того, система очистки сточных вод может быть демонтирована и перенесена для работы в другом месте без существенного ущерба ее назначению, что с учетом п. 1 ст. 130 ГК РФ является основанием для квалификации данного имущества в качестве движимого. Изложенные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что система очистки сточных вод не может рассматриваться в качестве недвижимого имущества и, соответственно, не подлежит налогообложение налогом на имущество.

Данная позиция подтверждается и сложившейся судебной практикой (например, постановлением 9 ААС от 30.10.2017 N 09АП-47635/2017; постановлением 3 ААС от 24.03.2017 N А74-9259/2015).

Судом правомерно не приняты ссылки заявителя на нарушение ответчиком положений ст.ст. 95,100 НК РФ, поскольку доводы налогового органа отклонены судом по вышеизложенным фактическим обстоятельствам, само по себе нарушение процедуры проведения налоговой проверки в данном случае не могло явиться основанием для принятия неправомерного решения как самостоятельное основание.

Общество указывает, что им заявлялись льготы по энергетическому оборудованию (в том числе ЛЭП) указанному в акте выездной налоговой проверки N 03-1-29/5 от 20.02.2019 г. с 2013 года и налоговый орган подтверждал правомерность применения Обществом данной льготы в рамках камеральных налоговых проверок. Более того, в рамках камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на имущество за 2015 год налоговый орган уже приводил в акте проверки N 2678 от 13.03.2017 доводы полностью идентичные доводам налогового органа по настоящему акту и между тем согласился с позицией Общества, что энергетическое оборудование (в том числе ЛЭП) является движимым имуществом (решение N 579 от 14.06.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения).

В соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ лицо может быть освобождено от уплаты пеней (пени не начисляются), если причиной образования недоимки стало письменное разъяснение финансового, налогового или иного уполномоченного госоргана. Аналогичное положение в отношении ответственности предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Из содержания этих норм следует, что законодатель отказался от установления закрытого перечня публичных органов, чьи разъяснения позволяют избежать негативных последствий.

В Постановлении КС РФ от 28.02.2019 N 13-П сформулирован подход, согласно которому налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных ненадлежащим применением норм государственными органами. Значимость этого вывода заключается в том, что он касается органов, не являющихся финансовыми.

Общество при исчисления налога на имущество по объектам отнесенным в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 1, 2, 3, 4 правомерно руководствовалось разъяснениями, данными уполномоченным органом власти в пределах его компетенции (более того, данные разъяснения нефинансовых органов легализованы письмами ФНС и Минфина в налоговых целях), в качестве специфического разъяснения о применении законодательства о налогах и сборах, поэтому возникновение у Общества недоимки в связи с использованием полученных сведений в силу положений пункта 8 статьи 75, пп.3 п.1 ст.111 НК РФ Налогового кодекса Российской Федерации не может являться основанием для начисления Обществу пени и штрафных санкций на сумму недоимки.

Данная позиция подтверждается и сложившейся судебной практикой (например, постановлением ФАС ЗСО от 14 июля 2014 года N Ф04-5612/2014 по делу N А75- 4073/2013).

Налогоплательщик руководствовался позицией налогового органа, изложенной в решение N 579 от 14.06.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения принятом по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на имущество за 2015.

Общество указывает, что им с целью определения возможности регистрации объектов имущества, указанных в пункте 2.8 акта проверки в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, была заказана соответствующая экспертиза в Бюро технической инвентаризации Республики Татарстан по каждому виду объекта имущества.

В результате Общество получило экспертные заключения, выводы по которым укрупненно получились следующие.

1) По имуществу, отнесенному в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 4 (БКТП, МБКТП, КТП, СТП, МТП, РТП, РП). Эксперты указали, что данные объекты являются: энергетическим оборудованием полной заводской готовности; не имеют прочной связи с землей и перемещаются на любые расстояния без ущерба; являются движимым имуществом.

2) По имуществу, отнесенному в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 1 и 2 (Воздушные линии электропередачи, воздушно кабельные линии электропередачи, кабельно-воздушные и кабельные линии электропередачи. Эксперты указали, что данные объекты являются: составной частью электрической сети (то есть составной частью энергетического оборудования); не имеют прочной связи с землей и перемещаются на любые расстояния без ущерба; являются движимым имуществом.

Копии указанных экспертных заключений Бюро технической инвентаризации Республики Татарстан были направлены в налоговый орган в порядке п.6 ст.100 НК РФ (и получены налоговым органом 03.12.2019) вместе с дополнениями N 3 к дополнениям к возражениям на акт выездной налоговой проверки N 03-1-29/5 от 20.02.2019 г. с учетом справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 12.07.2019.

Верховный Суд указал нижестоящим судам, что критерии: "технологической связанности", прочной связи с землей, невозможности раздела вещи в натуре, экономической целесообразности, понятия сложной и неделимой вещи используемые в гражданском законодательстве - не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщика на применении льготы по налогу на имущество и в силу п.6 ст. 3 НК РФ (требования формальной определенности) не могут использоваться при разрешения вопроса об отнесении (в целях исчисления налога на имущества) имущества к движимому или недвижимому.

Соответственно вся правовая аргументация налогового органа по настоящему делу по данному эпизоду противоречит позиции Верховного Суда РФ.

Верховный Суд указал нижестоящим судам, что сама по себе технологическая связь вовсе не свидетельствует о том, что данный объект при исчислении налога на имущество следует отнести к недвижимому. ВС РФ повторно напоминает, что ключевой в определении объекта налогообложения нормой является статья 374 НК РФ, которая отсылает к бухгалтерскому понятию основного средства. Так ВС указал, что соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 "рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений". Также Суд указал, что основной классификации основных средств в бухгалтерском учете выступает ОКОФ, согласно которому "оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо-и теплопроводные устройства, а также устройства канализации)".

Налоговым органом по настоящему делу ни в акте проверки, ни в решении не оспаривается тот факт, что Обществом при принятии к учету нового оборудования (БКТП, МБКТП, КТП, СТП, МТП, РТП, РП) правомерно присвоен код ОКОФ 14 3115020 и они поставлены к учету в виде отдельных инвентарных объектов. Более того, на стр.154 оспариваемого решения, налоговый орган сам указывает, что данные основные средства относятся к машинам и оборудованию согласно ОКОФ 14-.

В соответствии с ч. 3 ст.70 АПК РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Таким образом, налоговый орган вопреки, обязанности доказывания, установленной ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательств, что спорное оборудование не правомерно принято налогоплательщиком к учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств по ОКОФу 14 3115020 подразделу "Машины и оборудование".

Соответственно имущество, отнесенное в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категории 4 (БКТП, МБКТП, КТП, СТП, МТП, РТП, РП) -оборудование согласно ОКОФ 14 3115020 (налог на имущество по оспариваемому решению по данной категории доначислен в сумме 49 571 692 руб.) - является согласно позиции Верховного Суда РФ бесспорно движимым имуществом и решение налогового органа в этой части однозначно должно быть признано недействительным.

Решением Арбитражного суда Москвы от 22.04.2021 по делу N А40-1615/19 (ПАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири") аналогичный спор (в части БКТП, МБКТП, КТП, СТП, МТП, РТП, РП - ОКОФ 14 3115020) уже рассмотрен в пользу налогоплательщика.

В данном Определении ВС (стр.8) впервые разделил сооружения на капитальные и некапитальные, которые, по сути, приравнял в целях налогообложения налогом на имущество к машинам и оборудованию.

Соответственно, так как все спорные объекты, отнесенные налоговым органом в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категориям 1,2,3,4,6 - не вводятся в эксплуатацию в порядке ст. 55 Гр. Кодекса РФ (что было установлено налоговым органом во время проверки) то, следовательно, согласно правовой позиции Верховного Суда и Министерство экономического развития, изложенной в Письме от 11.10.2016 N Д23и-4847 (доведенного для работы ФНС РФ письмом от 10.11.2016 N БС-4- 21/21271@) относятся к движимому имуществу, так как являются некапитальными сооружениями.

Обществом также представлены в материалы настоящего дела заключения БТИ. В данных заключениях также указано, что данные объекты являются: некапитальными сооружениями не имеют прочной связи с землей и перемещаются на любые расстояния без ущерба; являются движимым имуществом.

Кроме того, согласно ответа Управление Росреестра Республики Татарстан от 07.09.2020 N 18-29@/25317-э на запрос Общества N 165-09-3605 от 21.08.2020 в соответствии с распоряжением Кабинета Министров РТ от 24.06.2011 N 1038-р выдача разрешений на строительство не требуется в случае размещение объектов электросетевого хозяйства, включая линии электропередачи классом напряжения до 35 кВ включительно и такие объекты не являются объектами недвижимости. Все спорные объекты, отнесенные налоговым органом в дополнении к акту проверки от 12.07.2019 к категориям 1,2 - являются линиями электропередачи классом напряжения до 35 кВ включительно.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал требования заявителя подлежащими удовлетворению.

Аргументированных доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих выводы суда, изложенные в решении, и позволяющих изменить или отменить обжалуемый судебный акт, заявителем жалобы на момент рассмотрения апелляционной жалобы не представлено.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, принято законное и обоснованное решение и у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Заявителем жалобы не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2021 по делу N А40-102666/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.А. Москвина

Судьи

В.И. Попов С.Л. Захаров