Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2024 г. N 17АП-510/24 по делу N А71-14932/2022

г. Пермь

17 апреля 2024 г.

Дело N А71-14932/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 апреля 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Герасименко Т.С.,

судей Васильевой Е.В., Якушева В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бронниковой О.М.,

при участии:

от заявителя: Лазарев Н.П., паспорт, доверенность от 01.12.2023, диплом; Бабушкина Н.Б, паспорт, доверенность от 07.03.2024;

от заинтересованного лица: Николаева С.Л., служебное удостоверение N 314263, доверенность N 3 от 29.05.2023, диплом; Батурина Н.Ю., служебное удостоверение N 314659, доверенность N 16 от 02.06.2023,

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Стартпром",

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 29 ноября 2023 года

по делу N А71-14932/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стартпром" (ИНН 1834040228, ОГРН 1071840003454)

к Управлению Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике (ИНН 1831101183, ОГРН 1041800281214)

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Проминвестгрупп", общество с ограниченной ответственностью "Мензола", общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Холдер", общество с ограниченной ответственностью "Канна", общество с ограниченной ответственностью "Новое решение", общество с ограниченной ответственностью "Хороший выбор", индивидуальный предприниматель Гарипова Людмила Николаевна,

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике г. Ижевск от 03.06.2022 N 12-1-04/1875 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Стартпром" (далее - заявитель, ООО "Стартпром", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике о признании недействительным решения от 03.06.2022 N 12-1-04/1875 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 105048128 руб., налога на прибыль организаций в сумме 11188371 руб., страховых взносов в сумме 14192272 руб., предложения удержать и перечислить НДФЛ в сумме 5442464 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа по п. 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ (с учетом уточнения предмета спора).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ООО "Проминвестгрупп", ООО "Мензола", ООО "Торговый дом "Холдер", ООО "Канна", ООО "Новое решение", ООО "Хороший выбор", ИП Гарипова Л.Н.

На основании ст. 48 АПК РФ произведена замена стороны по делу в связи с реорганизацией Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике в форме присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, Управление).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 ноября 2023 года в удовлетворении заявления отказано. Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 04.10.2022 по делу N А71-14932/2022 в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике от 03.06.2022 N12-1-04/1875 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с даты вступления судебного акта по делу NА71-14932/2022 в законную силу, отменены.

Не согласившись с принятым судебным актом в части расчета действительных налоговых обязательств, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в соответствующей части отменить, соответствующие требования удовлетворить, апеллянт считает, что решение вынесено с нарушением норм процессуального права - статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), норм материального права - пункт 7 статьи 31, пункт 1 статьи 24, 41, 153, 171, 226, 247, 274, 419 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По мнению апеллянта, в нарушение приведенных положений процессуального законодательства судом первой инстанции не рассмотрены все оспариваемые Обществом эпизоды вмененных налоговых правонарушений, а также не дана оценка и не изложены мотивы, по которым не приняты доводы Общества о расчете налоговых обязательств в размере, большем, чем этом предусмотрено действующим законодательством. А именно, не рассмотрены и не дана оценка доводам Общества:

- по эпизоду в части отказа налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по взаимоотношениям с ЗАО "Ижторгметалл";

- о двойном доначислении НДС при корректировке налоговых обязательств между ООО "Стартпром" и ООО "Мензола";

- о расчете налоговых обязательств методом, не предусмотренным налоговым кодексом, при корректировке налоговых обязательств в части хозяйственных операций, совершенных "розничными продавцами";

- о недостоверном расчете налоговым органом сумм доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций и НДС, и о занижении сумм расходов, подлежащих учету при корректировке налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

По эпизоду отказа в налоговых вычетах по НДС по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Ижторгметалл" с буквенной аббревиатурой "ОИ" апеллянт указывает следующее. В ходе налоговой проверки Обществом, как и ЗАО "Ижторгметалл", по всем хозяйственным операциям представлен полный пакет документов, предусмотренный налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Подтвердив правомерность налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Ижторгметал" с буквенной аббревиатурой "ВИ", "КИ", в вычетах по счетам- фактурам с буквенной аббревиатурой "ОИ" налоговым органом неправомерно отказано, при том, что условия для получения вычета соблюдены. Пороков в оформлении счетов-фактур, препятствующих принятию налога к вычету по основаниям, установленным статьей 169 НК РФ, налоговым органом не выявлено; принятие ООО "Стартпром" к учету товаров, отраженных в счетах-фактурах с буквенной аббревиатурой "ОИ", подтверждается представленными учетными документами (том 10, том 11 судебного дела). Согласно представленным документам и пояснениям Общества товар, отраженный в счетах-фактурах ЗАО "Ижторгметалл" с буквенной аббревиатурой "ОИ", использован для изготовления опытных образцов и при исполнении гарантийных обязательств Общества по ранее проданному товару (требования-накладные в графе "Получатель" - НИОКР), для укрепления и установки перегородок в производственных помещениях, замены и проведении друб отопления (требования-накладные в графе "Получатель" - "строительный отдел"), для технологической оснастки производства (требования- накладные в графе "Получатель" - "оснастка"). Приобретение товара, отраженного в счетах-фактурах с буквенной аббревиатурой "ОИ", не для изготовления изделий, которые ООО "Стартпром" в дальнейшем реализовывало покупателям, а для обеспечения производственного процесса, не означает, что товар использовался в операциях, не облагаемых НДС. Доказательств того, что спорный товар приобретался не для осуществления облагаемых НДС операций, налоговым органом не представлено.

По эпизоду двойного доначисления НДС при корректировке налоговых обязательств по операциям между ООО "Стартпром" и ООО "Мензола" общество указывает, что в обжалуемом решении суда не указаны мотивы, по которым не приняты доводы Общества, что при корректировки налоговых обязательств произошло "задвоение" исчисленного НДС к уплате в бюджет. Общество указывает, что ООО "Мензола" осуществляло реализацию продукции на экспорт, изготовленной ООО "Стартпром". При этом ООО "Стартпром" со всей реализации в адрес ООО "Мензола" исчислило и уплатило НДС, а ООО "Мензола" в свою очередь заявило предъявленный НДС к возмещению из бюджета. В силу положений пункта 1 статьи 164 НК РФ даже в случае если бы спорный товар был реализован на экспорт напрямую ООО "Стартпром", то по данным операциям Общество также имело право применить по данным операциям налоговую ставку 0 процентов. Соответственно, по мнению заявителя, независимо от того, кем была реализована спорная продукция на экспорт - ООО "Мензола" или ООО "Стартпром", корректировка налоговых обязательств в указанной части не должна приводить к доначислению НДС. Между тем по расчету Инспекции (приложение N 28 к решению) при определении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате, помимо того, что общая сумма вычетов уменьшена на вычеты, заявленные ООО "Мензола (графа 43), также дополнительно увеличена подлежащая уплате сумма налога на сумму вычетов, заявленных ООО "Мензола" (графа 55). Таким образом, апеллянт считает, что в расчете Инспекции дважды участвуют суммы налоговых вычетов, заявленные ООО "Мензола", при этом они не только исключаются из состава налоговых вычетов, но и дополнительно суммируются к итоговой сумме исчисленного к уплате налога.

Также апеллянт указывает, что расчет налоговых обязательств произведен инспекцией методом, не предусмотренным налоговым кодексом, при корректировке налоговых обязательств в части хозяйственных операций, совершенных "розничными продавцами". Согласно Решению Инспекции для определения размера доходов и расходов ООО "Проминвестгрупп", ООО ГД "Холдер", ООО "Мензола" в целях исчисления налогов за основу приняты показатели книг покупок, книг продаж и налоговых деклараций по налогу на прибыль указанных организаций. Доходы ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Л.Н., ООО "Новое решение" (далее - розничные продавцы) установлены на основании "отчетов о продажах", расходы на основании выписок о движении денежных средств по расчетным счетам данных организаций. Таким образом, по мнению общества, доходы и расходы розничных продавцов определены различными методами - кассовым методом установлены доходы, а методом начисления расходы, что влечет существенное искажение налоговых обязательств Общества. В данном случае при определении налоговых обязательств Общества деятельность розничных продавцов переквалифицирована с системы налогообложения ЕНВД на общую систему. Ввиду отсутствия у розничных продавцов, применявших ЕНВД, учета доходов и расходов, а также отсутствия первичных и иных документов (установлено в ходе рассмотрения дела) налоговый орган, по мнению общества, должен был руководствоваться подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и применить расчетный метод. При этом расчетным путем должны быть определены не только доходы, но и расходы Общества, что обеспечивает гарантии прав налогоплательщика, а также баланс публичных и частных интересов.

Также заявитель указывает на недостоверность расчета налогового органа, в том числе в части размера доходов, подлежащих налогообложению налогом па прибыль организаций и НДС, поскольку инспекцией использована некорректная информация, противоречащая как установленным в ходе проверки обстоятельствам, так и имеющимся в материалах дела доказательствам, что вызывает обоснованные сомнения в ее достоверности. Соответствующие доводы приведены заявителем в отношении доходов ООО "ТД "Холдер", ИП Гариповой Л.Н., ООО "Канна". Кроме того, заявитель указывает, что при анализе выписок о движении денежных средств с расчетом налогового органа, Обществом установлены расходы, необоснованно не принятые налоговым органом при расчете налога на прибыль организаций.

Кроме того, заявитель не согласен с выводами суда в части признания правомерным решения инспекции о доначислении НДФЛ. Исходя из положений статей 24, 226 НК РФ налоговыми агентами в рассматриваемой ситуации, по мнению общества, признаются лица, непосредственно выплатившие физическим лицам доход - ООО. "Канна" и ИП Гарипова Л.Н. При этом как установлено в ходе проверки денежные средства, признанные судом как "теневая зарплата", перечислялись ООО "Канна" за счет его выручки и поступлений от ООО "ТД "Холдер", ИП Гариповой Л.Н. - за счет ее выручки. Следовательно, ООО "Стартпром" не имеет отношения к выплатам, произведенным указанными лицами. Показания допрошенных в ходе проверки свидетелей - физических лиц, с чьих доходов не перечислен НДФЛ и не уплачены страховые взносы, не опровергают тот факт, что фактическим источником спорных доходов являются ООО "Канна" и ИП Гарипова Л.Н. Апеллянт считает, что в указанной части решение суда первой инстанции противоречит статьям 226, 419 НК РФ, фактически Общество привлечено к ответственности за бездействие третьих лиц.

В обоснование своих доводов заявителем также представлены дополнения к апелляционной жалобе, касающиеся порядка учета расходов при исчислении налога на прибыль.

Управление с жалобой не согласно по основаниям, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу и отзыве на дополнение к апелляционной жалобе; решение суда считает законным и обоснованным, просит оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Обществом и налоговым органом также представлены дополнительные письменные пояснения и возражения на них соответственно, приобщенные к материалам дела на основании ст. 81 АПК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 13.02.2024 представители заявителя и налогового органа настаивали на доводах апелляционной жалобы и отзыва на нее, соответственно.

Определением от 13.02.2024 судебное заседание отложено.

После отложения в материалы дела поступили письменные пояснения от общества и от налогового органа, также представлено решение о внесении изменений в оспариваемое решение налогового органа.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 11.03.2024 представитель апеллянта доводы жалобы поддержал, представитель инспекции возражал против позиции апеллянта по мотивам, изложенным в письменном отзыве с учетом дополнений и пояснений.

Определением от 11.03.2024 судебное заседание отложено.

После отложения в материалы дела поступили письменные пояснения от общества и от налогового органа, также представлено еще одно решение о внесении изменений в оспариваемое решение налогового органа.

Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2024 года в порядке, предусмотренном ч. 3 ст. 18 АПК РФ, произведена замена судьи Трефиловой Е.М. на судью Васильеву Е.В.

После замены судьи рассмотрение дела начато сначала.

Все дополнительно представленные лицами, участвующими в деле, документы приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 15.04.2024 представители апеллянта доводы жалобы с учетом всех дополнений поддержали, представители инспекции возражали против позиции апеллянта по мотивам, изложенным в письменном отзыве также с учетом дополнений и представленных письменных пояснений.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) заявителем налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 г.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о превышении ООО "Стартпром" в лице бенефициарного собственника бизнеса Меркушева В.Я. пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы, суммы налога, предусмотренных п. 1 ст. 54 НК РФ. Установлено также, что ООО "Стартпром" искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом (бухгалтерском) учете, отчетности проверяемого налогоплательщика. ООО "Стартпром" в лице бенефициарного собственника бизнеса Меркушева В.Я. применена схема ухода от налогообложения путем искусственного "дробления" бизнеса с участием взаимозависимых и подконтрольных лиц - группы компаний ООО "Стартпром", в которую входят: ООО "Стартпром", ООО "Мензола", ООО ТД "Холдер", ООО "Канна", ООО "Новое решение", ООО "Интересная идея", ООО "Хороший выбор", ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Проминвестгрупп". Таким образом, созданная бенефициарным собственником бизнеса схема направлена на получение налоговой экономии по НДС и налогу на прибыль организаций, НДФЛ и страховых взносов.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика вынесено решение от 03.06.2022 N 12-1-04/1875 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в размере 3 072 238,40 рублей, пунктом 1 статьи 123 Кодекса в виде штрафа в размере 10 666,90 рублей, пунктом 1 статьи 126 Кодекса в виде штрафа в сумме 600 рублей. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 110 400 521 рублей, в том числе по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 85 019 878 рублей, по налогу на прибыль организаций в сумме 11 188 371 рублей, по страховым взносам - 14 192 272 рублей, пени в общей сумме 74 803 632,40 рублей; удержать и перечислить в бюджет сумму несдержанного налога на доходы физических лиц в размере 5 442 464 рублей.

ООО "Стартпром", реализуя право, предусмотренное статьей 101.2 Кодекса, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике N 06-07/16927@ от 12.09.2022 по рассмотрению апелляционной жалобы ООО "Стартпром" решение Межрайонной ИФНС России N 8 по УР от 03.06.2022 N 12-1-04/1875 оставлено без изменения.

Несогласие налогоплательщика с решением Межрайонной ИФНС России N 8 по УР от 03.06.2022 N 12-1-04/1875 послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции не установил наличие оснований для удовлетворения требований, посчитав, что инспекцией доказаны применение схемы дробления бизнеса и, соответственно, правомерность доначисления налогов. При этом суд первой инстанции также посчитал обоснованным произведенный налоговым органом расчет действительных налоговых обязательств.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статьи 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что деятельность по производству и реализации металлических кронштейнов, прочей мебели (обеденные группы, стулья, тумбы и т.д.) осуществляет группа бизнеса, управляемая и контролируемая бенефициарным собственником бизнеса Меркушевым В.Я.

В группу бизнеса входят следующие организации: ООО "Стартпром" ИНН 1834040228, ООО "Проминвестгрупп" ИНН 1834055168, ООО "Торговый дом "Холдер"" ИНН 7722346360, ООО "Мензола" ИНН 1834037144, ООО "Канна" ИНН 1838010841, ООО "Новое решение" ИНН 1831168340, ООО "Интересная идея" ИНН 1832081405, ООО Хороший выбор" ИНН 1831176051, ИП Гарипова Л.А. ИНН 772703863456.

Каждый участник схемы выполняет определенные функции, которые распределялись следующим образом:

-ООО "Стартпром" - производственное звено, организация, которая производит металлические кронштейны, прочую мебель (обеденные группы, стулья, тумбы и т.д.). Данному лицу принадлежат трудовые ресурсы (работники), занятые на производстве продукции, в т.ч. кладовщики, операторы, а также менеджеры, бухгалтеры, кассиры, логисты; оборудование для производства, транспортные средства;

-ООО "Проминвестгрупп" - имущественное звено. Данная организация является собственником недвижимого имущества, при помощи которого группа компаний "Стартпром" осуществляет свою хозяйственную деятельность посредством аренды производственных площадей по адресам г. Можга, проезд Сингальский, 15 и г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 на основании договоров аренды от 01.03.2013 г. N 1-П/01-10 и 22.12.2011 г. N 03/11-ПГ, при этом арендные платежи, поступившие на расчетные счета ООО "Проминвестгрупп", возвращались обратно в ООО "Стартпром" в виде возврата по договорам аренды, либо перечисляются ООО "ТД "Холдер" в виде беспроцентных займов, которые ООО ТД "Холдер" перечисляет ООО "Стартпром" за товар, либо производит расчеты с поставщиками, кредитными учреждениями за ООО "Стартпром", а также поставщикам за организации группы компаний "Стартпром";

-ООО Мензола - организация-экспортер продукции, произведенной ООО "Стартпром". Общество осуществляет лишь хозяйственные операции по реализации продукции, произведенной ООО "Стартпром" на экспорт, при этом, документооборот формировался сотрудниками (операторы, логисты, кладовщики, бухгалтера) ООО "Стартпром". Организация размещалась на арендованных ООО "Стартпром" у ООО "Проминвестгрупп" площадях.

-ООО "Торговый дом "Холдер" - оптовое звено, применяющее общую систему налогообложения, через которое налогоплательщиком осуществляется продажа части продукции собственного производства с минимальной наценкой в розничное звено (ООО "Канна", ООО "Новое решение", ООО "Интересная идея", ООО "Хороший выбор", ИП Гарипова Л.Н.), которыми применяются специальные налоговые режимы ЕНВД и УСН. В розничном звене осуществляется продажа продукции, произведенной ООО "Стартпром", под максимальную наценку (более 100%). Организация размещалась на арендованных ООО "Стартпром" у ООО "Проминвестгрупп" площадях.

-ООО "Канна", ООО "Новое решение", ООО "Интересная идея", ООО "Хороший выбор", ИП Гарипова Л.А. - розничное звено продажи продукции произведенной ООО "Стартпром". Организации применяют специальные налоговые режимы ЕНВД и УСН по хозяйственной деятельности "розничная торговля". Руководители и учредители организации взаимосвязаны, в частности, с 28.09.2017 по настоящее время руководителем и учредителем ООО "Канна" является Гарипова Л.Н., которая также входит в розничное звено, с 05.07.2019 учредителем и руководителем ООО "Интересная идея" является Меркушева Е.М., которая имеет общую собственность и проживает с матерью Меркушева В.Я. - Меркушевой Т.А. и получает, кроме того, доход в ООО "Хороший выбор". Отправка налоговой отчетности организации осуществляется с IP-адреса, с которого производилась отправка отечности ООО "Стартпром", ООО "Мензола", ООО "ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп".

Бизнес-модель, созданная Меркушевым В.Я., по мнению налогового органа, прикрывает деятельность одной организации (ООО "Стартпром") путем вовлечения в ее деятельность нескольких подконтрольных, "технических" организаций и формальное распределение между ними производственных функций.

Выводы инспекции о создании ООО "Стартпром" схемы ухода от налогообложения в виде "дробления бизнеса" основаны на следующих обстоятельствах: 1) взаимозависимость и подконтрольность участников группы бизнеса ООО "Стартпром" проверяемому налогоплательщику, 2) несоответствие документооборота внутри группы организаций ООО "Стартпром" документообороту между самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности.

Определение реальных налоговых обязательств налогоплательщика, произведено Инспекцией следующим образом.

При определении доходной части по налогу на прибыль организаций налоговым органом суммирован весь доход, полученный ООО "ТД Холдер", ООО "Проминвестгрупп", ООО "Мензола", ООО "Канна", ООО "Новое решение", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Л.Н., ООО "Хороший выбор" от реализации товаров.

В расходную часть налоговых обязательств включены расходы, понесенные ООО "ТД Холдер", ООО "Проминвестгрупп", ООО "Мензола", ООО "Канна", ООО "Новое решение", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Л Н, ООО "Хороший выбор".

При консолидации доходов и расходов исключены внутригрупповые операции, доначисленный по ним НДС и налог на прибыль организаций. Учтены установленные налоговым органом расходы организаций, а также "входящий" НДС.

При определении прав и обязанностей Общества как плательщика НДС сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся розничными продавцами к уплате покупателям в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Налоги, уплаченные участниками группы бизнеса, учтены при расчете налоговых обязательств ООО "Стартпром".

Суд первой инстанции решение налогового органа посчитал обоснованным.

Не опровергая по существу выводов суда первой инстанции, апеллянт ссылается на наличие ошибок и недостатков при определении его действительных налоговых обязательств.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, проверив обоснованность доводов апеллянта, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

При определении обязательств заявителя по уплате НДС налоговым органом учтено, в том числе право налогоплательщика на получение налоговых вычетов.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на Инспекцию.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимной связи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления N 53).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из разъяснений, данных в пункте 2 Постановления N 53, следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС, в том числе реальность и непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций именно спорными контрагентами).

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В пункте 2 статьи 54.1 НК РФ указано, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Запрет установленный в статье 54.1 НК РФ, касается искажения фактов о хозяйственных операциях, следовательно, при квалификации действий налогоплательщика необходимо учитывать критерии действительности сделок, установленные гражданским законодательством.

Как указано выше, по эпизоду отказа в налоговых вычетах по НДС по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Ижторгметалл" с буквенной аббревиатурой "ОИ" апеллянт считает, что в ходе налоговой проверки Обществом, как и ЗАО "Ижторгметалл", по всем хозяйственным операциям представлен полный пакет документов, предусмотренный налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Общество считает, что, подтвердив правомерность налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ЗАО "Ижторгметал" с буквенной аббревиатурой "ВИ", "КИ", в вычетах по счетам- фактурам с буквенной аббревиатурой "ОИ" налоговым органом неправомерно отказано, при том, что условия для получения вычета соблюдены. Также заявитель указывает, что пороков в оформлении счетов-фактур, препятствующих принятию налога к вычету по основаниям, установленным статьей 169 НК РФ, налоговым органом не выявлено; принятие ООО "Стартпром" к учету товаров, отраженных в счетах-фактурах с буквенной аббревиатурой "ОИ", подтверждается представленными учетными документами (том 10, том 11 судебного дела).

По взаимоотношениям с ЗАО "Ижторгметалл" в отношении поставки товара, передача которого оформлена универсальными передаточными документами (далее по тексту - УПД) с буквенной аббревиатурой ОИ и использования его в налогооблагаемой деятельности Общества, материалами дела подтверждено следующее.

По результатам анализа представленных при проведении проверки документов установлено, что в проверяемом периоде существовали взаимоотношения по приобретению ТМЦ (ЗАО "Ижторгметалл" - ООО "Стартпром" ("Проминвестгрупп") - покупатель).

Анализ УПД, предоставленных сторонами, показал, что первичные документы по своему содержанию можно распределить на две группы, каждая их которых оформляется при осуществлении конкретного типа хозяйственных операций.

К первой группе относятся документы, связанные с реализацией ЗАО "Ижторгметалл" в адрес ООО "Стартпром" материалов, необходимых для производства собственной продукции (металлические листы х/к, г/к, штрипсы - металлическая лента).

За период 2017-2019 гг. документы содержат в основной своей массе аналогичные товарные позиции, одной из отличительных особенностей в оформлении данных документов является содержание в их номере буквенной аббревиатуры "ВИ", "КИ".

Поставка товара производилась со складов (металлобаз) ЗАО "Ижторгметалл", расположенных в г. Ижевске. Документы, полученные в ходе проведения налоговой проверки, содержат в себе сведения о месте погрузки материалов, о транспортном средстве, водителе, осуществлявшем доставку ТМЦ. Право водителя на получение ТМЦ подтверждено доверенностью, выданной ООО "Стартпром".

Из показаний менеджера по логистике ООО "Стартпром" Абашева Р.Ш. (протокол допроса от 15.03.2022 г. в приложении 3 к дополнениям к Акту), менеджера по продажам ЗАО "Ижторгметалл" Усмановой И.Н. (протокол допроса от 01.03.2022 г. приведен в приложении 3 к дополнениям к Акту) установлено следующее.

Усманова И.Н. пояснила, что ЗАО "Ижторгметалл" отгружало в адрес ООО "Стартпром" продукцию, в большей части листовой метал. Отгрузка в данную организацию осуществлялась по договору (с отсрочкой платежа), отгрузка производилась в рамках лимита, установленного генеральным директором ЗАО "Ижторгметалл". Представителем ООО "Стартпром" являлся Тружеников Андрей. Вывоз продукции ООО "Стартпром" осуществлялся самовывозом. Как правило, приезжали водители с доверенностями и забирали товар. Свидетель подтвердила, что УПД/счета - фактуры: ВИ - 05202 от 14.07.2017 г., ВИ - 06003 от 04.08.2017 г., ВИ - 00643 от 14.02.2017 г., ВИ - 06649 от 22.08.2017 г., ВИ-08.08.2017 г.; ВИ-01740 от 31.03.2017 г. оформляла она.

Таким образом, материалами налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о реальности взаимоотношений ЗАО "Ижторгметалл" и ООО "Стартпром" в части поставки ТМЦ по УПД с отличительной особенностью, где в номере УПД имеется буквенная аббревиатура "ВИ", "КИ". В рамках проведения контрольных мероприятий доставка ТМЦ подтверждена. При анализе регистров бухгалтерского учета ООО "Стартпром" установлено, что материалы, поступающие на основании УПД с отличительной особенностью, где в номере УПД имеется буквенная аббревиатура "ВИ", "КИ" оприходованы на материальные счета учета и списаны в производство продукции, на конкретные виды продукции, для которых данный материал является основным исходным производственным сырьем (например: кронштейны).

Ко второй группе УПД, оформленных между ЗАО "Ижторгметалл" и ООО "Стартпром", относятся документы, на основании которых произведено оформление ТМЦ, которые проверяемым налогоплательщиком не использованы в производстве продукции и фактически не приобретались. Данные ТМЦ в основной своей части представляют собой, материал: металлические прутки, уголки, швеллера, арматуру (полный перечень ТМЦ приведен в приложении N 14 к дополнениям к акту проверки).

Данные документы имеют следующие отличительные особенности:

- наличие в номере УПД буквенной аббревиатуры "ОИ" (далее по тексту УПД "ОИ");

- в графе "иные сведения об отгрузке, передачи" содержится запись "Транзит00029";

- УПД "ОИ" со стороны ООО "Стартпром" (ООО "Проминвестгрупп") в графе "товар (груз получил/услуг, результаты работ, права принял" имеется подпись с расшифровкой Кропачевым А.В. по доверенности;

- в графе "иные сведения о получении, приемке" имеется напечатанная запись: "автомобиль".

При анализе материалов, поступивших от УФСБ России по Удмуртской Республике (исход. N 3/7584 от 26.04.2021, исход N 3/12652 от 16.07.2021 г.), установлены расчеты, произведенные налогоплательщиком в части корректировки НДС к уплате. Акт налоговой проверки содержит в себе описание обстоятельств, свидетельствующих о том, что при определении НДС к уплате по группе компаний "Стартпром" производился расчёт, где сумма НДС, подлежащая фактической уплате, корректировалась путем включения в состав налоговых вычетов по НДС формально составленных документов по взаимоотношениям с "техническими" организациями. Материалы проверки, содержат в себе доказательства, указывающие на искусственное уменьшение НДС к уплате проверяемым налогоплательщиком.

Эти обстоятельства налогоплательщиком не оспариваются.

Анализ, полученной от УФСБ России по Удмуртской Республике информации, показал, что наравне с "техническим" организациями, используемыми группой компании "Стартпром" ("бумажный НДС", приобретаемый у пользователя "zzz 7489426@gmail.com") налогоплательщиком корректируется сумма НДС к уплате документами, оформленными от имени ЗАО "Ижторгметалл".

При сопоставлении данных, содержащихся в расчетах, произведенных налогоплательщиком в части корректировки НДС к уплате, установлено, что сумма, отраженная по ЗАО "Ижторгметалл" равна сумме НДС по документам, оформленным с буквенной аббревиатурой номера "ОИ" (УПД "ОИ").

Исходя из анализа регистров налогового учета (книги покупок), налоговой отчетности, предоставленной от имени участников группы компаний "Стартпром" (ООО "Стартпром", ООО "Проминвестгрупп"), первичных документов, оформленных между ЗАО "Ижторгметалл" и ООО "Стартпром" (ООО "Проминвестгрупп") и документов, полученных в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий УФСБ России по Удмуртской Республике, следует, что взаимоотношения между ЗАО "Ижторгметалл" и ООО "Стартпром", ООО "Проминвестгрупп" в части оформления УПД "ОИ" приравниваются проверяемым налогоплательщиком к документам, оформленным с "техническими" организациями.

При анализе документов, оформленных между ЗАО "Ижторгметалл" "Стартпром" установлено, что УПД "ОИ" содержат в себе существенные отличия в оформлении, которые указывают на отсутствие участия ТМЦ, обозначенных в УПД "ОИ" в хозяйственной деятельности ООО "Стартпром".

Все документы с аббревиатурой номера, содержащего "ОИ", составленные между ЗАО "Ижторгметалл" и ООО "Стартпром" имеют идентичное оформление. Каждая хозяйственная операция оформлена следующим пакетом документов: УПД (счет-фактура), доверенность, выписанная от имени ООО "Стартпром" на имя Кропачева Анатолия Владимировича.

При анализе предоставленных документов установлено следующее (все УПД "ОИ" имеют идентичный характер заполнения):

В графах "Продавец", "Грузоотправитель": ЗАО "Ижторгметалл";

Адрес: 42606, УР, г. Ижевск, ул. Мельничная, дом N 46

В графах "Покупатель", "Грузополучатель" и его адрес: ООО "Стартпром", 427790, УР, г. Можга, проезд Сюгаильский, 15 (адрес покупателя: 614030, Пермский край. г. Пермь, ул. Янаульская, д.34 оф.2).

В графе "иные сведения об отгрузке товара": транзит 00029

В графе "ответственный за правильность оформления факта хозяйственной "Менеджер": подпись с расшифровкой "Поздеев А.В."

В графе "товар (груз) получил/услуги, результат работ права принял подпись с расшифровкой "Кропачев А.В.".

В части анализа заполнения доверенностей, составленных к УПД на имя Кропачева А.В., имеется в разделе "Материальные ценности" ссылка на счет на оплату, в графе "количество" отражена запись суммы денежных средств.

Материалами проверки установлено, что Кропачев А.В. фактически являлся личным водителем генерального директора Меркушева В.Я. Согласно показаниям свидетелей и материалам проверки за Кропачевым А.В. закреплено транспортное средство - легковой автомобиль Ауди А8 государственный знак Х001ЕМ18. Вождение иных автотранспортных средств, принадлежащих группе компаний "Стартпром" Кропачевым А.В. не осуществлялось (протокола допросов: начальника отдела транспортной логистики Шубина А. В., менеджера по логистики Абашева Р. ИГ).

Согласно данным, отраженным в УПД "ОИ", в части спорных объемов ТМЦ, установлено, что каждый документ в себе сведения о значительном количестве поставляемого ТМЦ (в некоторых случаях общая масса ТМЦ превышает 20 тонн). Следовательно, для перевозки количества ТМЦ, отраженных в данных документах, необходимы специализированные, крупногабаритные транспортные средства.

Материалами проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии фактического приобретения ООО "Стартпром" ТМЦ, оформленных УПД "ОИ". Документы, подтверждающие транспортировку ТМЦ проверяемым налогоплательщиком не представлены, УПД "ОИ", оформленные между ЗАО "Ижторгметалл" и ООО "Стартпром" не содержат в себе данных в части транспортировки, факт приема ТМЦ на складах ООО "Стартпром" так же отсутствует. Не единичный характер оформления документов УПД "ОИ" на протяжении 2017-2018 гг., неосведомленность сотрудников отдела транспортной логистики ООО "Стартпром" о данных поставках так же указывает на нереальность спорных поставок в адрес группы компаний "Стартпром". Привлечение к документообороту по хозяйственным операциям, оформленным УПД ОИ подконтрольного, материально зависимого лица от генерального директора Меркушева, личного водителя Кропачева А.В., указывает на "особый" статус данных операций, не соответствующий правилам хозяйственной жизни ООО "Стартпром".

Что касается доводов апеллянта о том, что факт использования поставленных по вышеуказанным УПД материалов подтвержден материалами дела, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

С возражениями на акт проверки Общество представляло следующий пакет документов: приходные ордера и требования-накладные. Приходные ордера, требования- накладные по своему номенклатурному содержанию и датам составления документов соответствуют первичным документам (УПД) с аббревиатурой номера, содержащего "ОИ".

Анализ представленных налогоплательщиком документов показал, что приходные ордера не содержат подписи какого-либо сотрудника организации (кладовщик, сотрудник производства и др.), так же отсутствует подпись о приеме ТМЦ сотрудниками проверяемого налогоплательщика в УПД "ОИ", что противоречит правилам и порядкам, закрепленным на предприятии. Материалы проверки содержат в себе доказательства того, что прием ТМЦ на предприятии осуществляется кладовщиками, которые являются материально-ответственными лицами, факт приема подтверждается подписью материально-ответственного лица в документе (документы по хозяйственной деятельности ООО "Стартпром", показания свидетелей).

Данный факт указывает на формальность составления приходных ордеров, следовательно, прием ТМЦ по УПД "ОИ", сотрудниками ООО "Стартпром" не осуществлялся.

В части анализа оформления требований-накладных установлено, что требования- накладные составлены теми же датами с тем же номенклатурным наполнением, что и УПД "ОИ", приходные ордера.

Требования-накладные в графе "Отпустил" имеют подпись Кропачева Сергея Владимировича. Анализ документов, представленных проверяемым налогоплательщиком по учету кадрового состава, показал, что Кропачев Сергей Владимирович в период с 10.10.2014 года занимает должность старшего кладовщика в складе готовой продукции ООО "Стартпром". При анализе табелей учета рабочего времени за период 2017-2018 гг., предоставленных проверяемым налогоплательщиком, так же подтвержден факт, осуществления деятельности Кропачевым С.В. на складе готовой продукции, в должности старшего кладовщика.

Так же в ходе анализа табелей учета рабочего времени установлен факт, того, что в требованиях-накладных, предоставленных ООО "Стартпром" с возражениями, установлены факты, когда в требовании-накладной от имени лица, отпустившего ТМЦ, содержится подпись Кропачева С. В., находящегося в официальном отпуске.

Материалами проверки установлены, факты, свидетельствующие о том, что Кропачев С. В. является близким родственником Кропачева А.В. (родной брат).

Таким образом, требования-накладные в графе "отпустил" подписаны лицом, в должностные обязанности которого не входит осуществление приема ТМЦ от поставщиков, следовательно, не несущего материальную ответственность за отпускаемые им ТМЦ. Наличие фактов подписания Кропачевым С. В. требований-накладных в период нахождения в отпуске, а так же родственные связи с лицом, подконтрольным и материально зависимым от генерального директора ООО "Стартпром" Меркушева В.Я., свидетельствует о том, что документы составлены формально.

Согласно требованиям - накладным, ТМЦ списываются в следующие структурные подразделения ООО "Стартпром":

- "НИОКР" подписант документов о получении Семенов И.Г.,

- "строительный отдел" подписант документов о получении Козявин Д.С.,

- "оснастка" подписант документов о получении Семенов И.Г.

С октября 2018 г. требования-накладные в части приема "НИОКР", "оснастка" подписаны от имени начальника участка механической обработки Богатырева А.Р.

Из документов, касающихся кадрового состава, структурных подразделений ООО "Стартпром", предоставленных налогоплательщиком в рамках ст. 93 НК РФ, следует, что такие структурные подразделения как "НИОКР", "строительный отдел", "оснастка" в ООО "Стартпром" отсутствуют.

Семенов И.Г. занимал должность технического директора ООО "Стартпром" в период 03.09.2017 - 15.10.2018 гг., Козявин Д.С. в период с 02.11.2009 г. по настоящее время является главным инженером ООО "Стартпром" (штатное расписание, табеля учета рабочего времени, регистр учета "список сотрудников ООО "Стартпром" за период 2017-2019 гг.".

В рамках ст. 93 НК РФ ООО "Стартпром" представлены должностные инструкции на главного инженера и технического директора предприятия. Данные должностные инструкции в графе "с должностной инструкцией ознакомлен" содержат подписи Козявина Д.С. (главный инженер) и Семенова И.Г. (технический директор) (Приложение 8 к Дополнениям к Акту).

Анализ положений, составляющих должностные инструкции обозначенных выше лиц, показал, что Козявин Д.С., Семенов И.Г. входят в состав управленческого персонала ООО "Стартпром" (данный факт так же подтверждается и документами по кадровому учету налогоплательщика), обязанностями, возложенным на данных лиц не предусмотрено получение ТМЦ для осуществления производственной деятельности, вверенных им подразделений.

В рамках ст. 90 НК РФ проведен допрос Козявина Д.С., показаниями свидетеля подтвержден факт того, что Козявин Д.С. выполнял управленческие функции, поучение ТМЦ со склада от имени структурных подразделения предприятия в его должностные обязанности не входило. Свидетелем, как главным инженером ООО "Стартпром", курировалась деятельность, связанная с производственным оборудованием и его эксплуатацией, а так же деятельность, связанная с безопасностью труда на производстве.

В рамках проведения налоговой проверки ООО "Стартпром" предоставлены табеля учета рабочего времени по структурным подразделениям организации за период 2017- 2018 гг. Анализ данных документов показал наличие случаев, когда в требовании-накладной от имени лица, получающего ТМЦ, содержится подпись сотрудника, находящегося в официальном отпуске, что, как обоснованно отмечает налоговый орган, также указывает на формальность составления представленных ООО "Стартпром" документов.

Помимо подписания документов в период отпуска установлены факты подписания Семеновым И.Г. требований - накладных в период после увольнения.

Так, Семеновым И.Г. подписаны требования - накладные N 4588 от 26.10.2018. N -Г:89 от 30.10.2018.

Несмотря на то, что согласно табелю учета рабочего времени Семенов И.Г. не работает в ООО "Стартпром" с 17.10.2017 г.

Таким образом, требования-накладные в графе "получил" подписаны лицами, в должностные обязанности которого не входит осуществление приема ТМЦ со складов для производственных нужд, следовательно, не несущих материальную ответственное;" за полученные ТМЦ. Наличие фактов подписания сотрудниками требований-накладных в период нахождения в отпуске, а так же после увольнения, свидетельствует о том, что документы составлены формально и не отражают реальные хозяйственные операции.

Как указанно выше, согласно требованиям - накладным, ТМЦ списываются в следующие структурные подразделения ООО "Стартпром": "НИОКР", "строительный отдел", "оснастка". Согласно документам, предоставленным налогоплательщиком, во вспомогательные подразделения ("НИОКР", "строительный отдел", "оснастка") произведено списание металлопроката в 2017 году более 1103 тонн на превышающую 36, 5 млн. руб., в 2018 г. - более 500 тонн на значительную сумму. При этом, номенклатура списанного ТМЦ (трубы, арматура, швеллера, угол", представляет из себя материал, который ООО "Стартпром" использован в том объеме, в котором он приобретен, о чем свидетельствуют документы, предоставленные налогоплательщиком.

Положениями учетной политики ООО "Стартпром", предоставленной в налоговый орган за период 2017-2019 гг., закреплено "списание расходов по выполнению научно- исследовательской, опытно-конструкторской, технической работе производится либо линейным способом, либо способом списания расходов пропорционально объему продукции по каждой конкретной работе согласно отдельному распоряжению (приказу)". В ходе анализа регистров бухгалтерского учета, документов по хозяйственной деятельности, полученных в ходе проведения налоговой проверки, не установление ведение учета в части научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технической работы. Документы по хозяйственной деятельности ООО "Стартпром", полученные в ходе проведения налоговой проверки, предоставленные налогоплательщиком с возражениями не содержат в себе каких-либо сведений, технической документации о проведении налогоплательщиком опытно- конструкторских и технологических работ.

При анализе налоговой отчетности ООО "Стартпром", предоставленной в налоговый орган за проверяемый период не установлено отражение затрат, связанных с осуществлением НИОКР.

Данные факты, указывает на отсутствие использования ТМЦ, приобретение которых оформлено УПД "ОИ" в деятельности проверяемого налогоплательщика.

В части списания ТМЦ (трубы, арматура, швеллера, уголки и т.д.) в строительный отдел, материалами проверки установлено, что основное недвижимое имущество, используемое ООО "Стартпром" в хозяйственной деятельности находится в собственности ООО "Проминвестгрупп", анализ документов, полученных в ходе проведения налоговой проверки по взаимоотношениям между ООО "Стартпром" и ООО "Проминвестгрупп" от обеих обозначенных сторон, показал отсутствие каких либо взаимоотношений в части перепредъявления стоимости произведенных строительных, ремонтных работ недвижимого имущества.

В рамках проведения налоговой проверки налогоплательщиком предоставлены регистры бухгалтерского учета по сч. 01 "Основные средства", по результатам про изведенного анализа не установлено, какого либо увеличение стоимости основных средств как движимого, так и недвижимого имущества, что свидетельствует об отсутствии результатов проведения каких либо работ направленных на улучшение состояния основных средств и т.д.

При анализе регистров бухгалтерского учета ООО "Стартпром" (ООО "Проминвестгрупп"), установлено, что все ТМЦ, приобретение которых, оформлено УПД "ОИ" приходуются на счет 10.6 "Прочие товары", в последствии списываются на счет 84 "Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)" или на счет 91.02 "Прочие расходы". Оприходование и списание ТМЦ в бухгалтерском учете, осуществляется одной датой, т.е. бухгалтерские записи свидетельствуют о том, что ТМЦ изначально не планировалось для использования в производственном процессе.

В рамках проведения выездной налоговой проверки (период до вручения справки об окончании налоговой проверки), а так же в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в адрес ООО "Стартпром" неоднократно направлялись требования о представлении документов, подтверждающих списания ТМЦ, за счет чистой прибыли организации и за счет прочих расходов. Требования налогоплательщиком получены..Документы на требование налогоплательщиком не представлены.

В ходе допроса Бабушкина Н.Б. (лицо, осуществлявшее ведение бухгалтерского, налогового учета группы компаний "Стартпром") в части формирования учета по счетам сч. 91.02 "Прочие расходы" и 84 "Нераспределенная прибыль" пояснила, что документальное подтверждение данных операций отсутствует (Протокол допроса N 13-1-11/ от 08.09.2021 является приложение к акту налоговой проверки).

В части оплаты за ТМЦ, приобретение которых оформлено УПД "ОИ" установлено, что оплата ООО "Стартпром" произведена путем предоплаты, при этом оплата за ТМЦ, поставленные по УПД "ВИ" и "КИ" осуществлялась путем отсрочки платежа, что указывает на "особенную" природу приобретения ТМЦ, поставка которых оформлена УПД "ОИ".

Аналогичная ситуация по оприходованию и списанию ТМЦ, приобретение которых оформлено УПД "ОИ", имеет место и в бухгалтерском учете ООО "Проминвестгрупп", что подтверждается регистрами бухгалтерского, налогового учета, полученными в ходе мероприятий налогового контроля. Какие либо документы, подтверждающие использование ТМЦ, приобретение которых оформлено УПД "ОИ" ООО "Проминвестгрупп" не.представлены.

В ходе анализа выписок по личным счетам, анализа материального положения, лиц, привлеченных к оформлению УПД "ОИ" и документов, по списанию данных ТМЦ установлены обстоятельства поступления наличных денежных средств с неизвестным источником, приобретение дорогостоящего имущества.

Следовательно, установленные обстоятельства в части оформления ордеров и требований-накладных, предоставленных ООО "Стартпром", свидетельствуют об их формальности и оформлении не в момент совершения хозяйственной операции, с целью оправдания формальных хозяйственных операций, отраженных налоговым органом в акте налоговой проверки.

Бухгалтерский (налоговый) учет ТМЦ, приобретение которых оформлено УПД ОИ аналогичен учету ТМЦ, приобретение которых оформлено от имени "технических" организаций, используемых группой компаний "Стартпром" ("бумажный НДС", приобретаемый у пользователя "zzz 7489426@gmail.com), что уже отмечено выше.

С учетом вышеизложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает обоснованным указание налогового органа на то, что оформление УПД "ОИ", где покупателем является ООО "Стартпром" на постоянной основе в 2017-2018 гг., с учетом отсутствия фактов использования приобретенных ТМЦ в хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, свидетельствует об умышленных действиях руководящего состава группы компаний "Стартпром", выразившихся в использовании ТМЦ в личных финансовых интересах (в ходе анализа выписок по личным счетам и анализа материального положения лиц, привлеченных к оформлению УПД "ОИ" и документов, по списанию данных ТМЦ, уставов; установлены обстоятельства поступления наличных денежных средств с неизвестным источником и приобретение дорогостоящего имущества).

Кроме того, указанные действия руководства налогоплательщика направлены на необоснованное уменьшение налоговой нагрузки группы компаний "Стартпром", путем включения в состав налоговых вычетов по НДС документов по приобретению товаров, фактически не использованных в хозяйственной деятельности, следовательно, не участвующих в деятельности облагаемой НДС.

Таким образом, в ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 171, 172 Кодекса неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС по документам поставщика металлопроката ЗАО "Ижторгметалл" с аббревиатурой ОИ в сумме 10 177 852 рублей.

Потери бюджета в данном случае заключаются в том, что группа компаний "Стартпром" пользуется вычетами по НДС, при этом, не исчисляя НДС при использовании данных ТМЦ.

Судом первой инстанции фактические обстоятельства по взаимоотношениям с ЗАО "Ижторгметалл" устанавливались в ходе судебного заседания 29.08.2023 года, что подтверждается аудио протоколом судебного заседания.

Суд не усмотрел оснований для принятия во внимание ссылок заявителей на оценку фактических обстоятельств, данную в рамках уголовного дела N 1230294001600Ы-73. возбужденного Следственным управлением Следственного комитета России по Удмуртской Республике в отношении директора общества "Стартпром" (статья 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Постановлением Устиновского районного суда г. Ижевска УР от 12.04.2023 года уголовное дело в отношении Меркушева В.Я. прекращено по не реабилитирующим основаниям.

Более того, как обоснованно указывает налоговый орган и не опровергает налогоплательщик, доказательства, подтверждающие списание спорных ТМЦ в расходы и использование их в деятельности, облагаемой НДС, Обществом не представлены.

Представленные налогоплательщиком документы выводы налогового органа не опровергают.

С учетом изложенного соответствующие доводы апелляционной жалобы, касающиеся взаимоотношений с ЗАО "Ижторгметалл" суд апелляционной инстанции отклоняет, как необоснованные.

В отношении доводов апелляционной жалобы ООО "Стартпром" в части двойного начисления НДС по ООО "Мензола" суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Абзацем 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: следующих товаров: вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

Факт поставки товаров на экспорт взаимозависимым лицом ООО "Мензола" установлен в ходе проверки и лицами, участвующими в деле, не оспаривается.

По мнению налогоплательщика, расчет реальных налоговых обязательств по НДС по операциям с ООО "Мензола" произведен налоговым органом без учета того обстоятельства, что товар был реализован на экспорт, соответственно налоговая ставка по данным операциям составляла 0%.

Вместе с тем из расчета реальных налоговых обязательств Общества, произведенного налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки (приложение 28 к Акту проверки) следует, что налоговым органом установлена сумма налога подлежащего уплате с реализации как на внутреннем рынке по ставке 18-20%, так и на экспорт по ставке 0% (за исключением операций внутри группы бизнеса). Указанный расчет представлен в материалы дела, неоднократно исследован апелляционным судом в судебных заседаниях.

Из столбца 20 расчёта НДС за 2017 (приложение 1 к пояснениям, представленным апелляционному суду к судебному заседанию 11.03.2024) следует, что в 2017 году НДС с реализации в отношении всей группы компаний составил 192 898 976,64 руб. В том числе: ООО "Стартпром" - 15 682 021,13 руб., ООО ТД "Холдер" - 113 998 414,7 руб., ООО "Мензола" - 0 руб., ООО "Проминвестгрупп" - 542 072,54 руб.

НДС с реализации, полученной ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Л.Н., ООО "Новое решение" определен налоговым органом с учетом п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)) в размере 62 676 468,27 руб. (столбец 19 расчета).

Из столбца 4 расчета следует, что НДС с реализации ООО "Стартпром" в ООО "Мензола" уменьшен на 8 339 622,02 руб.

При этом вопреки доводам апелляционной жалобы НДС с реализации на экспорт по 0 ставке, отраженный в налоговых декларациях ООО "Мензола", фактически подтверждён Обществу, что следует из столбца 16 расчета.

В части НДС, исчисленного с реализации, налогоплательщик согласился с налоговым органом.

Фактически апелляционным судом установлено, что расхождения в расчете связаны с неверным определением Обществом суммы налоговых вычетов, на которую группа бизнеса Стартпром, имеет право уменьшить НДС с реализации.

Из расчета налогового органа следует, что налоговые вычеты за 2017 год по группе бизнеса составили 100 957 431,82 руб.

Из расчета налогоплательщика, представленного в материалы дела с пояснениями от 06.06.2023 (т. 14 л.д. 1-6) следует, что вычеты у ООО "Стартпром" в 2017 году составят 109 273 122,95 руб., а не как указал налоговый орган в столбце 46 в размере 100 957 431,82 руб. Разница составила 8 315 691,13 руб. При этом каких-либо пояснения по увеличению налоговых вычетов на указанную сумму Общество не представило.

Из столбца 23 расчета налогового органа следует, что налоговым органом налоговые вычеты ООО "Стартпром" в 2017 году уменьшены на 1 239 712,88 руб. по коду операции 22 (восстановление сумм налога, исчисленного ранее с сумм предоплаты по ООО "Мензола"),

Налоговым органом уменьшены налоговые вычеты у ООО "Мензола", заявленные по взаимоотношениям с ООО "Стартпром" на сумму 6 767 768,45 руб. (столбец 43 расчета).

Таким образом, налоговым органом по взаимоотношениям Общества с ООО "Мензола" уменьшена реализация на сумму 8 339 622,02 руб. и одновременно уменьшены налоговые вычеты на сумму 8 007 481,33 руб. То есть на начисление суммы НДС за 2017 год в размере 91 941 544,82 руб. корректировка реализации и налоговых вычетов у ООО "Стартпром" и ООО "Мензола" не повлияла.

Налог в размере 91 941 544,82 руб. подлежит уплате в 2017 году в связи с тем, что сумма налоговых вычетов по приобретению ООО "Стартпром", ООО ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп", ООО "Мензола" реальных материалов, сырья, товаров и т.д. необходимых для изготовления продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт не превысила всю реальную реализацию.

То есть в целом у ООО "Стартпром" права на возмещение НДС из бюджета в 2017 году не возникло.

Самостоятельно группа бизнеса Стартпром в 2017 году уплатила в бюджет НДС в размере 57 421 922 руб., в том числе ООО "Стартпром" - 30 746 941 руб., ООО ТД "Холдер" - 21 250 284 руб., ООО "Проминвестгрупп" - 5 424 697 руб. (столбцы 52,53,54 расчета).

При этом в этот же период ООО "Стартпром" через ООО "Мензола" неправомерно забрали из бюджета в виде возмещения, НДС в размере 6 791 701 руб. без отсутствия на то правовых оснований (налоговые вычеты не превысили реализацию в целом по группе бизнеса).

Вопреки доводам общества само по себе осуществление экспортных операций не свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на получение возмещения из бюджета (что и имеет место в рассматриваемом случае, поскольку налоговые вычеты не превышают реализацию в целом по группе компаний).

Соответственно, налог подлежащий уплате за 2017 год в размере 91 941 544,82 руб. обоснованно уменьшен налоговым органом на сумму уплаченного НДС (91 941 544,82 - 57 421 922 руб. = 34 519 622,82 руб.), а также увеличен на сумму неправомерно возмещенного налогоплательщиком из бюджета в размере 6 791 701 руб. (34 519 622,82 + 6 791 701= 41 311 323,82 руб. (столбец 56 расчета).

Таким образом, ООО "Стартпром", заявляя о двойном начислении по ООО "Мензола" не учитывает корректировку как реализации у ООО "Стартпром" так и налоговых вычетов у ООО "Мензола", что в итоге не привело к изменению налоговых обязательств.

Вопреки доводам апелляционной жалобы неправомерно возмещенная ООО "Мензола" сумма НДС учтена налоговым органом при осуществлении расчетов один раз.

На основании изложенного, обоснованным является указание налогового органа на то, что необоснованное увеличение Обществом в своем расчёте налоговых вычетов на 8 315 691,13 руб. (столбец 3 расчёта от 06.06.2023 привело в дальнейшем к неверному исчислению суммы НДС, подлежащей к уплате (столбец 4) и сумме неуплаченного налога с учетом не только уплаченного, но и возмещенного обратно из бюджета НДС в 2017 году (столбец 6).

Что касается расчета налога за 2018 год, апелляционным судом установлено следующее.

В 2018 году НДС с реализации установлен в сумме 152 908 032,10 руб. (столбец 21 расчет НДС за 2018) (приложение 2 к пояснениям, представленным апелляционному суду к судебному заседанию 11.03.2024).

В том числе: ООО "Стартпром" - 11 343 639,05 руб., ООО ТД "Холдер" - 97 262 432,27 руб., ООО "Мензола" - 0 руб., ООО "Проминвестгрупп" - 964 966,86 руб.

НДС с реализации, полученной ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Л.Н., ООО "Новое решение" определен расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)) в размере 43 336 993,92 руб.

Из столбца 4 расчета следует, что НДС с реализации ООО "Стартпром" в ООО "Мензола" уменьшен на 5 447 052,01 руб.

При этом НДС с реализации на экспорт по 0 ставке, отраженный в налоговых декларациях ООО "Мензола", фактически подтверждён Обществу, что следует из столбца 16 расчета.

Доводы жалобы об обратном опровергаются содержанием вышеуказанного расчета.

В части НДС, исчисленного с реализации за указанный период, налогоплательщик согласился с налоговым органом.

Проанализировав содержание расчета, апелляционный суд также считает обоснованным указания налогового органа на то, что расхождения в расчете связаны с неверным определением Обществом суммы налоговых вычетов, на которую группа бизнеса Стартпром, имеет право уменьшить НДС с реализации.

Из расчета налогового органа следует, что налоговые вычеты за 2018 год по группе бизнеса составили 72 935 951,21 руб.

Из расчета налогоплательщика, представленного в материалы дела с пояснениями от 06.06.2023 (т. 14 л.д. 1-6) следует, что вычеты у ООО "Стартпром" в 2018 году составят 78 365 318,25 руб., а не как указал налоговый орган в столбце 56 в размере 72 935 951,21 руб. Разница составила 5 429 367,04 руб. При этом каких- либо пояснения по увеличению налоговых вычетов на указанную сумму Общество не представило.

Налоговым органом уменьшены налоговые вычеты у ООО "Мензола", заявленные по взаимоотношениям с ООО "Стартпром" на сумму 4 682 575,37 руб. (столбец 45 расчета).

Таким образом, налоговым органом по взаимоотношениям Общества с ООО "Мензола" уменьшена реализация на сумму 5 447 052,01 руб. и одновременно уменьшены налоговые вычеты на сумму 4 682 575,37 руб. То есть на начисление суммы НДС за 2018 год в размере 79 972 080,89 руб. корректировка реализации и налоговых вычетов у ООО "Стартпром" и ООО "Мензола" не повлияла.

ООО "Мензола", реализуя товары на экспорт под ставку НДС 0%, фактически уплатило реальным поставщикам НДС при приобретении товаров (работ, услуг) вне группы бизнеса НДС в размере 17 684,35 руб., а возместило из бюджета за 2018 год НДС в размере 4 700 259 руб. (столбец 61).

При этом ООО "Стартпром" права на возмещение НДС в размере 17 684,35 руб. также не имеет, так как налог в размере 79 972 080,89 руб. подлежит уплате в 2018 году в связи с тем, что сумма налоговых вычетов по приобретению ООО "Стартпром", ООО ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп", ООО "Мензола" реальных материалов, сырья, товаров и т.д. необходимых для изготовления продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт не превысила всю реальную реализацию.

То есть в целом у ООО "Стартпром" права на возмещение НДС из бюджета в 2018 году не возникло.

Соответствующие доводы жалобы об обратном подлежат отклонению на основании вышеизложенного.

Также материалами дела подтверждено, что самостоятельно группа бизнеса Стартпром в 2018 году уплатила в бюджет НДС в размере 40 327 828 руб., в том числе ООО "Стартпром" - 20 104 365 руб., ООО ТД "Холдер" - 15 552 668 руб., ООО "Проминвестгрупп" - 4 670 795 руб. (столбцы 58,59,60 расчета).

При этом в этот же период ООО "Стартпром" через ООО "Мензола" неправомерно получило из бюджета в виде возмещения, НДС в размере 4 700 259 руб. без отсутствия на то правовых оснований (как указано выше, налоговые вычеты по группе не превысили реализацию в целом по группе бизнеса).

Соответственно, налог подлежащий уплате за 2018 год в размере 79 972 080,89 руб. обоснованно уменьшен налоговым органом на сумму уплаченного НДС (79 972 080,89 - 40 327 828 руб. = 39 644 252,89 руб.), а также увеличен на сумму неправомерно полученного налогоплательщиком из бюджета налога в размере 4 700 259 руб. (39 644 252,89 + 4 700 259 = 44 344 511,89 руб. (столбец 62 расчета).

Таким образом, в рассматриваемом периоде ООО "Стартпром", заявляя о двойном начислении по ООО "Мензола", также не учитывает корректировку как реализации у ООО "Стартпром" так и налоговых вычетов у ООО "Мензола".

В исследуемом периоде неправомерно возмещенная ООО "Мензола" сумма НДС учтена налоговым органом также один раз, что налогоплательщик вопреки доводам жалобы не опроверг.

На основании изложенного апелляционный суд считает обоснованным указание налогового органа на то, что необоснованное увеличение Обществом в своем расчёте налоговых вычетов на 5 429 367,04 руб. (столбец 3 расчёта от 06.06.2023 привело в дальнейшем к неверному исчислению суммы НДС, подлежащей к уплате (столбец 4) и сумме неуплаченного налога с учетом не только уплаченного, но и возмещенного обратно из бюджета НДС в 2018 году (столбец 6).

По расчету НДС за 2019 год апелляционным судом установлено следующее.

В 2019 году НДС с реализации установлен в сумме 93 901 121,54 руб. (столбец 21 расчет НДС за 9 (приложение 3 к пояснениям, представленным апелляционному суду к судебному заседанию 11.03.2024).

В том числе: ООО "Стартпром" - 8 184 255,08 руб., ООО ТД "Холдер" - 73 775 139,72 руб., ООО "Мензола" - 22 407 руб., ООО "Проминвестгрупп" - 168 762,60 руб.

НДС с реализации, полученной ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Л.Н., ООО "Новое решение" определен расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса)) в размере 11 750 557,14 руб.

В 2019 году ООО "Мензола" проведена единственная реализация товара на внутреннем рынке под ставку 20%, НДС с которого составил 22 407 руб.

Из графы 18 столбца 4 расчета следует, что НДС с реализации ООО "Стартпром" в ООО "Мензола" уменьшен на 8 630 542,63 руб.

При этом НДС с реализации на экспорт по 0 ставке, отраженный в налоговых декларациях ООО "Мензола", фактически подтверждён Обществу, что следует из столбца 16 расчета.

В части НДС, исчисленного с реализации, налогоплательщик согласился с налоговым органом.

На основании анализа представленного расчета апелляционный суд считает обоснованным указание налогового органа на то, что расхождения по расчету связаны с неверным определением Обществом суммы налоговых вычетов, на которую группа бизнеса Стартпром, имеет право уменьшить НДС с реализации.

Из расчета налогового органа следует, что налоговые вычеты за 2019 год по группе бизнеса составили 48 292 890,88 руб.

Из расчета налогоплательщика, представленного в материалы дела с пояснениями от 06.06.2023 следует, что вычеты у ООО "Стартпром" в 2019 году составят 56 884 071,29 руб., а не как указал налоговый орган в столбце 46 в размере 48 292 890,88 руб. Разница составила 8 591 180,41 руб. При этом каких-либо пояснения по увеличению налоговых вычетов на указанную сумму Общество не представило.

Налоговым органом уменьшены налоговые вычеты у ООО "Мензола", заявленные по взаимоотношениям с ООО "Стартпром" на сумму 8 541 696,88 руб. (столбец 39 расчета).

Таким образом, налоговым органом по взаимоотношениям Общества с ООО "Мензола" уменьшена реализация на сумму 8 630 542,63 руб. и одновременно уменьшены налоговые вычеты на сумму 8 541 696,88 руб. То есть на начисление суммы НДС за 2019 год в размере 45 608 230,66 руб. корректировка реализации и налоговых вычетов у ООО "Стартпром" и ООО "Мензола" не повлияла.

Иного из материалов дела не следует, вопреки доводам апелляционной жалобы апелляционному суду не доказано.

ООО "Мензола", реализуя на экспорт под ставку НДС 0% и на внутреннем рынке (одна сделка), фактически уплатило НДС реальным поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) вне группы бизнеса только в размере 16 953,52 руб. НДС с реализации в 2019 уплатило 22 407 руб. А возместило из бюджета за 2019 год НДС в размере 8 536 290 руб. (столбец 61). Тогда как вычеты ООО "Мензола" не превысили реализацию.

Данные обстоятельства налогоплательщик не опровергает.

При этом материалами дела также подтверждено,, что ООО "Стартпром" права на возмещение НДС так же не имеет, так как налог в размере 45 608 230,66 руб. подлежит уплате в 2019 году в связи с тем, что сумма налоговых вычетов по приобретению ООО "Стартпром", ООО ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп", ООО "Мензола" реальных материалов, сырья, товаров и т.д. необходимых для изготовления продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт не превысила всю реальную реализацию.

То есть в целом у ООО Стартпром права на возмещение НДС из бюджета в 2019 году не возникло.

Самостоятельно группа бизнеса Стартпром в 2019 году уплатила в бюджет НДС в размере 34 752 228 руб., в том числе ООО "Стартпром" - 20 852 720 руб., ООО ТД "Холдер" - 7 885 899 руб., ООО "Проминвестгрупп" - 6 013 609 руб. (столбцы 48,49,50 расчета).

При этом в этот же период ООО "Стартпром" через ООО "Мензола" неправомерно возместили из бюджета НДС в размере 8 536 290 руб. без отсутствия на то правовых оснований (в данном периоде также налоговые вычеты не превысили реализацию в целом по группе бизнеса).

Соответственно, налог подлежащий уплате за 2019 год в размере 45 608 230,66 руб. обоснованно уменьшен налоговым органом на сумму уплаченного НДС (45 608 230,66 - 34 752 228 руб. = 10 856 002,66 руб.), а также увеличен на сумму неправомерно возмещенного налогоплательщиком из бюджета в размере 8 536 290 руб. (10 856 002,66 + 8 536 290 = 19 392 292,66 руб. (столбец 52 расчета).

Таким образом, ООО "Стартпром", заявляя о двойном начислении по ООО "Мензола" в 2019 году не учитывает корректировку как реализации у ООО "Стартпром" так и налоговых вычетов у ООО "Мензолалю.

В данном периоде неправомерно возмещенная ООО "Мензола" сумма НДС учтена налоговым органом один раз.

Иного из материалов дела не следует.

На основании изложенного апелляционный суд также считает обоснованным указание налогового органа на то, что необоснованное увеличение Обществом в своем расчёте налоговых вычетов на 8 591 180,41 руб. (столбец 3 расчёта от 06.06.2023 привело в дальнейшем к неверному исчислению суммы НДС, подлежащей к уплате (столбец 4) и сумме неуплаченного налога с учетом не только уплаченного, но и возмещенного обратно из бюджета НДС в 2019 году (столбец 6).

Таким образом, материалами дела и расчетом, представленным налоговым органом в материалы дела (являющимся приложением к акту проверки) подтверждено, что сумма неуплаченного налогоплательщиком НДС за 2017-2019 составила 105048128,37 руб. (41 311 323,82 +44 344 511,89 +19 392 292,66).

Из строки 14, столбца 8 таблицы, изложенной в п. 3.1 резолютивной части решения от 03.06.2022 12-1-04/1875 следует, что налоговым органом установлено завышение налоговых вычетов по НДС в размере 85 019 878 руб. А также завышен НДС, заявленный к возмещению в размере 20 028 250 руб. (т. 4 л.д. 76-77).

Всего в результате ВНП установлена неуплата НДС в размере 105 048 128 руб., из них:

- занижение сумм НДС к уплате в бюджет в сумме 85 019 878 руб. (105048128 - 20028250);

- завышено НДС к возмещению из бюджета в сумме 20 028 250 руб.

Аналогично определены налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за 2017, 2018,2019 годы (приложения 4,5,6).

Контррасчет, который опроверг бы расчет налогового органа, общество в материалы дела не представило.

Таким образом, доводы налогоплательщика о двойном начислении НДС по взаимоотношениям с ООО "Мензола" не обоснованы и подлежат отклонению в связи с вышеизложенным.

Что касается апелляционной жалобы ООО "Стартпром" в части доводов о необоснованности методики налогового органа, применённой при определении налоговых обязательств по розничным продавцам, апелляционный суд отмечает следующее.

Согласно ст. 246 Налогового Кодекса РФ ООО "Стартпром" является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 247 Налогового Кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях Главы 25 Налогового кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ с учетом положений Главы 25 Налогового кодекса РФ.

В целях Главы 25 Налогового кодекса РФ в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей Главы 25 Налогового кодекса в соответствии со ст. 271 или ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Как следует из приложения N 28 к решению консолидированный доход группы бизнеса был определен налоговым органом на основании данных содержащихся в книгах продаж, счетах-фактурах, выставленных покупателям (за исключением операций внутри группы бизнеса), а также сопоставлен со сведения о движении денежных средств по расчётным счетам. Доходы розничного звена определены на основании данных отчета о продажах, содержащегося в базе данных 1C-Предприятие. Указанные данные сопоставлены со сведениями по ККТ и расчетными счетами, а также данными о перечислении "теневой" заработной платы.

Налоговым органом установлено, что по заявке покупателей, продукция (мебель для кухни, столы, стулья и т.д.) изготавливалась в г. Ижевске и г. Можге Удмуртской Республики группой бизнеса Стартпром, а затем реализовывалась через магазины, расположенные в различных субъектах Российской Федерации. То есть период отгрузки и получения доходов совпадает.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе не оспаривает, что расходы определены по методу начисления, как того требуют положения налогового законодательства. При этом ошибочно считает, что доходы розничного звена определены по кассовому методу.

С учетом указанных выводов налоговый орган при определении доходной части (выручки) ООО "Стартпром" суммировал весь доход, полученный обществами Стартпром, Проминвестгрупп, Торговый дом "Холдер", Мензола, Канна, Новое решение, Интересная идея, Хороший выбор и ИП Гариповой Л. А. от реализации продукции, вышедшей в оборот от общества "Стартпром". В расходную часть (налоговые вычеты при наличии правовых оснований для их применения) инспекцией включены расходы (вычеты) на приобретение сырья, материалов и т.д., полученных от реальных поставщиков, расходы, понесенные обществами группы бизнеса при осуществлении производственного процесса и реализации продукции.

Ввиду того, что выручка от реализации продукции формально выведена с общества "Стартпром" на общества Проминвестгрупп, Торговый дом "Холдер", Мензола, Канна, Новое решение, Интересная идея, Хороший выбор и ИП Гарипову Л.А., а по результатам проверки вся выручка признается выручкой самого общества "Стартпром", фактически уплаченные этими лицами налоги (налог на прибыль, НДС, транспортный налог, налог на имущество, ЕНВД, УСН) учтены при расчете налоговых обязательств общества "Стартпром".

Также апелляционный суд считает необходимым учитывать следующее.

Основным критерием, позволяющим отличить оптовую и розничную торговлю, является конечная цель использования товара, приобретаемого покупателем (ст. 492 и ст. 506 ГК РФ): если товар приобретается для дальнейшего использования в предпринимательской деятельности, то это свидетельствует об оптовой торговле; если для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то имеет место розница.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяется Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

В качестве продавца по договору розничной купли-продажи выступает юридическое лицо или гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность. Предметом этой деятельности должна быть продажа товаров в розницу.

Договор розничной купли-продажи является публичным договором, определение которого дано в ст. 426 ГК РФ. Как следует из этой статьи, продавец обязан продать товар любому физическому лицу, кто обратился к нему с просьбой о заключении договора. При этом продавец не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами. Другими словами, договор розничной купли-продажи может заключаться и с индивидуальными предпринимателями, и с организациями.

Покупатель по договору розничной купли-продажи совершает покупку за свой счет и в своих интересах. При этом продавец обязан предоставить покупателю всю необходимую информацию о товаре. Кроме того, покупатель до момента заключения договора розничной купли-продажи (то есть до момента его оплаты) имеет право осмотреть товар. В том случае, если продавцом покупателю не была предоставлена необходимая информация о товаре, покупатель может требовать возврата уплаченной за товар суммы, а также возмещения других убытков (ст. 495 ГК РФ).

В розничную торговлю товары поступают для перепродажи от организаций- изготовителей и оптовых организаций торговли, ведущих торговлю со складов.

Товары, поступающие в розничную торговлю, принимаются к учету в день поступления по их фактическому наличию. В случае невозможности отражения товара в учете датой его фактического поступления (вызов эксперта, проверка цены, качества, количества) в текстовой части товарного отчета за итогом принятия к учету делается запись о поступлении товара с указанием поставщика (продавца), общей стоимости товара в розничных ценах, а также причин невозможности принятия его к учету.

По общему правилу выручка в бухгалтерском учете отражается в момент перехода права собственности на реализуемые товары от продавца к покупателю, то есть в момент отгрузки. Это означает, что, отгрузив товары покупателю, бухгалтер в учете отразит выручку от продажи товаров, несмотря на то, что оплата от покупателя еще не поступила (отражается дебиторская задолженность покупателя).

В отношении же розничной торговли необходимо отметить следующую особенность: момент передачи товара покупателю практически всегда совпадает с его оплатой, так как именно факт оплаты товара покупателем свидетельствует о заключении розничного договора купли-продажи с продавцом.

Таким образом, довод Общества о том, что доходы розничных продавцов определены налоговым органом по методу, отличному от определения расходов (по кассовому, а по начислению) основан на неверном толковании норм действующего законодательства.

Более того, в пункте 2.6.1. решения от 03.06.2022 N 12-1-04/1875 подробно описан механизм реализации розничными продавцами продукции, изготовленной ООО "Стартпром".

Материалами налоговой проверки установлено, что ООО ТД "Холдер" является основным покупателем ООО "Стартпром", при этом анализ книги покупок ООО ТД "Холдер" показал, что ООО "Стартпром" фактически является единственным поставщиком товаров, в дальнейшем реализуемых в адрес третьих лиц.

ООО ТД "Холдер" - это звено в группе компаний "Стартпром", осуществляющее оптовые продажи произведенной продукции в адрес третьих лиц. Создание данной организации вызвано в первую очередь получением возможности ООО "Стартпром" применения специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСНО) при реализации продукции собственного производства через подконтрольную розничную сеть, в которую осуществляется продажа через ООО ТД "Холдер". Это создает искусственную видимость самостоятельного приобретения розничным звеном "Стартпром" товаров для дальнейшей розничной продажи в магазинах с площадью торгового зала не более 150 кв.м. Аналогично, создается искусственная ситуация в части применения розничным звеном, системы налогообложения в виде УСНО (ООО "Хороший выбор").

В соответствии с пп.6 п. 2 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м, по каждому объекту организации торговли. Исходя из положений ст. ст. 346. 27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли- продажи. Данной статьей НК РФ установлено, что к розничной торговле не относится, в частности, реализация продукции собственного производства (изготовления), а так же реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.

В рамках проведения выездной налоговой проверки ООО "Стартпром", на основании ст. 93 НК РФ и ст. 93.1. НК РФ получены документы по взаимоотношениям между ООО "Стартпром" и ООО ТД "Холдер".

На основании представленных документов установлено, что между ООО "Стартпром" и ООО ТД "Холдер" заключены договоры на поставку мебельной продукции. Договоры N 30-С/15 от 23.11.2015 г., N 28-С/1523.11.2015 г. являются договорами с особым переходом права собственности (право собственности переходит от ООО "Стартпром" в адрес ООО ТД "Холдер" после реализации продукции последним в адрес третьих лиц), т.е. фактически ООО ТД "Холдер" не является собственником товара, полученного по обозначенным договорам, до момента его продажи третьим лицам, что указывает на полный контроль товарооборота ООО "ТД "Холдер" проверяемым налогоплательщиком.

При анализе документов, полученных в ходе проведения контрольных мероприятий в части взаимоотношений ООО "ТД "Холдер" с участниками розничного звена группы компаний "Стартпром" установлено следующее.

Проведен анализ договоров, заключенных между ООО "ТД "Холдер" и организациями розничной сети "Стартпром" (ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", с ООО "Новое решение", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Людмила Николаевна), все договоры составлены по единому образцу и содержат идентичные условия.

Например: анализ договора поставки от 17.11.2015 г. N 01-Х/15, заключенного между ООО "ТД "Холдер" и ООО "Канна".

Условия договоров:

Согласно п. 1.1. Договора поставки от 17.11.2015 г. N 01-Х/15 ООО ТД "Холдер" (в дальнейшем Поставщик) обязуется поставить ООО "Канна" (в дальнейшем Покупатель) товар, а ООО "Канна" обязана оплатить его на условиях настоящего Договора.

Из раздела 2 "Коммерческие условия" Договора поставки от 17.11.2015 г. N 01-Х/15 следует: Поставщик обладает трудовым и интеллектуальным потенциалом, который может быть эффективно использован в интересах Покупателя при осуществлении им коммерческой деятельности в области реализации поставляемого по договору Товара. Поставщиком разработана эффективная система реализации Товара.

Для успешной реализации Товара на рынке и достижения наилучших экономических результатов, Поставщик предоставляет Покупателю право использования в предпринимательской деятельности на территориях комплекса, принадлежащих Поставщику исключительных прав.

Комплекс исключительных прав (КИП), пользование которым предоставляется по договору, включает:

- секрет производства (ноу-хау) - сведения любого характера производственные, технические, экономические, организационные и другие, касающиеся методов и способов реализации и продвижения Товара Поставщика, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам;

- коммерческое обозначение "ЧУ".

Покупатель обязуется организовать взаимовыгодное сотрудничество с Поставщиком и реализовать поставляемый Поставщиком товар, применяя способы и методы реализации, предложенные Поставщиком. Поставщик обязуется оказывать Покупателю постоянное техническое содействие.

Покупатель обязуется использовать КИП при осуществлении следующей предпринимательской деятельности: осуществление розничной торговли бытовой мебелью и сопутствующими товарами.

Поставщик обязуется предоставить Покупателю КИП и следующую документацию, необходимую для использования Комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта:

- стандарты продаж Товара;

- товарная матрица;

- порядок ценообразования на Товар;

- стандарты проведения промо-акций, требования к источникам СМИ и формату рекламы;

- требования к оформлению торговых помещений;

- стандарты маркетинговых акций;

- требования к материалам, обязательным в процессе ремонта помещений;

- требования к торговому оборудованию;

- требования к подбору, обучению, качеству работы персонала;

- требования к оформлению договоров;

- любая документированная информация, касающаяся реализации и продвижения Товара Поставщика.

Из раздела 4 "Условия поставки товара" следует:

Поставка товара осуществляется самовывозом со склада Поставщика. Отгрузка Товара может осуществляться с региональных складов Поставщика.

Покупатель обязан принимать все необходимые меры для обеспечения сохранности Товара, ежемесячно проводить инвентаризацию поставленного по настоящему договору Товара своим силами и за свой счет, и представлять Поставщику отчет о хранящемся Товаре посредством электронной почты. В случае, если при проверке обнаружится, что фактические остатки Товара не соответствуют представленным отчетам, Покупатель обязан оплатить отсутствующего количество Товара с оформлением документов в порядке и сроки, указанные в разделе 6 Настоящего Договора.

Из раздела 5 "Переход права собственности" следует:

Право собственности на Товар переходит от Поставщика к Покупателю в момент передачи Товара Покупателю третьим лицам.

Покупатель ежемесячно представляет Поставщику отчет о Товаре, переданном третьим лицам, в срок до 5 числа текущего месяца за прошедший отчетный месяц. Поставщик на основании отчет Покупателя оформляет накладные, счета-фактуры на Товар в течение 2 рабочих дней с момента получения отчета.

Таким образом, исходя из условий договоров, заключенных между ООО "ТД "Холдер" и участниками розничного звена "Стартпром", следует, что розничное звено осуществляет реализацию продукции, производителем которой является ООО "Стартпром", аналогичную продукцию, производимую иными поставщиками (производителями) организации розничного звена без согласования с ООО ТД "Холдер" не имеют право. Все магазины розничной сети имеют коммерческое обозначение "ЧУ". Согласно базе данных федеральной службы по интеллектуальной собственности товарный знак "ЧУ" принадлежит Меркушеву В.Я.

Проведенный налоговым органом анализ интернет ресурса показал, что магазины оформлены в едином коммерческом стиле, так же существует сайт "chu24.ru" оформленные в едином с магазинами стиле. Сайт является объектом интеллектуальной собственности ООО ТД "Холдер". На данном сайте осуществляется продажа продукции, произведенной ООО "Стартпром". При этом в разделе с информацией о том, каким образом и где можно приобрести товар имеются ссылки на города РФ, где расположены магазины розничной сети "Стартпром".

В рамках мероприятий налогового контроля, проведены допросы сотрудников, трудоустроенных в ООО ТД "Холдер", ООО "Стартпром", из показаний свидетелей следует, что магазины, через которые осуществляется розничная продажа мебели, произведенной на производстве ООО "Стартпром", фактически является магазинами проверяемого налогоплательщика.

Свидетель Котов А. А. (протокол допроса б/н от 15.11.2021 г., допрос проведен в рамках налоговой проверки ООО ТД "Холдер") пояснил следующее: "Вопрос: Где и кем Вы работали в период с 1 января 2017 г. по 31.12.2020 г.? Назовите должность, обязанности, место осуществления трудовой деятельности и кто был Вашим непосредственным начальником? Ответ: Я в ООО "Стартпром" работал с 2015 года станочником, осуществлял работу на кромко-шлифовальном станке, делал обработку кромок, работал на участке мебельного производства. Место моей работы: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 (поселок Смирново). Мы производили мебель, было серийное производство мебельной группы (столы, стулья), так же делали кухни и иную мебель под заказ по индивидуальным размерам. Насколько я знаю, мебель (серийную мебель, кухни, другую мебель под заказ) отправляли для продажи в магазины ООО "Стартпром", на сколько я знаю, магазины были в г. Перми, в г. Ижевске (ТЦ "Флагман", ТЦ "Азбука ремонта и другие)".

Свидетель Евдокимов В.Р. (протокол допроса б/н от 16.11.2021 г., допрос проведен в рамках налоговой проверки ООО ТД "Холдер") пояснил следующее: "Вопрос: Где и кем Вы работали в период с 1 января 2017 г. по 31.12.2020 г.? Назовите должность, обязанности, место осуществления трудовой деятельности и кто был Вашим непосредственным начальником? Ответ: Я в ООО "Стартпром" работал с 2013 года начальником бюро технического контроля. В мои должностные обязанности входило организация работы отдела, который осуществлял приемку входящего сырья (стекло для столов, качество древесины и т.д.) Место моей работы: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 (поселок Смирново). Поясню, у моих подчинённых были рабочие места на складе, на мебельном производстве, в покрасочном цехе и на участке сборки столов. В период 2017-2018года перешел на должность технолога в ООО "Стартпром" с конца 2018 по март 2019 работал в должности главного технолога ООО "Стартпром". В должность технолога и главного технолога работал с мебельным производствам. Производство располагалось по адресу г. Ижевск, ул. ул. Новосмирновская, 37 (поселок Смирново). В моем ведении было производство деталей кухонных гарнитуров (шкафы, полки, фасады и т.д.), столы, стулья и другое мебельное производство. Насколько я знаю, мебель (серийную мебель, кухни, другую мебель под заказ) отправляли для продажи в магазины ООО "Стартпром", магазины были в г. Перми, в г. Ижевске (ТЦ "Флагман", ТЦ "Азбука ремонта и другие), а также продавали оптовым покупателям. Склад готовой продукции изделий мебели, располагался по адресу г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37., там хранилась готовая продукция, выпущенная ООО "Стартпром" и оттуда производилась отгрузка покупателям. Кухонные гарнитуры, серийную продукцию (столы, стулья) иную мебель отгружали со склада расположенного по адресу г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37".

Свидетель Гринев А.С. (Протокол допроса б/н от 28.09.2021 г., допрос проведен в рамках налоговой проверки ООО ТД "Холдер") показал следующее: "ООО ТД "Холдер" - это организация, осуществляющая продажу продукции, произведенной ООО "Стартпром" на внутреннем рынке РФ, через данную организацию приобретается продукция подконтрольными магазинами "Кухни ЧУ", ИП Гарипова Людмила Николаевна ИНН 772703863456 - сеть розничных магазинов "Кухни ЧУ", система налогообложения ЕНВД, сама Гарипова Л.Н. никогда руководство не осуществляла, она ничего не знает о нюансах бизнеса. "Наличку" из ее магазина забирал Биллалов Дамир и привозил в кассу ул. Новосмирновская, д.37 каб.302. Гарипова Л.Н. это жена друга Меркушева В.Я.; ООО "Интересная идея" ИНН 1832081405 - сеть розничных магазинов "Кухни ЧУ", система налогообложения ЕНВД. Директор организации фиктивный, фактически руководство не осуществлял. ООО "Канна" ИНН 1838010841 - сеть розничных магазинов "Кухни ЧУ", система налогообложения ЕНВД. Директор организации фиктивный, фактически руководство не осуществлял; ИП Меркушев В.Я. ИНН - 183503873628 - ИП создано для получения налички, наличные денежные средства снимаются с расчетного счета личным водителем Меркушева В.Я. - Корпачевым Анатолием; ООО "Новое решение" ИНН 1831168340 - сеть розничных магазинов "Кухни ЧУ", система налогообложения ЕНВД. Директор организации фиктивный, фактически руководство не осуществлял; ООО "Хороший выбор" ИНН 1831176051 - сеть розничных магазинов "Кухни ЧУ", система налогообложения ЕНВД. Директор организации фиктивный, фактически руководство не осуществлял. Бухгалтерия группы обозначенных выше компаний была общая, деления по организациям не было, фактически всю бухгалтерскую работу выполняли одни и те же бухгалтера. Бухгалтерия также находилась по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, д.37.Струдниками бухгалтерии собиралась с определенной периодичностью (по требованию Меркушева В.Я.) информация в части экономических показателей в отношении всех организаций группы в единое целое (данные по реализации, остатки по наличию денежных средств, ожидаемые поступления на расчетный счет, а так же в части расчетов с контрагентами) и представлялась Меркушеву В.Я. Он постоянно должен был быть информирован о происходящем и иметь актуальные данные по всей группе организаций, с целью осуществления руководства группой".

Из показаний свидетелей следует, что производство мебельной продукции производилось непосредственно на производстве ООО "Стартпром" и реализовывалось через розничную сеть, подконтрольную Меркушеву В.Я.

Таким образом, из договоров, заключенных по цепочке от ООО "Стартпром" - ООО ТД "Холдер" - ООО "Канна" ИНН 1838010841, ООО "Интересная идея" ИНН 1832081405, ООО "Хороший выбор" ИНН 1831176051, ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Новое решение" следует, что указанные организации осуществляют свою деятельность по требованиям и на условиях ООО "Стартпром".

В совокупности условия договоров направлены на совместную деятельность группы взаимозависимых и подконтрольных организаций, направленную для получения денежной выручки группой компаний "Стартпром".

Данные выводы подтверждаются следующим:

- ООО "Стартпром" дает ООО ТД "Холдер" распоряжение о выдаче продукции ООО "Канна" ИНН 1838010841, ООО "Интересная идея" ИНН 1832081405, 000 Хороший выбор", ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Новое решение".

- ООО ТД "Холдер" предоставляет ООО "Стартпром" отчет о Товаре, переданном ООО "Канна" ИНН 1838010841, ООО "Интересная идея" ИНН 1832081405, 000 "Хороший выбор" ИНН 1831176051, ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Новое решение", в срок до 1 первого числа текущего месяца за прошедший отчетный месяц.

- ООО "Стартпром" на основании отчета ООО ТД "Холдер" оформляет накладные, счета-фактуры на товар в течение 2 (двух) рабочих дней с момента получения отчета. Счета-фактуры и накладные датируются последним числом отчетного месяца.

- право собственности на продукцию переходит от ООО "Стартпром" к ООО ТД "Холдер" в момент передачи продукции ООО ТД "Холдер" третьим лицам, т.е. после того как ООО "Канна" ИНН 1838010841, ООО "Интересная идея" ИНН 1832081405, ООО "Хороший выбор", ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Новое решение" реализуют данный товар.

- ООО "ТД "Холдер" для организаций, осуществляющих реализацию товара, произведенную ООО "Стартпром", через сеть розничных магазинов, разработана эффективная система реализации Товара. Для достижения экономических результатов ООО ТД "Холдер" предоставляет подконтрольным и взаимозависимым организациям комплекс исключительных прав (КИП), который включает в себя: сведения любого характера производственные, технические, экономические, организационные и другие, касающиеся методов и способов реализации и продвижения товара, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, а также предоставляет документы для использования комплекса исключительных прав, например, порядок ценообразования, стандарты к рекламе, к ремонту помещений, качеству подбора и обучения персонала и др.

- в свою очередь ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Новое решение" обязаны соблюдать указания ООО "ТД "Холдер" в части использования КИП.

- право собственности на Товар переходит от ООО ТД "Холдер" к ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея" в момент передачи Товара ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея" третьим лицам.

-ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Новое решение" ежемесячно предоставляют ООО ТД "Холдер" отчет о Товаре, переданном третьим лицам, в срок до 5 числа текущего месяца за прошедший отчетный месяц.

ООО ТД "Холдер" на основании отчета ООО "Канна", ООО "Хороший выбор", ООО "Интересная идея", ИП Гарипова Людмила Николаевна, ООО "Новое решение" оформляет накладные, счета-фактуры на Товар в течение 2 рабочих дней с момента получения отчета.

Кроме того, из показаний свидетелей, полученных в ходе проверки, следует, что документы по реализации продукции в группе компаний в адрес реальных покупателей формируются операторами складов, трудоустроенными в ООО "Стартпром". Операторы получают информацию по планируемым отгрузкам от отдела продаж через общую базу данных. Документы по реализации товаров внутри группы оформляются сотрудниками бухгалтерской фирмы ООО "Решение", после фактической отгрузки товаров в адрес реальных покупателей.

При анализе информации, поступившей от УФСБ России по Удмуртской Республике, установлено, что документы по хозяйственной деятельности ООО "Стартпром", ООО "Мензола", ООО ТД "Холдер", ООО "Канна", ООО "Новое решение", ООО "Интересная идея", ООО "Хороший выбор", ИП Гарипова Людмила Николаевна находятся в одном месте по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская 37. Печати организаций группы компаний "Стартпром" обнаружены так же в одних местах, печати находятся в общем доступе. При этом печати находятся не только в кабинетах бухгалтерии, но и в приемной, отделе кадров. При обследовании помещения по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская 37, установлено, что в кабинетах расположены рабочие места сотрудников без деления по их трудоустройству в организациях группы компаний "Стартпром" (юридический адрес ООО "Мензола": г. Ижевск, ул. Новосмирновская 37, каб. 307, фактически по данному адресу располагаются рабочие места 5 сотрудников отдела продаж.

В рамках ст. 92 НК РФ, с целью получения информации, содержащейся на дисках, полученных от УФСБ России по Удмуртской Республике в качестве приложений к протоколам исследования, налоговым органом на договорной основе привлечены специалисты, обладающие специальными познаниями в области информационных технологий.

В ходе обследования установлено: жесткий диск марки HGST (2 Тб), серийный номер WMC6N0H50W72, упакованный в целлофановый пакет серого цвета на котором имеется пояснительная записка: "Предметы и документы, изъятые в ходе ОРМ "Обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств" от 10.04.2021 г., Удмуртская Республика, г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37. Жесткий диск HGST, объем 2 Тб, серийный номер: WMC6N0H50W7Z. Информация изъята из офисов N 305, 306, 307, 308, приемная".

Пояснительная записка скреплена печатью "Для пакетов N 1" Управления ФСБ России по УР, заверена подписью понятых и участвующих лиц.

При открытии диска отображаются следующие папки:

- "Каб_305", общим объемом - 85,6 Гб (91 975 395 567байт), папка содержит в себе 15 155 файлов, 900 папок (подпапок);

- "Каб ЗОб", общим объемом - 54,1 Гб (58 147 548 338 байт), папка содержит в себе 37 365 файлов, 2 518 папок (подпапок);

- "Каб_307", общим объемом - 10,9 Гб (11 735 606 167 байт), папка содержит в себе 26 612 файлов, 792 папки (подпапки);

- "Каб_308", общим объемом - 1,63 Гб (1 754 732 262 байта), папка содержит в себе 3816 файлов, 680 папки (подпапки).

- "Приемная", общим объемом - 13,3 ГБ (14 357 808 696 байт), папка содержит в себе 12 507 файлов; папок: 749.

Согласно отчету специалиста по обследованию жесткого диска Western Digital (4 Тб), серийный номер WCC4E3CL1ZUZ.

Жесткий диск марки WesternDigital (4 Тб), серийный номер: WCC4E3CL1ZUZ, упакованный в целлофановый пакет серого цвета на котором имеется пояснительная записка: "Предметы и документы, изъятые в ходе ОРМ "Обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств" от 09.04.2021 г., Удмуртская Республика, г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37. Жесткий диск WCC4E3CL1ZUZ, информация, скопированная в каб. N 301, 302, 303".

При открытии диска "Е" отображаются следующие папки:

- "server-gamma", общим объемом - 152 Гб (164 175 642.731 байт);

- "Каб301", общим объемом - 12,9 ГБ (13 852 340 072 байт);

- "КабЗОЗ", общим объемом - 14,9 Гб (16 019 241 938 байт).

Общий объем папок - 180 ГБ (194 049 112 945 байт).

При исследовании информации в папке "servergamma" обнаружен, в том числе файл: "md_roznica_backup_2021_04_08_045225_9226639.bak", общим объемом 8,88 Гб. Данный файл представляет собой резервную копию базы "MSSQLserver".

Данный файл был подключен к "MSSQLserver", восстановлен в базе данных под именем "md_roznica".

После загрузки файла в "MSSQLserver" была автоматически создана база данных SQL на диске "С" по следующему пути: "C:\ProgramFiles\MicrosoftSQLServer\ MSSQLSERVER\MSSQL\DATA" со следующими именами файлов:

- " md_roznica.mdf" - 72,8 Гб;

- " md_roznica _log.LDF" - 1,5 Гб.

Далее запущено программное обеспечение "1C: Предприятие 8.3" с помощью мастера добавления информационной базы была создана база под именем "md_roznica" и в которую добавлена база данных SQL: "mdjroznica" по следующему пути:

"C:\ProgramFiles\MicrosoftSQLServer\MSSQL12.MSSQLSERVER\MSSQL\DATA", подгружен файл "md_roznica.mdf".

После чего осуществлен запуск информационной базы "md_roznica" в программе "1C: Предприятие 8.3".

Информационная база открылась без запроса пользователей и паролей.

При открытии информационной базы: "md_roznica" осуществляется загрузка программы "1C: Предприятие", с конфигурацией: "Розница, редакция 1.0 (1.0.16.4)".

При открытии вкладки меню "Справочники", далее: "Предприятие", вкладка "Организации" установлено, что в данной базе данных имеются сведения в отношении следующих объектов в справочнике организаций:

- "Азолла" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 5920037071 КПП 592001001);

- "Альтеза" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 1834040404 КПП 184001001);

- "Гарипова Людмила Николаевна ИП" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 772703863456);

- "Движение ТД" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 7720721457 КПП 772001001);

- "Интересная идея" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 1832081405 КПП 184101001);

- "Канна" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 1838010841 КПП 184101001);

- "Мамадома: франчайзи" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 1840016093 КПП 183101001);

- "Новое решение" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 1831168340 КПП 183101001);

- "ООО Холдер ТД" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 7722346360 КПП 184001001);

- "Профлидер" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 1840001160 КПП 184001001);

- "Хороший выбор" (В карточке организации имеются следующие основные реквизиты: ИНН 1831176051).

В рамках обследования осуществлено формирование основных регистров учета через вкладку "Отчеты" (т. 15 л.д. 144).

Таким образом, учитывая фактические обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, указывающие на учет доходов, полученных ООО "Стартпром" от реализации товаров в розницу в момент их отгрузки, налоговым органом обоснованно доходы розничного звена определены на основании отчетов о продажах (т. 15 л.д. 144).

В ходе налоговой проверки установлено, что расходы розничные продавцы на приобретение сырья и материалов для изготовления реализуемых ими товаров не несли, основную долю расходов занимали перечисления в адрес ООО ТД "Холдер", которые признаны налоговым органом не обоснованными, так как установлена схема "дробления" бизнеса.

Таким образом, довод заявителя о "перекосе" доходов и расходов подлежит отклонению.

Кроме того, налоговым органом учтены расходы группы бизнеса, связанные с изготовлением, доставкой товара до покупателей, выплатой заработной платы и налогов.

Что касается доводов о неправомерном определении доходов в отношении ИП Гариповой Л.Н., суд апелляционной инстанции считает возможным принять во внимание следующие указания налогового органа.

Из отчетов о продажах (т. 15 л.д. 144) следует, что Обществом учет доходов от продаж ИП Гариповой Л.Н. осуществлялся с 1 квартала 2017 года. При этом магазины, указанные в отчетах по ИП Гариповой Л. И. те же самые, что и у ООО "Канна". Данный факт подтверждает, что заявителем учет доходов велся по торговым точкам.

При этом налоговым органом установлено, что ни ООО "Канна", ни ИП Гарипова Л.Н. самостоятельную предпринимательскую деятельность не осуществляли. В этой связи налоговым органом при определении совокупного дохода розничных продавцов, доходы определены в соответствии с информацией, содержащейся в базе 1C Общества.

Довод ООО "Стартпром" о необходимости применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ подлежит отклонению, так как доходы и расходы определены по методу начисления с учетом данных, содержащихся в 1C группы бизнеса (приложения 7,8,9).

Отчеты о продажах ООО ТД "Холдер", представленные заявителем в материалы дела (т. 15 л.д. 152 (диск), т. 16-20) являются внутренними документами группы бизнеса.

Из доказательств, полученных в ходе выездной налоговой проверки, следует, что документы по реализации продукции в группе компаний в адрес реальных покупателей формируются операторами складов, трудоустроенными в ООО "Стартпром". Операторы получают информацию по планируемым отгрузкам от отдела продаж через общую базу данных. Документы по реализации товаров внутри группы оформляются сотрудниками бухгалтерской фирмы ООО "Решение", после фактической отгрузки товаров в адрес реальных покупателей. Данный факт указывает на формальность документов, составленных внутри группы (стр. 127 оспариваемого решения).

Кроме того, отчеты о количестве товара, отгруженного розничным продавцам, не опровергают сведения о доходах, полученных ООО "Стартпром" и отраженных в отчетах о продажах, изъятых УФСБ России по Удмуртской Республике.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.

В отношении доводов Общества о дополнительной корректировке расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС, приходящихся на розничных продавцов группы бизнеса Стартпром суд апелляционной инстанции считает необходимым принять во внимание следующее.

В соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей статьи налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 3 Закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ предусмотрено, что основными задачами бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации деятельности организации, а также обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, первичные учетные документы, в первую очередь, должны отвечать требованиям, предъявляемым в целом к бухгалтерскому учету, в соответствии с основными задачами бухгалтерского учета, т.е. должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34-н; п. 2.5. Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете от 29.07.1983 г.).

Таким образом, основанием включения в состав расходов являются только первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые в свою очередь должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией и их фактическое применение.

В апелляционной жалобе Общество указывало на неправомерное непринятие налоговым органом части расходов розничного звена.

Фактически налоговый орган при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции признал обоснованность части расходов.

Так, решением от 06.03.2024 N 32-15/014469 вышестоящего налогового орган, вынесенным после рассмотрения дела судом первой инстанции, Управление отменило решение от 03.06.2022 N 12-1-04/1875 в части начисления НДС в сумме 21 518 руб., налога на прибыль организаций в сумме 504 695 руб., соответствующих сумм пени.

Обществом в суд апелляционной инстанции после вынесения указанного решения Управления были представлены дополнительные письменные пояснения от 07.03.2024 с расчетом не принятых налоговым органом расходов розничных продавцов группы бизнеса Стартпром, а также документальное обоснование и подтверждение данных расходов.

Управлением по результатам анализа этих документов, приобщенных апелляционным судом к материалам дела, установлено, что часть доходов и документально подтверждённых и обоснованных расходов, а также налоговых вычетов подлежат принятию при определении налоговой базы но налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость.

Налоговые обязательства ООО "Стартпром" частично скорректированы решением вышестоящего налогового органа от 03.04.2024 N 32-15/020532@ (также приобщено апелляционным судом к материалам дела.).

С учетом изложенных обстоятельств налоговым органом решениями, принятыми в порядке п. 3 ст. 31 НК РФ приняты следующие расходы, обозначенные в итоговом расчете, на необходимости принятия которых настаивал апеллянт:

- Банковские комиссии на сумму 1 202 176,34 руб.;

- пени, штрафы, неустойки на сумму 649 059,03 руб.;

- возврат по исполнительным листам на сумму 9 686 832,16 руб.;

- возврат на сумму 8 103 441,82 руб. скорректированы доходы;

- транспортные расходы, аренда, хранение на сумму 642 473,37 руб. и НДС на сумму 21517,70 руб.;

- госпошлина в сумме 24 000 руб.;

- плата за размещение отходов в размере 20 030,89 руб.;

- компенсация за использование личного автомобиля в размере 7 200 руб.

Итого сумма расходов с НДС, принятых налоговым органом по вышеуказанным основаниям, составила 20 335 213,61 руб. из 31 504 063,78 руб. предлагаемых заявителем.

Управлением обоснованно не приняты транспортные расходы, аренда, хранение за 2016 в размере 11 168 850,17 руб. Соответственно, НДС не принятый налоговым органом составил 822 447,41 руб. из 843 965,11 руб., предлагаемых Обществом.

Что касается возможности принятия расходов 2016 года, который не относится к проверяемому периоду, апелляционный суд учитывает следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в соответствии с этим выплаты организаций розничного звена (ООО "Канна" ИНН 1838010841, ООО "Новое " решение" ИНН 1831168340, ООО "Интересная идея" ИНН 1832081405, ИП Гарипова Людмила Николаевна ИНН 772703863456, ООО "Хороший выбор" ИНН 1831176051) по первичным документам 2016 (непроверяемый период) обоснованно не были учтены в расходах при расчете реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

Решением от 03.04.2024 N 32-15/020532@ налогоплательщику дополнительно представлены налоговые вычеты по НДС в размере 1 825 072 руб. В том числе:

- 1 236 118,24 руб. в связи с корректировкой доходов на сумму 8 103 441,82 руб.;

- 588 952, 13 руб. в связи с предоставлением дополнительных расходов за 2019 год в сумме 11 900 203,96 руб.

Дополнительно отменено начисление налога на прибыль организаций в сумме 5 690 871 руб.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган должен перенести расходы из 2018 года в размере 5 886 942,64 руб. в 2017, но не уменьшать расходную часть 2018 года на аналогичную сумму, и аналогично перенести расходы из 2019 в размере 3 340 388,95 руб. в 2018, но не уменьшать расходы 2019 на аналогичную сумму, суд апелляционной инстанции отклоняет, как необоснованные.

Как указал Верховный суд РФ в определении от 31.10.2017 N 305-КГ 17-5672 по делу N А40-101850/2016 статьей 1 Закона о налоговых органах определено, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции Российской Федерации).

Согласно статье 2 Закона о налоговых органах единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506) данная служба в лице ее территориальных подразделений является органом исполнительной власти, осуществляющим контрольные функции путем реализации проверочных мероприятий, в рамках предоставленных ей действующим законодательством полномочий.

В статье 9 Закона о налоговых органах и в пункте 3 статьи 31 Налогового кодекса вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Следовательно, при применении данных норм реализуется принцип законности деятельности органов публичной власти в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Как неоднократно отмечено в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе определение от 22.04.2010 N 595-0-0, постановление от 24.03.2017 N 9-П), пункт 3 статьи 31 Налогового кодекса допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящею органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов. При этом такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий вследствие отмены решения нижестоящею налогового органа нарушение своих прав и законных интересов, может обратиться за их защитой в суд. У суда же, имеется возможность проверить обоснованность решения вышестоящего налогового органа.

Соответственно, исходя из актов Конституционного Суда Российской Федерации, нс исключается возможность отмены вышестоящим налоговым органом такого решения нижестоящего налогового органа, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), в том числе решения о возмещении НДС (статья 176 НК РФ), в случае, когда оно было принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах. В данном случае предусматривается право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере.

Решением Управления от 06.03.2024 N 32-15/014469 исправлены методологические и фактические ошибки при проведении в ходе выездной налоговой проверки налоговой реконструкции, которые не привели к новым доначислениям в отношении общества (пункт 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Налоговым органом при вынесении решений в порядке п. 3 ст. 31 НК РФ были пересчитаны расходы и доходы налогоплательщика для определения реальных налоговых обязательств, которые не привели к увеличению начислений по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль организаций и НДС. Управлением лишь исправлена ошибка в налоговой реконструкция обязательств Общества. Перенос расходов из более поздних периодов в ранние, отражен в представленных Управлением расчетах.

Довод о том, что налоговый орган, отменяя решение в порядке п. 3 ст. 31 НК РФ РФ, применяет различную методику, подлежит отклонению. В данном случае как следует из пояснений Общества от 05.04.2024, налогоплательщик раскрыл часть доказательств только в суде апелляционной инстанции. В этой связи налоговым органом обоснованно, с целью соблюдения прав налогоплательщика исправлена налоговая реконструкция. Налоговые обязательства в итоге уменьшены, что направлено исключительно на соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика.

Соответствующие доводы жалобы об обратном суд апелляционной инстанции отклоняет, как необоснованные.

Изложенное в апелляционной жалобе мнение Общества о том, что ИП Гарипова Н.Л. и ООО "Канна" должны удерживать НДФЛ и уплачивать страховые взносы с "теневой" заработной платы, выплаченной сотрудникам ООО "Стартпром", ООО "ТД "Холдер" и ООО "Проминвестгрупп" противоречит совокупности доказательств, имеющихся в материалах дела.

В части "теневой заработной платы" в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие, что в проверяемом периоде выплата заработной платы сотрудникам ООО "Стартпром", ООО "ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп" проходила, в том числе, через расчетные счета ООО "Канна", ИП Гарипова Л.Н.

Из информации, содержащейся в электронной переписке, полученной от УФСБ России по Удмуртской Республике, установлено, что во всей группе организаций существовала "теневая заработная плата", также была официальная часть с порядком и сроками выплаты каждой из частей. Переписка между сотрудниками свидетельствует о том, что существуют начисления по заработной плате для отчетности в налоговый орган по месту регистрации организации, а также неофициальная часть выплаты, которая намного больше той, с которой начисляются страховые взносы. В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом проведен анализ регистров бухгалтерского учета Бухгалтерской программы 1C Бухгалтерии ООО "Стартпром" карточки счета 70 "Расчеты персонала по оплате труда" в разрезе "Отбор" "Работники организаций" одного из сотрудников. Из полученной информации установлено, что данные отраженные в карточке счета 70 "Расчеты персонала по оплате труда" за 2019 г. (месяц-июнь) соответствуют показателям, данным электронных писем, содержащихся в Протоколе исследования предметов и документов от 24.08.2021 г. Также данные совпадают со сведениями по форме 2-НДФЛ за 2019 г. Например, согласно сведениям о доходах по форме 2 -НДФЛ сотрудника за июнь 2019 года в графе с кодом дохода 2000 "Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей" указана сумма 17 638.25., с кодом дохода 2002 "Премии не за счет СЧП, ССН зли ЦП" указана сумма 1420,53. Итого общая сумма дохода составляет 19 058,78. Проведен анализ регистров бухгалтерского учета Программы 1C Бухгалтерия ООО "Стартпром". Согласно карточке бухгалтерского счета 70 "Расчеты персонала по оплате труда" в разрезе "Отбор" "Работники организаций" сотрудника, установлено, что оплата труда, датированная 30.06.2019 г., отражена проводкой Дт. 29 Кт. 70 в сумме 15 152,32 + Районный коэффициент 15 % (15 152,32*15% = 2 485,93). Итого 15152,32 +2485,93 = 17 638,25. Данная сумма указана в справке о доходах по форме 2-НДФЛ за июнь 2019 г. указанного работника.

Из показаний Гринева А.С. следует, что в группе компаний заработная плата состояла из 2 частей: официальная часть и неофициальная. Неофициальная часть за 2017-2018 приходила сотрудникам на карту. Данные перечисления производились ООО "Канна" ИНН 1838010841 в рамках зарплатного проекта "Сбербанк" (перечисления производились тем сотрудникам, у кого были карты "Сбербанка"), остальным выдавали "наличкой". Аналогичные показания относительно выплаты заработной платы путем деления на "официальную" и "неофициальную" получены и от других свидетелей. Свидетели показали, что за "неофициальную" часть заработной платы получали в кассе общества под роспись в ведомости. Свидетели также показали, что не знали о том, что денежные средства поступают от ООО "Канна", поскольку поступающие на телефон СМС-сообщения содержали тишь сведения о зачислении заработной платы без указания плательщика.

Таким образом, документально подтвержден вывод о том, что "теневая" заработная плата как схема выплаты денежных средств позволила организациям группы уйти от уплаты и страховых взносов и налога на доходы физических лиц.

В целях установления источников выдачи денежных средств по зарплатным реестрам физическим лицам, фактически работающим в ООО "ТД "Холдер", ООО "Стартпром", ООО "Проминвестгрупп" проведен выборочный анализ расчетного счета ООО "Канна" открытого в Публичное акционерное общество "Сбербанк России", филиал Удмуртское отделение N 8618 N 4070281006800000**** за 2017-2018 годы. В ходе анализа расчетного счета за 2017- 2018 гг. установлено, что "теневая" заработная плата по зарплатным реестрам перечисляется за счет выручки ООО "Канна" - инкассированной наличности и перечислениям но банковским картам. Также установлено, что основная часть заработной платы сотрудникам ООО "Стартпром", ООО "ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп" перечисляется за счет поступлений от ООО "ТД "Холдер" с назначением платежа "Возврат излишне перечисленных денежных средств по договору N01-Х/15 от 17.11.2015".

Также апелляционный суд принимает во внимание указания Управления на то, что ООО "ТД "Холдер" перечислял деньги в ООО "Канна" как возврат переплаты по договору поставки, после чего происходило перечисление на карты сотрудников "Стартпром", ООО "ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп", при этом задолженность ООО "ТД "Холдер" перед ООО "Канна" не уменьшается.

Также перечисление "теневой" заработной платы сотрудникам ООО "ТД "Холдер", ООО "Стартпром", ООО "Проминвестгрупп" установлено с расчетного счета ИП Гариповой Л.Н., которая являлась руководителем ООО "Канна".

В ходе контрольных мероприятий был проведен анализ начисления и выдачи заработной платы организаций ООО "Стартпром", ООО "ТД "Холдер". ООО "Проминвестгрупп" по сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", по результатам которого установлено, что сумма начисленного НДФЛ, указанного в карточке сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" совпадают с суммой НДФЛ указанной в справках по форме 2-НДФЛ, представленными в налоговые органы организациями ООО "Стартпром", ООО "ТД "Холдер", ООО "Проминвестгрупп". В ходе анализа сч. 70 установлено, что перечисления заработной платы производятся по расчетному счету и по кассе.

Как было указано выше ООО "Канна" и ИП Гарипова Л.Н. введены в схему "дробления бизнеса" в том числе с целью перечисления "теневой" заработной платы работникам группы бизнеса Стартпром.

Выручка от реализации продукции Стартпром, полученная через магазины ООО "Канна" и ИП Гариповой Л.Н. и других розничных продавцов (ООО "Интересная идея", ООО "Новое решение" ООО "Хороший выбор") учитывалась Обществом в единой программе, изъятой УФСБ России по УР, на что также указано выше.

Из "отчетов о продажах" следует, что Общество в течение всего 2017 года, выручку, полученную от реализации продукции собственного производства через магазины вРеспублике Башкортостан, Республике Татарстан, г. Ижевске, Оренбургской Области, распределяло между ООО "Канна" и ИП Гариповой Л.Н, несмотря на то, что формально Гарипова Людмила Николаевна ИНН 772703863456 еще не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя. В 4 квартале 2017 года ООО "Канна" фактически прекращает деятельность. Гарипова Л.Н. регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя, работники переводятся в ИП Гарипова Л.Н., ККТ в течение одного дня перерегистрируются с ООО "Канна" на ИП Гарипову Л. Н. При этом с целью формального соблюдения требований налогового законодательства для применения специальных налоговых режимов в 2018 году часть выручки, полученной от реализации продукции через магазины в Республике Башкортостан, Республике Татарстан, г. Ижевске, Оренбургской Области ООО "Стартпром" учитывает у ООО "Канна".

Между тем перераспределение выручки между двумя участниками группы бизнеса не привело к неверному определению консолидированного дохода заявителя. Иное Обществом не доказано.

В судебных заседаниях Арбитражного суда Удмуртской Республики от 21.09.2023 и 24.10.2023 года указанные выше фактические обстоятельства установлены судом первой инстанции, оценка доказательствам была дана, что подтверждается аудио протоколами судебных заседаний.

При рассмотрении настоящего спора апелляционный суд приходит к выводу о том, что имеющиеся в материалах дела доказательства согласуются между собой и свидетельствуют об обоснованности выводов налогового органа.

При этом оценка обстоятельств дела произведена апелляционным судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ согласно которой арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в том числе с учетом относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.

При имеющихся обстоятельствах приведенные в заявлении Общества доводы, основанные на интерпретационном изложении отдельных фактических обстоятельств и норм права, судом исследованы и подлежали отклонению, поскольку не опровергают факт установленного нарушения законодательства о налогах и сборах и не доказывают нарушение налоговым органом прав заявителя, порядка и способов получения доказательств.

Таким образом, указанные обстоятельства являются основанием для доначисления налогов.

Проверкой собраны доказательства о фактическом использовании схемы дробления бизнеса, что Общество в целом не оспаривает.

Учитывая изложенные обстоятельства, установленные налоговым органом обстоятельства, свидетельствуют о нарушении заявителем положений статьи 54.1 НК РФ, а также об обоснованности сумм доначисленных налогов.

Апелляционный суд, проверив обоснованность позиций сторон, полагает, что оспариваемые выводы налогового органа подтверждены материалами налоговой проверки и не опровергнуты в ходе судебного разбирательства.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.

Все доводы апелляционной жалобы исследованы апелляционным судом и подлежат отклонению, как не влияющие на правильность выводов суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Расходы по оплате госпошлины по жалобе с учетом результатов ее рассмотрения суд относит на заявителя жалобы (статья 110 АПК РФ). Факт частичного признания налоговым органом требований заявителя основанием для отнесения расходов по оплате госпошлины на налоговый орган не имеется, учитывая, что соответствующие документы, подтверждающие обоснованность требований, представлены только при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 ноября 2023 года по делу N А71-14932/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Т.С. Герасименко

Судьи

Е.В. Васильева В.Н.Якушев